Зняття з ПДВ-реєстрації: як розрахувати товарні залишки та умовно їх продати?
Процедура виходу з лав платників ПДВ, як відомо, пов’язана з необхідністю виконання деяких не зовсім приємних для платників податків обов’язків. Один з них: необхідність визнати умовний продаж і нарахувати податкові зобов’язання щодо ПДВ стосовно основних фондів і товарних залишків, що значаться в підприємця на дату припинення ПДВ-реєстрації.
Із залишками товарів (запасів) на складі, як правило, немає проблем. Однак що робити з готовою продукцією та незавершеним виробництвом (НЗВ)? Адже поряд із затратами на оплату праці та іншими витратами вони також містять у своєму складі вартість використаних матеріалів?
Саме питанням оцінки товарних залишків у складі НЗВ і готової продукції, а також визначенню вартості товарних залишків у торгівлі присвячено цю статтю.
Людмила БАЛА, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
П(С)БУ 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163.
Три варіанти дій
Отже, згідно з
пунктом 9.8 Закону про ПДВ при знятті з ПДВ-реєстрації платник податків «в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за підсумками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання».Як зазначалося у преамбулі, товари (запаси) можуть знаходитися в підприємця не тільки у своєму первісному вигляді, але й у зміненому — у складі НЗВ або готової продукції (ГП). Однак формулювання
пункту 9.8 Закону про ПДВ викликає низку запитань. Незрозуміло, наприклад, що ж розуміти під «товарними залишками»?Залежно від того, як тлумачити цей пункт, можна обрати один із трьох варіантів визначення
товарних залишків для цілей визнання умовного продажу.1.
Визнати умовний продаж потрібно тільки за товарами без урахування ГП і НЗВ.Визначення терміна «товари» у самому
Законі про ПДВ не прописано — використовується визначення із Закону про податок на прибуток, згідно з яким це поняття містить у собі й матеріальні запаси, і основні фонди*. Однак у пункті 9.8 Закону об ПДВ термін «товарні залишки» вжито у вужчому значенні (інакше навіщо тоді окремо виділяти основні фонди). Отже, можна дійти висновку, що згідно з пунктом 9.8 нараховувати ПЗ щодо ПДВ потрібно тільки на ті товари, які залишилися в незмінному вигляді.* Товари — матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім операцій, пов’язаних з їх випуском (емісією) і погашенням.
Але зауважимо, що це досить
ризикований варіант дій, і податківці, імовірно, не погодяться з подібною аргументацією. Щоб умовний продаж відобразити тільки за такими запасами, потрібно буде чимало поборотися.2.
Визнати умовний продаж потрібно за всіма запасами, у тому числі за ГП та НЗВ.Якщо не ризикувати з «буквоїдським» прочитанням
пункту 9.8, то слід нарахувати ПДВ на товари, у тому числі запаси, ГП і НЗВ, за якими раніше було відображено податковий кредит.Однак знову виникає запитання щодо НЗВ і ГП:
ПЗ щодо ПДВ слід нараховувати виходячи зі звичайних цін на повну вартість незавершеного виробництва та готової продукції чи тільки на вартість їх матеріальної складової? Виходячи з цього маємо два варіанти:2а.
ПЗ щодо ПДВ потрібно нарахувати тільки на матеріальну складову ГП або НЗВ, оцінених за звичайними цінами. І це буде найближчий до істини варіант, оскільки він дозволить просто «забрати» раніше відображений податковий кредит (ПК) за тими товарними залишками, які надалі вже використовуватимуться в діяльності, що не обкладається ПДВ, до чого і прагнув законодавець.Розумний платник податків діятиме саме так.
Безумовно, вимога застосувати звичайні ціни завищить нараховане ПЗ порівняно з раніше відображеним ПК (адже звичайна ціна, крім собівартості, містить і частину прибутку виробника). Несправедливо, однак вимог законодавства слід дотримуватися (як при цьому мінімізувати звичайні ціни, розглянемо далі).
2б.
Той же підприємець, який взагалі прагне уникнути найменших претензій з боку податківців, може нараховувати ПЗ на всю вартість НЗВ і ГП за звичайними цінами.
Проблеми застосування звичайних цін
Тепер розглянемо проблему застосування в цьому випадку звичайних цін.
Звичайна ціна на дату анулювання реєстрації може набагато перевищувати суму, яку підприємець сплатив, придбаваючи товар (і за якою відповідно відобразив маленький ПК. Звичайно, нараховувати ПЗ на таку велику суму несправедливо, однак такими є вимоги закону.
До того ж слід мати на увазі, що на
пункті 9.8 Закону про ПДВ не позначилося нещодавнє звуження сфери застосування звичайних цін, зокрема дозвіл не застосовувати звичайну ціну, якщо вона не більше ніж на 20 % відрізняється від договірної. Тому нараховувати ПЗ, визнаючи умовний продаж товарних залишків, як і раніше, потрібно виключно за звичайними цінами.На щастя,
обов’язок довести відмінність ціни від звичайної за наявності сумнівів покладено на податківців (підпункт 1.20.8 Закону про податок на прибуток). При цьому, якщо підприємець все ж таки бажає убезпечити себе, він може довести «звичайність» тих цін, які застосував, так:1.
Щодо залишків запасів на складі, які призначено для виробництва, можна затвердити наказом (з підписом підприємця) прайс-лист на такі запаси (начебто ми вирішили їх продати). Зазначена в цьому прайс-листі ціна буде звичайною на підставі підпункту 1.20.3 Закону про податок на прибуток. Для більшої переконливості можна навіть реалізувати невелику кількість матеріалів за такими цінами.2.
Що стосується ГП і товарів (для торгівлі), на дату анулювання реєстрації можна затвердити прайс-лист, зазначивши бажану ціну (розумне зниження цін може бути аргументовано прагненням розширити ринок збуту, залучити нових клієнтів тощо). На підставі все того ж підпункту 1.20.3 зазначена ціна й буде звичайною.3.
Вартість же НЗВ у прайс-листі не зазначиш. У такому разі можна скористатися підпунктом 1.20.51 Закону про податок на прибуток, в якому дозволяється доводити «звичайність» ціни, користуючись правилами національних стандартів бухобліку. І хоча підприємці не зобов’язані вести бухгалтерський облік, ніхто не забороняв їм застосовувати у власному обліку правила, установлені П(С)БО. Зокрема, у П(С)БО 19 зазначено, що справедлива вартість (інакше кажучи — звичайна ціна) НЗВ визначається як ціна реалізації ГП за вирахуванням витрат на завершення виробництва, реалізацію та прибутку, розрахованого за розміром прибутку аналогічної продукції (а це фактично і є собівартість НЗВ, тобто сума всіх витрат на виробництво). Отже, підприємець, провівши нескладний приблизний розрахунок і оформивши його письмово, зможе довести податківцям «звичайність» застосованих цін.Звичайно, можна ще скористатися послугами професійного оцінювача, але навряд чи витрати на оплату таких послуг будуть виправдані.
Отже, звичайну ціну визначено, і підприємець, який вирішив нарахувати ПДВ
на всю вартість НЗВ і ГП, на цьому може зупинитися.Для бажаючих довідатися,
як все ж таки визначити вартість матеріалів, що містяться у НЗВ і ГП, — наступний розділ.
Розрахунок товарних залишків у сфері виробництва
Незавершене виробництво
Процес розрахунку податкового зобов’язання щодо ПДВ, яке слід нарахувати, визнаючи умовний продаж товарних залишків, що містяться у складі НЗВ, розіб’ємо на три кроки.
Крок 1
. Для того щоб розрахувати, який відсоток становлять матеріали в загальній сукупності витрат, здійснених у процесі виробництва (зарплата, нарахування, амортизація, інші витрати), скористаємося формулою:МС(%) = | ЗЗпоч. кв. + ЗПкв. - ЗЗкон. кв. | х 100 %, де |
МС(%) — середній відсоток матеріальної складової в загальній вартості витрат на виробництво, %;
ЗЗпоч. кв — залишок запасів на початок кварталу (з огляду на те, що такий розрахунок провадиться тільки для цілей визнання умовного продажу товарних залишків,
усі суми наводяться за підсумками того кварталу, в якому платник податків подає заяву про зняття з ПДВ-реєстрації), грн.;ЗПкв — вартість запасів, що надійшли протягом кварталу, грн.;
ЗЗкін. кв — залишок запасів на кінець кварталу, грн.;
ВВкв — витрати на виробництво, здійснені протягом кварталу (включаючи матеріали, заробітну плату, нарахування на фонд оплати праці та інші виробничі витрати).
При цьому
такий відсоток рівною мірою відноситься не тільки до НЗВ, але й до ГП, оскільки готова продукція і являє собою НЗВ після завершення обробки.Крок 2
. Визначати, яка ж сама вартість матеріалів у складі НЗВ на кінець звітного кварталу, слід так:МСнзв = | МС(%) | х НЗВкін.кв., де |
де МСнзв — вартість матеріалів у загальній вартості НЗВ на кінець кварталу, грн.;
НЗВкін.кв — вартість незавершеного виробництва на кінець кварталу, грн.
За собівартістю сума НЗВ на кінець кварталу визначається так:
НЗВкін.кв = НЗВпоч.кв + ВВкв — ГПкв ,
де НЗВпоч.квф — вартість незавершеного виробництва на початок кварталу, грн.;
ВВкв — витрати на виробництво, здійснені протягом кварталу, грн.;
ГПкв — собівартість ГП, оприбуткованої протягом кварталу (тобто НЗВ, що вибуло), грн.
Крок 3.
ПЗ щодо ПДВ дорівнюватиме 20 % від МС. Однак для цілей нарахування ПДВ НЗВкін.кв потрібно оцінити виходячи зі звичайних цін.Зауважимо, що
розраховану у кроці 2 собівартість НЗВкін.кв можемо вважати такою, що дорівнює звичайним цінам тільки в тому разі, якщо правильно обґрунтуємо її «звичайність» (як це зробити, зазначалося в розділі «Проблеми застосування звичайних цін»).Для наочності розглянемо
приклад. Підприємець вирішив перейти із загальної системи на єдиний податок (без сплати ПДВ) з I кварталу 2007 року. На початок IV кварталу 2007 року у нього значилися (без ПДВ):— залишок запасів на початок кварталу — 200 грн.;
— надійшло запасів протягом кварталу — 12000 грн.;
— залишок запасів на кінець кварталу — 300 грн.;
— залишок НЗВ на початок кварталу — 1200 грн.
Протягом кварталу
здійснено витрати:— нараховано зарплату — 3000 грн.;
— відрахування до фондів — 1110 грн.;
— амортизація — 200 грн.;
— оренда виробничого приміщення — 1500 грн.
За квартал випущено 15 виробів на загальну суму 15000 грн. (за собівартістю).
Підприємець виробляє один вид продукції, ціна, заявлена у прайс-листі, що діє на 31.12.2007 р., — 1500 грн. (з ПДВ).
Зробимо розрахунок
:МС(%) = ((200 + 12000 - 300) : (200 + 12000 - 300 + 3000 + 1110 + 200 + 1500)) х 100 = 67,1937 %.
МСнзв = 0,671937 х (1200 + 200 + 12000 - 300 + 3000 + 1110 + 200 + 1500 - 15000) = 0,671937 x 3910 = 2627,27 (грн.).
Отже, обґрунтувавши, що суму 2627,27 грн. розраховано виходячи зі звичайних цін, ПЗ щодо ПДВ у результаті визнання умовного продажу товарних залишків становитиме 0,2 х 2627,27 = 525,45 (грн.).
З огляду на те, що
звичайна ціна НЗВ визначається як ціна реалізації ГП за вирахуванням витрат на завершення виробництва, реалізацію та прибутку, обґрунтування відповідності собівартості звичайним цінам можна оформити і так (це робити необов’язково; складає подібний розрахунок за кожною номенклатурою продукції тільки той платник податків, який бажає убезпечити себе від претензій податківців):
| Показник | Кількість, | Ціна ГП за шт. | Витрати | Витрати на збут | Прибуток | Звичайна ціна, |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| ГП | 1 | 1500 х 5 : 6 = | — | 100,00 | 150,00 | за прайс-листом — 1250,00 |
| НЗВ | 1 | 1500 х 5 : 6 = | 218,00 | 100,00 | 150,00 | 782,00 |
Графа 3
заповнюється за прайс-листом (тобто в ній зазначається звичайна ціна).Графу 4
заповнюємо так: припустимо, у складі НЗВ залишилося п’ять одиниць незавершеної продукції. У свою чергу, собівартість одиниці продукції в IV кварталі становила 15000 : 15 = 1000 (грн.). Тому повні витрати на виготовлення п’яти одиниць дорівнюватимуть 5 х 1000 = 5000 (грн.), однак 3910 грн. (НЗВкін.кв) уже витрачено, отже, залишилося здійснити витрати на суму 5000 - 3910 = 1090 (грн.). При цьому на один виріб припаде 1090 : 5 = 218 (грн.).Далі йдемо від протилежного.
У графі 7 має бути звичайна ціна одиниці НЗВ, що дорівнює розрахованій собівартості (НЗВкін.кв): 3910 : 5 = 782 (грн.).Тому між
графами 5 і 6 потрібно «розподілити» суму, що дорівнює 1250 - 218 - 782 = 250 (грн.). Оскільки ці витрати підприємець визначає приблизно, він може на свій розсуд розподілити зазначену суму.Отже, у підсумку ми виходимо на звичайну ціну одиниці НЗВ, що дорівнює 1250 - 218 - 100 - 150 = 782 (грн.), а загальна
вартість НЗВкін.кв за звичайними цінами дорівнює 5 шт. х 782 = 3910 (грн.) (як і собівартість).
Готова продукція
Щодо готової продукції ситуація набагато простіша, ніж із НЗВ. За аналогією розглянемо ті ж самі три кроки.
Крок 1.
Як зазначалося раніше, відсоток матеріальної складової у вартості ГП такий же, як і для незавершеного виробництва.Крок 2.
У вартісному вираженніМСгп = | МС(%) | х ГПкін.кв., де |
де МСгп — вартість матеріалів у складі вартості готової продукції на кінець кварталу, грн.;
ГПкін.кв — вартість ГП на кінець кварталу, грн.
У свою чергу ГПкін.кв визначаємо так:
ГПкін.кв = Ц х (ГПпоч.кв + ГПвигот.кв - ГПреаліз.кв),
де Ц — ціна одиниці продукції, зазначена у прайс-листі (звичайна ціна),
без ПДВ, грн.;ГПпоч.кв — кількість ГП на початок кварталу, шт.;
ГПвигот.кв — кількість ГП, виготовленої протягом кварталу, шт.;
ГПреаліз.кв — кількість ГП, реалізованої протягом кварталу, шт.
Крок 3.
Ну і нарешті, податкове зобов’язання щодо ПДВ розраховуємо за ставкою 20 %: ПЗ щодо ПДВ = 0,2 х МСгп.Розглянемо
приклад. Скористаємося попередньою умовою, дещо доповнивши її. Той же підприємець на початок IV кварталу мав також залишок ГП — 7 шт. Протягом кварталу було випущено з виробництва 15 шт., а реалізовано — 18 шт. Ціна, зазначена у прайс-листі, — 1500 грн. (з ПДВ).Розрахуємо ПЗ щодо ПДВ, яке виникло у зв’язку з визнанням умовного продажу товарних залишків, що містяться в ГП.
Отже, МС(%) = 67,1937 % (як і НЗВ).
МС
гп = 0,671937 х (1250 х (7 + 15 - 18)) = 3359,70 (грн.). Отже, ПЗ щодо ПДВ становитиме 0,2 х 3359,70 = 671,94 (грн.).Таким чином, цей підприємець, визнаючи умовний продаж товарних залишків, зобов’язаний буде нарахувати податкове зобов’язання щодо ПДВ стосовно НЗВ і ГП на загальну суму 525,45 + 671,94 = 1197,35 (грн.).
Однак слід мати на увазі, що ПДВ потрібно нарахувати не тільки на вартість
матеріалів у складі НЗВ і ГП, але й на запаси, що залишилися на складі на кінець кварталу. Ця ситуація дуже проста й аналогічна залишкам товарів у торгівлі, про що далі і поговоримо.
Товарні залишки в торгівлі
Підприємці, які провадять діяльність у сфері торгівлі, мають справу із
залишком товарів на складі на дату зняття з ПДВ-реєстрації. Згідно з пунктом 9.8 Закону про ПДВ щодо таких товарів необхідно визнати умовний продаж. Однак нараховувати ПДВ, на жаль, потрібно не на вартість придбання таких товарів, а на їх «звичайну ціну», тобто ціну, за якою вони реалізуються.Щоправда, можна на дату розреєстрації оформити прайс-лист з розумно низькими цінами та реалізувати незначну кількість товару (тільки не пов’язаним особам). У такому разі за ціною, зазначеною у прайс-литі, і обчислюватиметься ПЗ з умовного продажу.
Тут уже слід вирішувати самому підприємцю, що йому вигідніше: втратити частину доходу через низькі ціни, але заощадити на податку, чи отримати нормальний дохід, сплативши ПЗ у більшій сумі.
Висновки
На дату припинення реєстрації платником ПДВ підприємець повинен визнати умовний продаж товарних залишків і нарахувати ПЗ
. При цьому можна діяти одним з трьох способів:1. Нарахувати ПДВ
тільки на залишки товарів, що залишилися в незмінному вигляді (ризиковано, доведеться сперечатися з податківцями, відстоюючи свою позицію).2. Нарахувати ПДВ
на вартість товарів (запасів), а також на повну вартість ГП і НЗВ за звичайними цінами (найбільш витратний і найменш ризикований спосіб).3. Нарахувати ПЗ щодо ПДВ
на вартість товарів (запасів), а також на частину вартості ГП і НЗВ, що відповідає вартості матеріалів, використаних для їх виготовлення (найбільш доцільний метод). При цьому сам розрахунок матеріальної складової в НЗВ і ГП не трудомісткий, набагато складніше обґрунтувати той факт, що НЗВ оцінено за звичайною ціною. На щастя, обов’язок подібних доказів покладено на податківців, тому підприємці можуть оформляти такі обґрунтування тільки в разі бажання повністю убезпечити себе від претензій інспектора.
