Якщо з комісіонером розрахувалися векселем
З двох норм, що конкурують, вибирають ту, яка є спеціальною. Та як бути в тому випадку, якщо важко зрозуміти, яка з них є більш спеціальною? Тлумачити закон виходячи з його духу або довіритися буквальному розумінню норми? А якщо врахувати, що власне правочин, до якого застосовуються спірні норми, автоматично вважається сумнівним, то проблема вибору між двома нормами є зовсім не марною.
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора
Комісійні операції завжди викликали інтерес і в суб’єктів господарювання, і в контролюючих органів. Платники податків часто використовують посередницькі схеми не тільки через економічну доцільність їх застосування (посередник набагато краще відчуває кон’юнктуру ринку), а й унаслідок податкової оптимізації.
А для податківців підприємство, що здійснює посередницькі операції, апріорі не може бути віднесено до категорії добросовісних платників податків. Згідно з
Порядком розподілу платників податків за категоріями уваги та їх супроводу воно автоматично потрапляє до категорії 2 і є платником податків поміркованого ризику.І вже зовсім сумнівними на сьогодні виглядають операції з векселями (див.
Методичні рекомендації щодо особливостей проведення перевірок суб’єктів господарювання, які декларують від’ємне значення об’єктів оподаткування (збиткові підприємства), доведені листом ДПАУ від 02.04.2007 р. № 6448/7/23-5017 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 36-37).Зрозуміло, що об’єднання цих операцій (коли з комісіонером покупець розраховується векселем, а той передає його комітенту) неминуче призведе до підвищеного інтересу з боку перевіряючих.
Проте наших читачів цікавлять податкові наслідки такої операції, як розрахунок комісіонера з комітентом векселем, і ми не можемо залишити їх без уваги.
1. Покупець видає власний вексель
Правовий аспект
Розглянемо ситуацію, коли комітент передав комісіонеру товар для продажу, а комісіонер реалізував його покупцю, який у розрахунок видав власний вексель.
Цю операцію слід розділяти на три етапи:
1) передача товару комісіонеру;
2) відвантаження товару комісіонером та видача покупцем векселя;
3) передача векселя комітенту.
За дотримання вимог законодавства у правовому аспекті ця операція сумніву не викликає. Згідно із
Законом № 2374 видавати переказні та прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Причому умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов’язково відображається в договорі, який укладається в письмовій формі. Ідеться про договір між продавцем товару (у цьому випадку ним виступатиме комісіонер) та покупцем. Щодо договору між комітентом та комісіонером, то, щоб уникнути непорозумінь, у ньому також слід передбачити можливість комісіонера отримати в оплату за товар вексель з подальшою передачею комітенту.Звернемо увагу на такий важливий момент на другому із зазначених нами етапі операцій: першою подією неодмінно має бути відвантаження товару комісіонером, а вже потім видача векселя покупця, бо виходячи з наведеної вище норми
Закону № 2374 поставка товару повинна відбутися раніше, ніж видача векселя.Слід урахувати, що згідно зі
ст. 1022 ЦК комісіонер має передати комітенту все отримане за договором комісії. Більше того, це майно вважається власністю комітента. Отже, такий вексель комісіонер має передати комітенту як розрахунок покупця за товар.І ще один нюанс: на кого виписувати цей вексель, тобто кого зазначати як першого векселедержателя? З одного боку, і товар, і вексель є власністю комітента (неначебто на нього і потрібно виписувати цей вексель), з іншого — цей вексель виписується за договором між комісіонером та покупцем, він «закриває» заборгованість саме за цим договором. Крім того, покупець може взагалі не знати про існування комітента. Найрозумнішим варіантом є виписування векселя на комісіонера, який згодом передає його комітенту за індосаментом.
Податковий аспект
Оскільки вексель не є власністю комісіонера, то він не повинен відображати його в окремому обліку з податку на прибуток згідно з
п. 7.6 Закону про податок на прибуток. І не важливо, що вексель видано на комісіонера (при звичайному продажу товару комісіонером грошові кошти також надходять на його рахунок, але це не привід для відображення валових доходів). Щодо комітента, то він має право відобразити вартість векселя у витратах окремого обліку вже при його отриманні (нагадаємо: податківці дотримуються іншої думки, вважаючи, що збільшити витрати можна тільки в періоді отримання доходів від цього векселя, див., наприклад, лист ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-111; докладніше про цю проблему див. статтю «Особливості оподаткування операцій з векселями» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54).Набагато
більше проблем виникає з нарахуванням ПДВ. Це зумовлено існуванням у Законі про ПДВ відразу двох норм, які можуть регулювати цю ситуацію: одна регламентує оподаткування комісійних операцій (п. 4.7), друга — оподаткування операцій з векселями (п. 4.8).У
п. 4.7 Закону про ПДВ зазначено, що датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є дата настання першої події, а датою збільшення податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов’язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.Оподаткування на другому із зазначених на початку статті етапів (комісіонер — покупець) особливих питань не викликає: застосовується правило першої події, яке в цьому випадку фактично перетворюється на нарахування ПДВ за датою поставки, бо видачі векселя до поставки товару просто не може бути. А от з третім етапом (комісіонер — комітент) не все так однозначно. За ідеєю згідно з
п. 4.7 Закону про ПДВ податковий кредит комісіонера та податкові зобов’язання комітента повинні виникати за датою передачі векселя комітенту, адже вексель цілком вписується до «інших видів компенсації», зазначених у п. 4.7 Закону про ПДВ.І все було б непогано, якби не
останній абзац п. 4.8 Закону про ПДВ, згідно з яким для цілей оподаткування векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу і не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов’язання, крім податкових векселів.Ця норма не зовсім узгоджується із
Законом № 2374, в якому зазначено, що при видачі (передачі) векселя припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за договором і виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем. Отже, у цьому випадку маємо справу зі свого роду юридичною фікцією в податковому законодавстві: вексель, який передає комісіонер комітенту, закриватиме заборгованість щодо товару тільки юридично. У податковому аспекті така передача жодної ролі не відіграватиме; вважається, що комісіонер не розрахувався з комітентом, тобто «інші види компенсації» комітенту не було передано!Таке розуміння
Закону породжує низку проблем:1. При передачі векселя комітенту комісіонер
не може збільшити суму податкового кредиту, хоча податкові зобов’язання було відображено в повному обсязі ще при поставці товару покупцю. Мабуть, податковий кредит повинен виникнути тільки за датою оплати цього векселя векселедавцем або за датою надходження комітенту коштів (майна) від третьої особи в разі продажу цього векселя. На наш погляд, нічого немає страшного в тому, що кошти надійдуть не від комісіонера, адже в п. 4.7 не зазначається, що саме комісіонер (а не інша особа) має здійснити платіж комітенту. На жаль, комісіонер, найімовірніше, не знатиме про таку подію, отже, для відображення податкового кредиту йому нічого не залишається, як сподіватися на видачу комітентом податкової накладної саме в цьому періоді. А щодо такої видачі є підстави сумніватися, оскільки тут криється ще одна проблема.2. При отриманні векселя від комісіонера комітент
не відображає податкові зобов’язання, хоча товар продано. Причому для цієї позиції є дуже суттєвий аргумент — п. 4.7 Закону про ПДВ, в якому прямо зазначено: датою збільшення податкових зобов’язань комітента є дата отримання коштів чи інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера. А від комісіонера комітент отримає тільки вексель, грошові кошти надійдуть або від покупця товару, або від третьої особи. От і виходить, якщо формально читати Закон, комітент взагалі ніколи не відобразить податкові зобов’язання щодо поставленого товару і ніколи не випише податкову накладну?! Навряд чи податківці погодяться з таким тлумаченням Закону. Мабуть, їх не бентежитиме ця нестиковка закону, і вони стверджуватимуть, що податкові зобов’язання виникатимуть незалежно від джерела отримання коштів, посилаючись при цьому на п. 16 Порядку № 165.Як бачимо, буквальне розуміння
п. 4.8 Закону про ПДВ призводить до істотних нестиковок в обліку. І не тільки в нашій складній ситуації. Наведемо декілька аргументів, які доводять неспроможність буквального розуміння цієї норми*:* У нашій ситуації можна додати ще одну зачіпку. В останньому абзаці п. 4.8 ідеться про
видані векселі. Але про видачу векселя можна говорити тільки на етапі покупець — комісіонер, на наступному етапі (комісіонер — комітент) вексель ніхто не видає. Отже, формально можна стверджувати, що п. 4.8 на цю ситуацію не поширюється. Але це, звичайно, дуже сумнівна зачіпка, адже там зазначено ще й отримані векселі, а від отримання «втекти» дуже важко.1. Якщо розглядати звичайний договір купівлі-продажу з оплатою товару векселем, то, читаючи
останній абзац п. 4.8 Закону про ПДВ, дійдемо висновку, що продавець не має збільшувати податкові зобов’язання, навіть незважаючи на те, що перша подія настала! Адже в ньому прямо зазначено: векселі не змінюють, зокрема, суму податкового зобов’язання.2. Продавець, який перебуває на
касовому методі визначення податкових зобов’язань, відвантажує товар та в розрахунок одержує вексель. Застосування касового методу припускає відображення податкових зобов’язань за датою отримання коштів чи інших видів компенсацій вартості поставлених товарів (послуг). Але ж вексель згідно з останнім абзацом п. 4.8 Закону про ПДВ не може вважатися ні коштами, ні іншими видами компенсацій. Знову виходить, що такий розрахунок — не розрахунок і податкові зобов’язання у продавця не виникають!? Зверніть увагу: у визначенні касового методу, наведеному в п. 1.11 Закону про ПДВ, як одна з дат виникнення податкових зобов’язань фігурує отримання «інших видів компенсації» вартості товарів, тобто так само, як і в п. 4.7 цього ж Закону.Викладені вище нестиковки наводять на думку, що, найімовірніше, задумка законодавця була зовсім не в тому, щоб обмежити податковий кредит або податкові зобов’язання за товаром (послугами), який поставляється. Мабуть,
у цьому пункті йдеться про оподаткування самого векселя, тобто про те, що на вартість векселя ПДВ не нараховується. Просто законодавець, як завжди, висловився не зовсім вдало. Якщо так розуміти цю норму, то все стає на свої місця! Дійсно, ні видача, ні отримання векселя не супроводжуються збільшенням податкових зобов’язань або податкового кредиту щодо нього. А от щодо товару податкові наслідки виникатимуть у загальному порядку. На наш погляд, саме таке розуміння Закону про ПДВ відповідає його духу.
Думка податківців
На жаль, думку ДПАУ однозначною назвати важко. Проте фіскальна спрямованість все-таки проглядається. Наприклад, у
листі ДПАУ від 03.12.2007 р. № 24503/7/16-1517-26 (див. с. 45) зазначено, що виданий вексель не може розцінюватися як компенсація за товари і відповідно не дає комісіонеру права на збільшення податкового кредиту.По-перше, не зовсім зрозуміло, чому йдеться про
виданий вексель, причому судячи з контексту цей вексель видано комісіонером. Якщо саме такий вексель мається на увазі, то варто зауважити, що ця операція не відповідатиме Закону № 2374. Як уже зазначалося вище, одним з критеріїв законної видачі векселя є його товарність. А комісіонер не придбавав товар у комітента. Отже, якщо покупець розрахувався з комісіонером грошима, а комісіонер вирішив виписати комітенту вексель, то така операція є незаконною (інша справа, що визнати такий вексель недійсним не можна).По-друге, податківці зазначають, що виданий вексель не дає права на податковий кредит, але коли воно виникає, податківці не уточнюють. Як зазначалося вище, мабуть, податковий кредит можна буде збільшити після оплати векселя або надходження коштів (майна) від його продажу.
По-третє, чомусь податківці згадують лише про податковий кредит комісіонера, але нічого не говорять про податкові зобов’язання комітента. Як зазначалося вище, якщо дотримуватися фіскального розуміння
останнього абзацу п. 4.8 Закону про ПДВ, то їх теж бути не повинно принаймні до дати оплати векселя або надходження коштів (майна) при його продажу.Наведемо ситуацію, що нами розглядається, у податковому та бухгалтерському обліку.
| № | Зміст операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | ВВ | ВД | |||
| Комітент | ||||||
| 1 | Передано товар на комісію | 8000 | 283 | 281 | — | — |
| 2 | Відображено реалізацію товару комісіонером | 12000 | 361 | 702 | — | 10000 |
| 3 | Відображено податкові зобов’язання | 2000 | 702 | 643 | — | — |
| 4 | Списано собівартість товару | 8000 | 902 | 283 | — | — |
| 5 | Отримано вексель від комісіонера | 12000 | 341 (182) | 361 | 12000* | — |
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Якщо дотримуватися фіскального розуміння останнього абзацу п. 4.8 Закону про ПДВ, то цю проводку слід відобразити принаймні після оплати векселя або його продажу, з чим податківці можуть не погодитися. | ||||||
| 7 | Підписано акт виконаних послуг | 200 | 93 | 685 | 200 | — |
| 8 | Відображено податковий кредит щодо послуг комісіонера | 40 | 641 | 685 | — | — |
| 9 | Оплачено послуги комісіонера | 240 | 685 | 311 | — | — |
| 10 | Погашено вексель | 12000 | 311 | 341 (182) | — | 12000* |
| Комісіонер | ||||||
| 11 | Отримано товар від комітента | 12000 | 024 | — | — | — |
| 12 | Відвантажено товар покупцю | 12000 | 361 | 702 | — | — |
| 13 | Відображено податкові зобов’язання | 2000 | 702 | 641 | — | — |
| 14 | Списано вартість товару | 12000 | — | 024 | — | — |
| 15 | Відображено заборгованість перед комітентом | 10000 | 704 | 685 | — | — |
| 2000 | 644 | 685 | — | — | ||
| 16 | Отримано вексель від покупця | 12000 | 025 | — | — | — |
| 17 | Передано вексель комітенту | 12000 | — | 025 | — | — |
| 18 | Відображено податковий кредит | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| Якщо дотримуватися фіскального розуміння останнього абзацу п. 4.8 Закону про ПДВ, то цю проводку слід відобразити принаймні після того, як комітент отримає оплату за векселем від векселедавця або третьої особи і видасть податкову накладну комісіонеру. | ||||||
| 19 | Підписано акт виконаних робіт | 240 | 361 | 703 | — | 200 |
| 20 | Відображено податкові зобов’язання | 40 | 703 | 641 | — | — |
| * Витрати (доходи) окремого обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток. | ||||||
2. Покупець розрахувався з комісіонером чужим векселем
Якщо покупець розрахувався не своїм векселем, то здебільшого описані вище проблеми залишаються. Відмінності можливі тільки в даті визначення податкових зобов’язань комісіонера. У цьому випадку правило першої події повинно працювати в чистому вигляді: якщо покупець спочатку передав вексель, а комісіонер передав товар уже після цього, то вже за датою отримання векселя комісіонеру слід збільшити податкові зобов’язання.
Ми говоримо «повинно» працювати, а не «працює» з тієї самої причини. Якщо буквально читати
останній абзац п. 4.8 Закону про ПДВ, то знову-таки дійдемо висновку, що передача векселя зовсім не є подією в розумінні Закону про ПДВ, а отже, перша подія перетворюється на нарахування податкових зобов’язань за датою поставки товару. Однак у цій ситуації трохи простіше буде довести абсурдність буквального застосування останнього абзацу п. 4.8 Закону про ПДВ, адже в цьому випадку вексель вже точно ніхто не виписував. Проте проблеми залишаються, оскільки в цьому пункті зазначено ще й отримані векселі, а отримання векселя можливо не тільки при його емісії.Щодо подальшої передачі векселя комісіонером комітенту, то викладені вище проблеми зберігаються.
