Виплачуємо дивіденди нерезиденту
Серед засновників підприємства можуть бути і нерезиденти. Виплата дивідендів таким закордонним партнерам має свої особливості, про які і йтиметься в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток
Відразу зазначимо, що будь-яких винятків щодо дивідендів, які виплачуються нерезидентам,
п. 7.8 Закону про податок на прибуток не містить. А отже, оподаткування таких сум здійснюється за загальними правилами, установленими цим пунктом. Тому підприємство, що приймає рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, у тому числі й нерезидентам (як юридичним, так і фізичним особам), має сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25 % від суми дивідендів, призначених для виплати (без зменшення суми дивідендів на суму авансового внеску). Такий авансовий внесок уноситься до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. При цьому, якщо дивіденди виплачуються в негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток).Важливо, що обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів покладається на
будь-якого емітента корпоративних прав, який є резидентом, незалежно від:— його статусу (тобто незалежно від того, чи є емітент або одержувач дивідендів платником податку на прибуток);
— наявності пільг зі сплати податку на прибуток;
— застосування іншої ставки податку, ніж установлена
п. 10.1 Закону про податок на прибуток.Отже, сплачувати «дивідендний» авансовий внесок повинні будь-які емітенти-резиденти, які виплачують дивіденди, у тому числі і єдиноподатники, про що прямо зазначається в
абзаці п’ятому п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток. При цьому в податковому обліку емітент — платник податку на прибуток на величину сплаченого «дивідендного» авансового внеску має право зменшити суму нарахованого податку на прибуток.Щоправда, винятком, коли дивідендний авансовий внесок сплачувати не потрібно, є випадок реінвестиції дивідендів з дотриманням умови
незмінності пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента (п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток); докладніше його буде розглянуто нижче.Разом з тим на сплаті «дивідендного» авансового внеску оподаткування нерезидентських дивідендів не закінчується і далі підприємству-емітенту належить утримати з таких сум податок з доходів нерезидента.
Дивіденди і податок з доходів нерезидента
Оскільки дивіденди, що належать нерезиденту, є доходами нерезидента
з джерелом їх походження з України (п.п. «б» п. 13.1 Закону про податок на прибуток, п.п. «б» п. 1.3 Закону № 889), то, крім сплати «дивідендного» авансового внеску, з таких сум також слід утримати податок з доходів нерезидента. Порядок утримання такого податку залежить від того, якому нерезиденту (фізособі чи юрособі) виплачуються дивіденди, а також від того, чи укладено Україною з країною нерезидента міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.
Якщо дивіденди виплачуються нерезиденту — юридичній особі
Оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезиденту —
юридичній особі, здійснюється в порядку, установленому ст. 13 «Оподаткування нерезидентів» Закону про податок на прибуток. Отже, за загальним правилом, установленим п. 13.2 цієї статті, підприємство-емітент, що виплачує дивіденди нерезиденту, має утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок (так званий податок на репатріацію) і сплатити такий податок до бюджету під час виплати дивідендів, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів, які набули чинності.А от якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то
оподаткування дивідендів може здійснюватися за правилами міжнародного договору. Нагадаємо, перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2008 р.), наведено в листі ДПАУ від 09.01.2008 р. № 93/7/12-01117. Як правило, оподаткування дивідендів регулюється статтею 10 «Дивіденди» більшості міжнародних договорів. При цьому перевага міжнародних договорів полягає в тому, що такі договори здебільшого для оподаткування дивідендів передбачають зниження ставки податку. Так, у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Федеративною Республікою Німеччина передбачено, що податок, який утримується з дивідендів, не повинен перевищувати:а) 5 % валової суми дивідендів (якщо право на дивіденди фактично має компанія, яка є власником 20 % капіталу тієї компанії, яка виплачує дивіденди);
б) 10 % валової суми дивідендів у всіх інших випадках.
А от міжнародний договір з Кіпром, наприклад, узагалі передбачає не оподатковувати дивіденди в державі, що їх виплачує. Однак потрібно зауважити, що серед міжнародних договорів це, мабуть, одиничний випадок звільнення від оподаткування нерезидентських дивідендів у країні їх виплати.
Керуючись положеннями міжнародних договорів, також слід ураховувати такий момент. Хоча більшість міжнародних договорів передбачають, що дивіденди
можуть оподатковуватися в країні їх виплати, це зовсім не слід розуміти як надання права вибору, в якій саме з країн оподатковувати дивіденди, а таку норму міжнародних договорів потрібно розцінювати як необхідність оподатковувати дивіденди в країні їх виплати з урахуванням установлених договорами знижених ставок оподаткування (п. 1 листа ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).Разом з тим важливо: щоб скористатися правилами оподаткування дивідендів, передбаченими міжнародним договором,
нерезидент повинен підтвердити свій статус — надати емітенту, який виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріальну копію), що підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (а іноді крім довідки й інші документи, передбачені міжнародним договором). Довідка видається компетентним органом відповідної країни за формою додатка 1 до Порядку № 470 або за формою, затвердженою законодавством цієї країни. Про це також зазначалося й у листі ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317.Пункт 4 Порядку № 470
передбачає, що довідку має бути належним чином легалізовано та перекладено відповідно до законодавства України. Разом з тим легалізація знадобиться не завжди. Так:—
листом Мін’юсту України від 21.01.2006 р. № 26-53/7 повідомлялося, що у відносинах України з країнами СНД застосовується Конвенція про правову допомогу і правові відносини в цивільних, сімейних та кримінальних справах, що не вимагає будь-якого спеціального посвідчення (легалізації) документів;—
листом ДПАУ від 17.05.2004 р. № 8780/7/12-0117 повідомлялося, що Україна приєдналася до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів; при цьому перелік країн, у відносинах з якими для України діє така звільняюча від легалізації Конвенція, поміщено в додатку 1 до цього листа, а Перелік чинних міжнародних договорів про правову допомогу, учасниками яких є Україна, наведено в додатку 2 до листа.Отже,
підсумуємо. Якщо нерезидент підтверджує свій статус довідкою, то оподаткування дивідендів здійснюється за правилами міжнародного договору (із застосуванням установлених таким договором знижених ставок оподаткування). У випадку ж ненадання довідки дивіденди, що виплачуються нерезиденту-юрособі, підлягатимуть оподаткуванню за «українськими» правилами (тобто обкладатимуться податком з доходів за ставкою 15 %).Щодо відображення сум дивідендів, що виплачуються нерезидентам-юрособам, і пов’язаних з ними податкових платежів
у звітності підприємства-емітента зазначимо, що:— сума сплаченого «дивідендного» авансового внеску (у розмірі 25 % суми дивідендів) відображається в додатку К6 до декларації з податку на прибуток, а також довідково зазначається в рядку 20 декларації з податку на прибуток;
— сума податку, утриманого з доходів нерезидента (за ставкою 15 % або в розмірі, установленому міжнародному договором), відображається в рядку 19.2 декларації з податку на прибуток;
— незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або за «українськими» правилами) відбувається оподаткування доходів нерезидента, підприємство-емітент, що виплачує у звітному періоді (кварталі) дивіденди юрособі-нерезиденту, повинне подавати податковому органу
Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (далі — Звіт). Особливості його заповнення та подання регулюються Порядком № 28. Сума дивідендів, виплачених нерезидентам, і утримана з них сума податку відображаються в рядку 1 Звіту. Звіт подається в строки, установлені для квартального звітного податкового періоду (тобто протягом 40 днів, наступних за кварталом виплати дивідендів), окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачувалися дивіденди. Якщо у звітному кварталі доходи нерезиденту не виплачувалися, Звіт не подається (п. 1.4 Порядку № 28).
Якщо дивіденди виплачуються нерезиденту — фізичній особі
Відразу зазначимо: нерезиденти — фізичні особи не є нерезидентами в розумінні
Закону про податок на прибуток (п. 1.16). Тому правила оподаткування, установлені ст. 13 цього Закону до дивідендів, які виплачуються нерезидентам-фізособам, не застосовуються і утримувати з них податок у порядку, установленому п. 13.2 Закону про податок на прибуток, не потрібно.Разом з тим дивіденди є доходами нерезидентів — фізичних осіб з джерелом їх походження з України і підлягають оподаткуванню за правилами
Закону № 889.Так, згідно з
п. 2.1 Закону № 889 нерезиденти, які одержують доходи з джерелом їх походження з території України, є платниками податку з доходів фізичних осіб. При цьому порядок оподаткування нерезидентських доходів застережено п. 9.11 Закону № 889. Цей пункт передбачає, що доходи з джерелом їх походження з України, які нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими для резидентів. При цьому резидент, який виплачує дохід нерезиденту, вважається податковим агентом такого нерезидента і в разі нарахування на користь нерезидента доходів у вигляді дивідендів застосовує для їх оподаткування ставку податку, установлену для нарахування таких доходів резиденту, тобто ставку 15 % (п.п. 9.11.3 Закону № 889). Отже, з дивідендів, що належать нерезидентам-фізособам, підприємству-емітенту потрібно утримати податок з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. При цьому утриманий податок перераховується до бюджету в такі строки:— при виплаті дивідендів (якщо дивіденди виплачуються в місяці їх нарахування або в наступному місяці, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому їх було нараховано);
— у строки, установлені законом для місячного податкового періоду, якщо дивіденди нараховуються, але не сплачуються (тобто щодо нарахованих, але не виплачених дивідендів податок має бути перераховано до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарних днем місяця нарахування дивідендів) (
п.п. 8.1.2 Закону № 889).Разом з тим, якщо з країною нерезидента-фізособи укладено
міжнародний договір, то громадянин-нерезидент має право вибрати порядок оподаткування дивідендів, установлений міжнародним договором (ст. 21 Закону № 889). Для цього нерезидент-фізособа має надати підприємству-емітенту, що виплачує йому дивіденди, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а іноді й інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором.Суму нарахованих дивідендів, що належать нерезидентам-фізособам, і утриману з них суму податку з доходів (за ставкою 15 % або за ставкою, установленою міжнародним договором) підприємство-емітент відображає в:
—
Податковому розрахунку резидента, який нараховує дивіденди платника податку з доходів фізичних осіб (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586 у редакції від 03.10.2007 р. № 560), що подається податковим органам протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів;—
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451), що подається податковим органам протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарних днем кварталу нарахування дивідендів. У Податковому розрахунку дивіденди відображаються за ознакою доходу «12». Якщо нерезидент-фізособа не має ідентифікаційного номера, то в цьому разі у формі № 1ДФ зазначаються його паспортні дані.
Реінвестиція дивідендів нерезидента (виплата дивідендів частками)
Дивіденди можуть виплачуватися не тільки у грошовій формі. Так, наприклад, підприємство-емітент може прийняти рішення про виплату дивідендів (у тому числі і засновникам-нерезидентам) акціями (частками, паями).
Як відомо, виплата дивідендів частками — коли дивіденди спрямовуються на збільшення статутного фонду підприємства-емітента — має свої переваги, у тому числі пов’язані з оподаткуванням. Адже, крім того, що в такому разі відбувається збільшення власного капіталу підприємства, при дотриманні певних умов
реінвестиція дивідендів звільняється від сплати «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток. Так, згідно з п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток авансовий внесок не сплачується в разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке виплачує дивіденди, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента, незалежно від того, чи були такі акції, частки, паї належним чином зареєстровані (відображені в змінах до статутних документів), чи ні. Отже, для несплати авансового внеску при реінвестиції важливо, щоб зберігалося співвідношення часток засновників у статутному фонді. До речі, зауважимо, що дотримання цієї самої умови дозволить суму реінвестованих дивідендів, що належать засновникам-фізособам, не обкладати податком з доходів фізичних осіб згідно з п.п. 4.3.17 Закону № 889 (про що також буде зазначено далі).Разом з тим за ситуації, коли серед засновників є нерезидент-
юрособа, для того, щоб виконувалося таке співвідношення, доведеться врахувати деякі моменти.Насамперед нагадаємо, що згідно зі
ст. 10 Закону про госптовариства засновники господарських товариств мають право на отримання дивідендів пропорційно своїй частці у статутному фонді (щоправда, винятки, коли можливий відступ від цього правила, становлять випадки виплати дивідендів АТ за привілейованими акціями, а також виплати дивідендів повними (ст. 123 ЦКУ) та командитними товариствами (ст. 133 ЦКУ), однак на таких випадках у цій статті не зупинятимемося). Водночас, як зазначалося раніше, при виплаті дивідендів нерезиденту-юрособі слід утримати податок з доходів нерезидента. При цьому, оскільки жодних обмежень щодо форми виплати доходу п. 13.2 Закону про податок на прибуток не містить, то при виплаті нерезиденту дивідендів у вигляді часток (реінвестиції дивідендів) потрібно утримати податок з таких нерезидентських доходів. Причому, як передбачено п. 13.2 Закону про податок на прибуток, податок з доходу утримується за рахунок доходу, який виплачується нерезиденту. Отже, після утримання податку з доходів сума реінвестованих нерезидентських дивідендів виявиться менше їх первісно нарахованої суми. Це, у свою чергу, може призвести до зменшення частки нерезидента у статутному фонді і, як наслідок, — до зміни пропорцій участі всіх засновників підприємства. Отже, умови застосування п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, що звільняє від авансового внеску, у цьому разі не дотримуватимуться.Щоб цього не відбулося, підприємство, яке має намір здійснити реінвестицію дивідендів,
зберігши при цьому співвідношення часток усіх засновників у статутному фонді, а отже, і право на застосування норм п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, може піти одним з таких шляхів:1) виплачувати дивіденди
частково акціями (частками, паями), а частково грошовими коштами, проводячи при цьому реінвестицію відповідно на частину дивідендів, що виплачуються першим способом. При цьому дивіденди реінвестуються в тій самій сумі, в якій їх нараховано, а податок з доходів нерезидента утримується з грошової частини дивідендів, що належать нерезиденту;2) проводити реінвестицію дивідендів на всю суму нарахованих дивідендів, утримуючи при цьому податок з доходів нерезидента з інших доходів, що виплачуються нерезиденту.
Отже, вибравши для себе найприйнятніший підхід, підприємство зможе при реінвестиції скористатися пільгою з
п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток.Разом з тим варто зауважити, що в деяких виняткових випадках застосування норм
п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток стає також можливим. Так, пропорції часток засновників у статутному фонді при реінвестиції дивідендів не зміняться (а отже, і сплачувати «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток у цьому разі не потрібно), якщо:— усі засновники підприємства є нерезидентами-юрособами, виплати дивідендів яким при цьому оподатковуються
за однаковою ставкою податку з доходів;— серед засновників підприємства є виключно нерезиденти-
фізособи. У такому разі податок з доходів фізичних осіб при реінвестиції дивідендів утримувати не потрібно, оскільки згідно з п.п. 4.3.17 Закону № 889 не включаються до складу місячного або річного оподатковуваного доходу дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів.А тепер розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство має двох засновників:— частка засновника А (резидента України) у статутному фонді становить 70 %;
— частка засновника Б (юрособи — резидента Італії) у статутному фонді становить 30 %.
Прийнято рішення про виплату дивідендів у сумі 200000 грн., з яких половину (100000 грн.) буде реінвестовано (з дотриманням умови незмінності пропорцій часток засновників), а другу половину (100000 грн.) — виплачено засновникам грошовими коштами (дивіденди нерезиденту виплачуються в гривні).
Засновник-нерезидент підтверджує свій статус довідкою, у зв’язку з чим при оподаткуванні дивідендів застосовується ставка, установлена міжнародним договором з Італією — 5 %.
В обліку операції відобразяться так:
Реінвестиція і виплата дивідендів
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| Нарахування дивідендів | |||||
| Використано частину прибутку на виплату дивідендів | 441 | 443 | 200000 |
| — |
| Нараховано дивіденди: | |||||
| — засновнику А (резиденту) | 443 | 671/А | 140000 | — | — |
| — засновнику Б (нерезиденту) | 443 | 671/Б | 60000 | — | — |
| Реінвестиція дивідендів (виплата дивідендів частками) | |||||
| Утримано податок з доходів нерезидента (60000 грн. х 5 % = 3000 грн.) | 671/Б | 641 | 3000 | — | — |
| Перераховано податок з доходів нерезидента до бюджету | 641 | 311 | 3000 | — | — |
| Відображено реінвестицію дивідендів (100000 грн.), у тому числі: | |||||
| — щодо засновника А (резидента) | 671/А | 40/А | 70000 | — | — |
| — щодо засновника Б (нерезидента) | 671/Б | 40/Б | 30000 | — | — |
| Виплата дивідендів грошовими коштами | |||||
| Сплачено авансовий внесок з податку на прибуток із суми дивідендів, що виплачуються грошовими коштами | 641 | 311 | 25000 | — | — |
| Виплачено дивіденди: | |||||
| — засновнику А (резиденту) | 671/А | 311 | 70000 | — | — |
| — засновнику Б (нерезиденту) | 671/Б | 311 | 27000 | — | — |
Як бачимо, виплата дивідендів нерезидентам має свої особливості оподаткування.
Залишається додати, що для підтвердження сплати податку з дивідендів в Україні нерезидент має право отримати довідку про сплачений в Україні податок на прибуток (доходи), порядок видачі якої та форму затверджено
наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. № 417. Така довідка може стати в нагоді нерезиденту, який має намір зарахувати суму податку з дивідендів, сплаченого в Україні, у рахунок податкових зобов’язань у своїй країні.
