«Якщо у вас немає...» акта виконаних робіт
На практиці досить часто буває так, що одна зі сторін договору відмовляється від підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) або нехтує цим. Але це може обернутися проблемами як для бухгалтера, так і для юриста підприємства. Які дії слід учинити суб’єкту господарювання в разі відмови з боку контрагента від підписання акта виконаних робіт і чи завжди є необхідність наполягати на його підписанні, з’ясуємо в цій статті.
Олена Уварова, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
Чому для бухгалтера важливий акт виконаних робіт
Почнемо з усім знайомої
ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з якою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи має бути складено під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Посилання на первинні документи як на підставу відображення госпоперацій у бухобліку міститься й у п. 1.2 Положення № 88.Відповідно, для бухгалтера важливо отримати акт виконаних робіт (наданих послуг) у всіх випадках, коли немає інших первинних документів, що фіксують факт здійснення господарської операції.
Щодо податкового обліку, то
Закон про податок на прибуток вимагає, щоб валові витрати було підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами , обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку (абз. четвертий п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток). У свою чергу, згідно з п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток дату збільшення валових витрат для робіт (послуг) прив’язано або до дати їх оплати, або до дати фактичного отримання платником податків результатів робіт (послуг). Отже, для податкового обліку валових витрат акт виконаних робіт буде важливий, якщо він підтверджує отримання результатів робіт (послуг) у разі, коли така подія була першою. І знову-таки: такими підтверджуючими документами у деяких випадках може бути зовсім не акт виконаних робіт, а інші документи. До питання про те, які це документи, повернемося трохи пізніше.Для відображення
валових доходів за правилами п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток підписання акта виконаних робіт (наданих послуг), якщо воно є першою подією, означатиме, що платник податків фактично надав результати робіт (послуг).Особливе значення акт виконаних робіт має для орендодавця та орендаря, оскільки
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток передбачає виняток із загального правила визначення дати збільшення валових витрат та зазначає, що орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар — суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. На необхідність наявності для відображення сум орендної плати в податковому обліку акта наданих послуг неодноразово звертали увагу податківці (див., наприклад, лист ДПА в м. Києві від 28.12.2005 р. № 1177/10/31-106).Тепер подивимося, чи прив’язано
податковий кредит до підписання акта виконаних робіт (наданих послуг). Згідно з п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ право платника податків на податковий кредит виникне або при оплаті товарів (робіт, послуг), або, якщо виконання робіт (надання послуг) передувало їх оплаті, — при отриманні податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податків робіт (послуг).Для визначення дати виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг)
Закон про ПДВ у п.п. 7.3.1 закріплює правило, згідно з яким для робіт та послуг ця дата визначається за датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків (якщо, звичайно, не було попередньої оплати).Як бачимо, ні
Закон про податок на прибуток , ні Закон про ПДВ не вимагають, щоб підтверджуючим документом був саме акт виконаних робіт*. Проте саме його найзручніше використовувати для оформлення фактичного отримання результатів робіт та послуг.* Пряма вказівка на «акт, що засвідчує факт отримання послуг» міститься тільки в абзаці другому п. 4.3 Закону про ПДВ: дата його складання враховуватиметься для визначення обмінного курсу при перерахунку вартості послуг, які поставляються нерезидентом, в українські гривні.
Коли акт виконаних робіт не потрібен
Необхідність в акті виконаних робіт зникає за наявності таких умов:
— першою подією є оплата робіт, послуг або відвантаження товарів;
— у суб’єкта господарювання є інші підтверджуючі документи;
— договором з контрагентом не передбачено, що виконання договірних зобов’язань сторонами оформлюється шляхом підписання акта виконаних робіт (наданих послуг);
— у законодавстві відсутня пряма вказівка на обов’язковість оформлення акта виконаних робіт (наданих послуг).
Одночасне
дотримання всіх перелічених умов дозволяє як уникнути проблем з податковим та бухгалтерським обліком, так і забезпечити себе належними доказами виконання умов договору на випадок виникнення спору з контрагентом за договором.Як бачимо, необхідність у підписанні акта виникає, коли підтвердити факт виконання робіт (надання послуг) більше нема чим. У цих випадках акт виконаних робіт є найоптимальнішим і таким, що традиційно використовується, варіантом оформлення сторонами факту виконання всіх договірних умов. Проте, як показує практика, не єдиним. Так, податківці визнають, що
фактичне отримання відповідної послуги може бути підтверджено не тільки актом здавання-приймання послуг, а й будь-яким іншим документом, наприклад, у відносинах з нерезидентом інвойсом (листи ДПАУ від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517, від 30.06.2006 р. № 7132/6/15-0516). Хоча можна натрапити на документи, в яких податківці разом з документами про перерахування коштів указують саме на акти виконаних робіт як на підтверджуючі документи (див. Методрекомендації про взаємодію між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені наказом ДПАУ від 11.12.2006 р. № 766, лист ДПАУ від 30.12.2005 р. № 681/4/16-1510), забуваючи про свою позицію, згідно з якою виконання робіт (надання послуг) може бути підтверджено й іншими документами.Те, що виконання умов договору на виконання робіт (надання послуг) може підтверджуватися й іншими, крім акта виконаних робіт, документами (наприклад, листами-замовленнями та рахунками на оплату, виписаними виконавцем за договором), визнають і суди (
постанови ВГСУ від 18.04.2007 р. у справі № 2-3/10237-2006, від 01.11.2006 р. у справі № 7/208).Відмовляючись від необхідності підписання акта виконаних робіт (наданих послуг), потрібно подивитись у договір: чи не передбачає він, що сторони підтверджують виконання договірних зобов’язань саме шляхом підписання акта виконаних робіт. До наявності такого пункту в договорі можна ставитися по-різному. Для сторони договору, яка з тих чи інших причин зацікавлена в отриманні підписаного іншою стороною акта, такий пункт договору є дуже вагомим аргументом, щоб наполягати на підписанні акта. Водночас, якщо у сторін будуть інші підтверджуючі документи, вони можуть собі дозволити проігнорувати цей пункт договору.
Сторонам не уникнути необхідності підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) у тих випадках, коли її прямо передбачено законодавчими актами. Наприклад,
ЦКУ щодо договору будівельного підряду передбачає, що передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами (ч. 4 ст. 882 ЦКУ). У разі відмови однієї зі сторін від підписання про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним у тому разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнано судом обґрунтованими. Спільним наказом Держкомбудівництва і Держкомстатистики від 21.06.2002 р. № 237/5 затверджено типову форму первинних облікових документів у будівництві № КБ-2в «Акт приймання виконаних підрядних робіт» (для будівельних підприємств та структурних підрозділів підприємств усіх видів економічної діяльності незалежно від форм власності, які виконують будівельні та монтажні роботи, роботи з капітального та поточного ремонту будівель і споруд та інші підрядні роботи із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ та організацій державної форми власності) і № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних підрядних робіт» (для всіх будівельних підприємств та будівельних структурних підрозділів підприємств, які виконують будівельні роботи за рахунок усіх джерел фінансування)* (див. лист Держказначейства від 01.10.2007 р. № 34-06/2140-11633).* Зауважимо, що суди в деяких своїх рішеннях виходять з того, що форми КБ-2в і КБ-3 установлено для будівельних організацій будь-якої форми власності, що здійснюють будівельні роботи за рахунок усіх засобів фінансування (див. постанову ВГСУ від 23.03.2006 р. у справі № 8/741).
З положень
ЦКУ, що встановлюють вимоги до порядку здавання робіт за договором будівельного підряду, випливає, що підписаний тільки однією зі сторін акт виконаних робіт вважається дійсним, визнаний недійсним він може бути тільки в судовому порядку. Відповідно такий односторонній акт цілком може використовуватися для цілей податкового та бухгалтерського обліку.Звернемо увагу ще на одну особливість підрядних відносин. У
ч. 5 ст. 853 ЦКУ передбачено правило, застосовне для всіх видів договору підряду (крім будівельного), на випадок неприйняття замовником виконання договору. Його зміст такий: «Якщо замовник протягом місяця ухиляється від прийняття виконаної роботи, підрядник має право після дворазового попередження продати результат роботи, а суму виторгу, з вирахуванням усіх належних підрядникові платежів, внести в депозит нотаріуса на ім’я замовника, якщо інше не встановлено договором». Проте на випадок виникнення спору підрядник має забезпечити себе доказами неприйняття замовником виконання договору . Таким доказом може бути рекомендований лист, направлений замовнику з пропозицією підписати акт виконаних робіт.Виникає запитання, як така операція повинна бути відображена в обліку підрядника: як продаж своєї продукції чи все ж таки чужої? Для відповіді на це запитання звернемося до
ч. 6 ст. 853 ЦКУ, згідно з якою «якщо ухилення замовника від прийняття виконаної роботи спричинило зміну строку здачі роботи, вважається, що право власності на виготовлену (перероблену) річ перейшло до замовника у момент, коли мало відбутися її передання». З цього положення випливає: якщо настав строк здачі роботи за договором і замовник відхилився від прийняття роботи (не обґрунтував свою відмову від пропозиції підрядника прийняти виконання роботи, проігнорував пропозицію підрядника прийняти його тощо), то вже з цього моменту власником речі, виготовленої (відремонтованої, переробленої) за договором підряду, буде замовник, а отже, у підрядника вона знаходитиметься на тимчасовому зберіганні. Як передбачив ЦКУ, після закінчення місяця з моменту, коли результат робіт мав бути прийнятий замовником, у підрядника виникає право продати результат роботи. Перед тим, як перейти до його реалізації, підряднику потрібно не менше ніж двічі попередити про свої наміри замовника. І якщо той, як і раніше, ухилятиметься від прийняття результатів робіт, підрядник може приступити до продажу. Причому в договорі купівлі-продажу він виступатиме від свого імені, але продаватиме майно, право власності на яке належить замовнику. Це дає підставу поширити на цю операцію правила оподаткування посередницьких операцій. Докладно про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 5. За рахунок коштів, отриманих за реалізацію результатів робіт, підрядник закриває заборгованість кредитора перед ним. Залишок коштів, що перевищують суму заборгованості, вноситься в депозит нотаріуса.
Якщо контрагент відмовляється від підписання акта
Щоб убезпечити себе від вимог несумлінного замовника, який може раптом забути про те, що йому було надано послуги (або результат виконаних робіт), а також від непередбачуваних податківців, які можуть передумати і не визнати інший документ як «підтверджуючий», рекомендуємо все ж таки
наполягати на підписанні акта виконаних робіт (наданих послуг).На це слід звернути увагу ще при складанні договору. Так, у ньому можна передбачити приблизно таке: «Виконання умов договору оформляється актом виконаних робіт (наданих послуг), який підписують обидві сторони договору протягом __ днів після повідомлення виконавцем замовника про виконання договірних зобов’язань. Якщо одна зі сторін ухиляється від підписання акта, друга сторона направляє рекомендованим листом складений нею акт для підписання його другою стороною договору. Якщо протягом ___ днів друга сторона не підписує акт або не надає письмові заперечення до його змісту, вважається, що вона підтверджує фактичне виконання договірних умов, вказівку на яке містить направлений їй акт».
При виникненні спору позивачу потрібно буде надати докази того, що він повідомив другу сторону договору про необхідність підписати акт виконаних робіт (
постанова ВГСУ від 29.05.2006 р. у справі № 45/381-05). Зауважимо, що такий пункт не слід включати до договору будівельного підряду, оскільки щодо нього ЦКУ передбачив, яким чином підтверджується виконання договору, якщо одна з його сторін відмовляється від підписання акта.Можна запропонувати ще один варіант оформлення прийняття робіт (послуг). Сторони можуть прямо в договорі передбачити, що оплата замовником за рахунком, що виставляється підрядником за результатами виконання договору, підтверджує надання робіт (послуг). І хоча зазначені документи і без такої фрази в договорі підтверджуватимуть фактичне виконання робіт (надання послуг), її наявність у договорі дозволить бухгалтеру відчувати себе більш спокійно.
Якщо такого пункту договір не містить, можна піти іншим шляхом — направити замовнику вимогу відповідно до
ст. 545 ЦКУ, яка передбачає, що прийнявши виконання зобов’язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі (ч. 1 ст. 545 ЦКУ). У разі відмови кредитора видати розписку боржник має право затримати виконання зобов’язання. Крім того, у цьому разі кредитор вважається таким, що прострочив (ч. 4 ст. 545 ЦКУ). Стаття 545 ЦКУ не дає відповіді на запитання: після закінчення якого строку вважатиметься, що кредитор відмовився видати розписку про виконання зобов’язання. Тому у вимозі, що направляється, доцільно зазначити, протягом якого розумного строку замовник повинен видати розписку. Якщо ж цього не зробити, як видається, за аналогією можна використовувати положення ч. 3 ст. 530 ЦКУ і вважати, що замовник повинен відповісти на отриману вимогу протягом семи днів.Крім того, відносно договору про виконання робіт або надання послуг можна говорити, що підписання акта і є прийняттям виконання зобов’язання з боку замовника. Відповідно
непідписання акта може вважатися неприйняттям належного виконання зобов’язання другою стороною договору (ч. 1 ст. 613 ЦКУ). Замовник в цьому випадку вважатиметься таким, що прострочив, а це дає підстави для застосування до нього правових наслідків, установлених договором або законом (ст. 611 ЦКУ), зокрема: 1) припинення зобов’язання в результаті односторонньої відмови від зобов’язання, якщо це передбачено договором або законом, або розірвання договору; 2) зміна умов зобов’язання; 3) сплата неустойки; 4) відшкодування збитків та моральної шкоди. У зв’язку з цим у договорі доцільно передбачити штрафну санкцію за неприйняття виконання договору кредитором, що буде для нього додатковим стимулом підписати акт виконаних робіт.І нарешті, варіант «на крайній випадок» — звернутися до суду. Але оскільки для суду потрібні докази, що зобов’язання за договором було виконано, перед зверненням до нього доцільно спробувати отримати розписку про виконання зобов’язання від контрагента за договором, щоб потім свої вимоги обґрунтувати тим, що друга сторона договору ухиляється від прийняття його виконання (надання розписки про виконання договірних зобов’язань) (див.
постанову ВГСУ від 16.11.2006 р. № 26/2). На практиці використовується таке формулювання позовної вимоги: «зобов’язати відповідача підтвердити виконання зобов’язання суб’єктом господарювання таким-то за договором таким-то шляхом підписання акта виконаних робіт» (див. постанови ВГСУ від 24.04.2007 р. у справі № 7/334, від 27.02.2007 р. № 6/492, від 22.02.2007 р. у справі № 4/287-16/81).Але найчастіше ситуація ускладнюється ще й тим, що від підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) залежить їх оплата замовником (наприклад, оплата консультаційних послуг залежить від кількості консультацій протягом місяця та їх тривалості, що, у свою чергу, має відображатися в акті, і оплата відповідно провадиться тільки після підписання акта). У цьому випадку до позову слід включити відповідні вимоги про
стягнення заборгованості за договором, а також, якщо договором передбачено штрафні санкції, вимогу щодо стягнення їх сум (постанова ВГСУ від 08.02.2007 р. у справі № 02/4840). Причому в описаному випадку, коли від підписання акта залежить оплата наданих послуг, виконавець у податковому обліку після закінчення строку, наданого замовнику на підписання акта наданих послуг, відобразить валові доходи та податкові зобов’язання, а звернувшись до суду за стягненням такої заборгованості, зможе скористатися ст. 12 Закону про податок на прибуток і збільшити валові витрати на суму заборгованості. Докладніше про дії дебітора в такій ситуації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82.Усе викладене вище, безумовно, не повинне призводити до іншої крайності — покірливого підписання актів виконаних робіт під загрозою бути втягнутим у довгий судовий процес за позовом другої сторони. Щоб убезпечити себе від такого повороту подій, потрібно обов’язково аргументувати свою відмову від підписання акта, наприклад, тим, що в акті зазначено дані, які не відповідають дійсності, тощо (див.
постанови ВГСУ від 12.04.2007 р. у справі № 5/250-14/135, від 02.11.2006 р. у справі № 43/741, від 19.07.2006 р. у справі № 40/740).
Які реквізити повинен містити акт виконаних робіт?
Це ще одне дискусійне питання, пов’язане з оформленням документів, що підтверджують фактичне отримання платником податків результатів робіт (послуг). Податківці протягом уже тривалого періоду відстоюють позицію, згідно з якою такі документи повинні містити всі реквізити первинного документа, зазначені у
ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4. Положення № 88, а саме: назву підприємства, установи, від імені яких складено документ, назву документа, дату і місце складання, зміст господарської операції та її показники (у натуральному та вартісному виразі), посади, прізвища та підписи осіб, відповідальних за дозвіл і здійснення господарської операції та складання первинного документа.Водночас законодавство про оподаткування висуває до документів, на підставі яких збільшуються валові доходи та валові витрати, а також відображаються податкові зобов’язання, тільки одну вимогу — вони мають підтверджувати фактичне здійснення операції. Це дає підстави стверджувати, що вимоги
Закону про бухоблік поширюються тільки на документи, на підставі яких ведеться бухоблік. Отже, відсутність у документі перелічених у ст. 9 Закону про бухоблік реквізитів не повинне спричиняти зняття валових витрат, але може призвести до застосування санкцій за порушення вимог до ведення бухгалтерського обліку. Так, ст. 1642 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачає відповідальність за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку у вигляді штрафу від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.). Повторне порушення правил ведення бухобліку особою, яка протягом року вже притягалася до відповідальності за вказаною статтею, потягне застосування до такої особи штрафу від 10 до 20 нмдг (від 170 до 340 грн.).Проте податківці, як зазначалося, дотримуються іншої думки (
листи ДПАУ від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517, від 27.12.2004 р. № 14170/5/14-3216). На тому, щоб в акті виконаних робіт були присутні всі зазначені у ст. 9 Закону про бухоблік реквізити, наполягає і Мінфін (див. листи Мінфіну від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926, від 19.01.2005 р. № 31-04200-30-29/819). Але якщо Мінфін такого висновку доходить тільки для цілей бухгалтерського обліку, що робить його цілком обґрунтованим, то ДПАУ його поширює і на податковий облік.Як бачимо, у деяких випадках і юрист, і бухгалтер можуть відчувати себе спокійно і без підписаного акта виконаних робіт (наданих послуг). Якщо ж питання стоїть гостро і від акта виконаних робіт залежить запис в обліку або доля судової справи, то суб’єкт господарювання може скористатися запропонованим у цій статті на цей випадок алгоритмом дій.
