Наслідки застосування ПСП за двома місцями роботи або до зарплати підприємця
Як ми вже повідомляли на сторінках нашої газети, податкові органи зайнялися виявленням несумлінних платників податків, які користуються податковою соціальною пільгою за кількома місцями роботи, а також підприємців, до заробітної плати яких застосовувалася податкова соціальна пільга. Оскільки з’явилися нові роз’яснення ДПАУ, розглянемо докладно, як усунути порушення порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Згідно з
п.п. 6.3.1 Закону № 889 податкова соціальна пільга (далі — ПСП) застосовується до нарахованого місячного доходу платника податків у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Це означає, що платник податку, який працює у двох і більше місцях, може скористатися правом на ПСП тільки за одним місцем роботи (або за основним місцем роботи, або за сумісництвом).Відповідно до
п.п. 6.3.3 Закону № 889 ні до заробітної плати, ні до підприємницького доходу працівника, який одночасно займається підприємницькою діяльністю, не може застосовуватися ПСП. При цьому неважливо прибутковою чи збитковою є така діяльність, чи така діяльність узагалі не ведеться. Важливий факт реєстрації фізичної особи як підприємця. Такої думки дотримується ДПАУ (див. консультацію у «Віснику податкової служби України», 2006, № 37, с. 41, листи ДПАУ від 24.09.2004 р. № 8461/6/17-3116 // «Податки та бухгалтерський облік, 2004, № 96, від 15.06.2007 р. № 12131/7/17-0717).
Порядок усунення порушень щодо реалізації права на ПСП
Зовсім недавно ДПАУ в своєму
листі № 26662 аналізувала порядок усунення порушень у застосуванні п.п. 6.3.1 Закону № 889, зокрема, порушень, пов’язаних із застосуванням ПСП за двома місцями роботи. З урахуванням цих змін, розглянемо порядок усунення таких порушень як самим платником податків, так і його податковим агентом.Згідно з
п.п. 6.3.4 Закону № 889, якщо платник податків подав заяву про застосування ПСП більш ніж одному роботодавцю або ж при отриманні доходів, визначених у п.п. 6.3.3 Закону № 889 (у тому числі доходів від підприємницької діяльності), подає заяву на застосування ПСП роботодавцю, унаслідок чого ПСП застосовується до заробітної плати протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП відновлюється (п.п. 6.3.4 Закону № 889).Процедуру інформування органами податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання ПСП регламентовано
Порядком № 461. Зауважимо, що такі порушення може бути виявлено податківцями на підставі аналізу даних податкової звітності або даних документальних перевірок.Про виявлені порушення
порядку отримання ПСП органи податкової служби повинні повідомити платника податків за формою ФП, затвердженою Порядком № 461. Повідомлення про порушення вважається відправленим платнику податків, якщо його вручено особисто йому або його законному представнику чи надіслано листом з позначкою про вручення на його адресу за місцем проживання або на адресу останнього відомого місцезнаходження з повідомленням про вручення платнику податку.Якщо орган державної податкової служби або пошта не може вручити платнику податків або його представнику повідомлення про порушення у зв’язку з відмовою прийняти повідомлення або незнайденням фактичного місцезнаходження платника податку, у день надходження такої інформації до органу податкової служби повідомлення розміщується на дошці податкових оголошень. При цьому день розміщення повідомлення на
дошці оголошень вважається днем вручення його платнику податків.Для усунення порушень працівник, який користувався ПСП за двома і більше місцями роботи, подає заяву про відмову від застосування ПСП кожному роботодавцю із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення (тобто місяця, в якому працівник подав заяву про застосування ПСП). На підставі такої заяви
кожний роботодавець повинен розрахувати і утримати відповідну суму недоплати податку з доходів фізичних осіб і штраф у розмірі 100 % суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу працівнику, а в разі недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат (п.п. 6.3.4 Закону № 889). Пеня в цьому випадку не нараховується.Роботодавець має розрахувати суму недоплати та штрафу
за підсумками податкового місяця, в якому отримано заяву працівника про відмову від ПСП. Разом з тим, на думку ДПАУ, викладену в листі № 26662, ураховуючи вимоги п. 6.5 Закону № 889 щодо проведення роботодавцем (податковим агентом) перерахунку сум доходів і сум наданих податкових соціальних пільг такий розрахунок недоплати та штрафу необхідно провести не пізніше строку закінчення річного перерахунку податку (до строку подання податкового розрахунку сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, а також сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) за 4 квартал звітного податкового року.Отже, ДПАУ, грунтуючись на положеннях
Закону № 889 щодо перерахунку сум доходів і сум наданих ПСП (п. 6.5 Закону № 889), дозволяє роботодавцям провести розрахунок та утримання суми недоплати і штрафу із заробітної плати працівників-порушників не пізніше строку подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року, тобто не пізніше 9 лютого 2008 року. Хоча в п.п. 6.3.4 Закону № 889 зазначено, що сума недоплати і штрафу розраховується за підсумками місяця, в якому отримано заяву працівника про відмову від ПСП. У зв’язку з цим рекомендуємо утримати (почати утримувати) суму недоплати і штраф із заробітної плати того місяця, в якому було подано заяву.Звертаємо увагу: у зв’язку з тим, що штраф накладається безпосередньо на працівника, податковий агент стягує суму штрафу з його оподатковуваного доходу згідно з процедурою утримання податку з доходів фізичних осіб та перераховує її на відповідний рахунок, на який перераховується податок (див.
листи ДПАУ від 06.04.2004 р. № 2597/6/17-3116, від 20.05.2005 р. № 31-17310-01-8/9788).Якщо з будь-яких підстав суму недоплати та штрафу не було утримано за рахунок доходу платника податків до закінчення граничного строку, установленого законом для подання річної декларації з цього податку (до 1 квітня року, наступного за звітним), то
сума недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом (абзац другий п.п. 6.3.4 Закону № 889). Порядок, визначений законом, припускає подання платником податків декларації про доходи та майновий стан. Згідно з листом № 26662 податкові органи повинні викликати платників податків для подання декларації про доходи, за результатами якої податковий орган донарахує податок з доходів із суми неправомірно отриманих ПСП.Зазначимо, що в
листі № 26662 наведено приклад, згідно з яким до зарплати платника податків незаконно застосовувалася ПСП за двома місцями роботи. У зв’язку з тим, що з одного місця роботи платника податків звільнено, він подає декларацію про доходи. При цьому зазначено, що штраф у розмірі 100 % суми недоплати буде застосовано на тому підприємстві, де продовжує працювати такий платник податків. Це дає підставу припустити, що у випадку, який розглядається, податковий орган штраф не утримуватиме, хоча норми Закону № 889 свідчать про зворотне, а саме: «якщо з будь-яких підстав сума недоплати та штрафу не була утримана за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом» (п.п. 6.3.4 Закону № 889).Право на застосування ПСП до доходу платника податків відновлюється
тільки з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому сума недоплати податку з доходів і штрафу повністю погашаються. Аналогічна схема усунення порушень порядку застосування ПСП діє й у разі, коли ПСП застосовувалася до заробітної плати працівника, якого зареєстровано як приватного підприємця.Такою є процедура усунення порушення в реалізації права на застосування ПСП згідно з положеннями
Закону № 889. Разом з тим на практиці додатково виникало чимало запитань, пов’язаних з неправомірним використанням ПСП. Зокрема, з положень абзацу другого п.п. 6.3.4 Закону № 889: «платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги» незрозуміло: усе-таки може чи зобов’язаний платник податків подавати заяву про відмову від ПСП у разі порушення ним порядку застосування до зарплати ПСП, і що робити роботодавцю, якщо працівник-порушник відмовляється подавати таку заяву.
Якщо платник податків не відновлює право на ПСП
ДПАУ в своєму
листі № 26662 роз’яснила порядок усунення порушень, якщо працівник відмовляється писати заяву про відмову від застосування ПСП.На практиці органи податкової служби, крім повідомлення платника податків про виявлені порушення, повідомляють у письмовій формі податкових агентів, які застосовували ПСП до заробітної плати таких працівників.
Згідно з роз’ясненнями ДПАУ роботодавець, отримавши інформацію про порушення працівником норм
п.п. 6.3.1 Закону № 889 «припиняє застосування пільги з місяця, в якому таку інформацію отримано, і здійснює перерахунок нарахованої заробітної плати та наданих податкових соціальних пільг за весь період порушення». У результаті такого перерахунку визначається сума недоплати податку з доходів, яку має бути утримано із заробітної плати працівника. У разі коли перерахунок провадиться на підставі заяви працівника про відмову від ПСП, податківці дозволили відстрочити його проведення до закінчення строку проведення річного перерахунку*.* Незважаючи на те що згідно з п.п. 6.3.4 Закону № 889 сума недоплати і штрафу розраховується за підсумками місяця, в якому отримано заяву працівника про відмову від ПСП.
Найімовірніше, і в ситуації, коли працівник не подає заяву про відмову від ПСП, розрахунок та утримання суми недоплати роботодавець має здійснити не пізніше граничного строку подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал звітного податкового року. Це пов’язано з тим, що утримати суму недоплати податку з доходів на підставі
п.п. 6.3.4 Закону № 889 роботодавець не може через відсутність заяви працівника про відмову від ПСП. Перерахунок можна здійснити на підставі п.п. «а» п.п. 6.5.2 Закону № 889, тобто за підсумками року.Штраф у розмірі 100 % суми недоплати в цьому випадку не утримується, оскільки підставою для утримання штрафу є заява працівника про відмову від ПСП. До подання працівником такої заяви роботодавець утримує тільки суму недоплати. Такий висновок випливає і з
листа № 26662. Отже, у цьому випадку право платника податків на ПСП не відновиться, оскільки не буде повністю виконано вимоги абзацу другого п.п. 6.3.4 Закону № 889.У разі якщо виявлені органами податкової служби порушення норм
Закону № 889 працівником, які зазначені в повідомленні, пов’язані з помилковим відображенням у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ ознаки ПСП або з тим, що у звіті не було проставлено дату звільнення з одного місця роботи та дату прийняття на інше місце роботи, податковий агент має подати уточнений Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за відповідні квартали.Якщо роботодавець не одержує повідомлення про порушення його працівником норм
Закону № 889, то сума недоплати податку з доходів за всіма місцями отримання ПСП стягується податковим органом у порядку, визначеному законом, тобто за результатами річної декларації про майновий стан і доходи.Порядок усунення порушення норм
Закону № 889 розглянемо на конкретному прикладі.Приклад.
Сергієнко І. П. (ідентифікаційний номер — 2777777777) з 04.02.2004 р. і до сьогодні працює в ТОВ «Дігма». З січня 2007 року по червень 2007 року він користувався ПСП у розмірі, визначеному в п.п. 6.1.1 Закону № 889 (200 грн.). 03.05.2007 р. Сергієнка І. П. прийнято на роботу за сумісництвом до ТОВ «Хвиля», де він працює і до сьогодні. Порушуючи норми п.п. 6.3.1 Закону № 889 Сергієнко І. П. у травні 2007 року подав заяву про застосування ПСП до бухгалтерії ТОВ «Хвиля», унаслідок чого ПСП застосовувалася до заробітної плати платника податків за двома місцями роботи. З липня 2007 року заробітна плата Сергієнка І. П. в ТОВ «Дігма» склала 1000 грн., у ТОВ «Хвиля» — 800 грн. Оскільки з липня 2007 року заробітна плата працівника перевищила граничний розмір доходу і за основним місцем роботи, і за сумісництвом, ПСП до його зарплати не застосовувалася.Розглянемо дві ситуації.
1. У грудні 2007 року Сергієнко І. П. отримав від ДПІ повідомлення за формою ФП, в якому вказано, що порушуючи норми п.п. 6.3.1 Закону № 889 він користувався ПСП за двома місцями роботи. У зв’язку з цим він утрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу з травня 2007 року. Для відновлення права на ПСП Сергієнко І. П. подав заяву про відмову від ПСП, зазначивши місяць порушення — травень 2007 року, і до бухгалтерії ТОВ «Дігма», і до бухгалтерії ТОВ «Хвиля».
У зв’язку з тим, що платник податків порушив норми
п.п. 6.3.1 Закону № 889, ПСП застосовувалася неправомірно за двома місцями роботи (і в ТОВ «Дігма», і в ТОВ «Хвиля») у період з 03.05.2007 р. по 30.06.2007 р., тобто протягом двох місяців.На підставі поданих працівником заяв роботодавці повинні розрахувати суму недоплати і штрафу.
ТОВ «Дігма».
Сума недоплати з податку з доходів складе: 200 грн. х 2 х 15 % = 60 грн.Сума штрафу відповідно — 60 грн.
Отже, із заробітної плати Сергієнка І. П. за грудень 2007 року, нарахованої в ТОВ «Дігма», має бути утримано суму недоплати та штрафу в розмірі 120 грн. (60 грн. + 60 грн.).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Дігма» у графах «3а» і «3» відображає заробітну плату, нараховану працівнику в жовтні — грудні 2007 року, у графах «4а» і «4» — суму податку з доходів, утриманого із заробітної плати за жовтень — грудень 2007 року, а також суму донарахованого у зв’язку з незаконним застосуванням ПСП податку з доходів фізичних осіб та штрафу.
Дані, необхідні для складання Податкового розрахунку формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Дігма», наведемо в таблиці.
| Місяць | Нарахована заробітна плата, грн. | Податок з доходів фізичних осіб та сума штрафу, грн. |
| Жовтень 2007 року | 1000,00 | 146,03 |
| Листопад 2007 року | 1000,00 | 146,03 |
| Грудень 2007 року | 1000,00 | 266,03 |
| Разом | 3000,00 | 558,09 |
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Дігма»
| № | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу | звільнення з роботи | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 558 | 09 | 558 | 09 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
ТОВ «Хвиля».
Загальна сума недоплати і штрафу, що підлягає утриманню із заробітної плати Сергієнка І. П., також складе 120 грн.Дані, необхідні для складання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Хвиля», наведемо в таблиці.
| Місяць | Нарахована заробітна плата, грн. | Податок з доходів фізичних осіб та сума штрафу, грн. |
| Жовтень 2007 року | 800,00 | 117,08 |
| Листопад 2007 року | 800,00 | 117,08 |
| Грудень 2007 року | 800,00 | 237,08 |
| Разом | 2400,00 | 471,24 |
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Хвиля»
| № | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу | звільнення з роботи | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 14 | 2777777777 | 2400 | 00 | 2400 | 00 | 471 | 24 | 471 | 24 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Оскільки суму недоплати та штрафу утримано повністю із заробітної плати за грудень 2007 року і за основним місцем роботи, і за сумісництвом, право на ПСП Сергієнка І. П. відновлюється із січня 2008 року.
2. У грудні 2007 року ДПІ надіслала повідомлення
ТОВ «Дігма» і ТОВ «Хвиля», в яких було зазначено, що працівник Сергієнко І. П. неправомірно користувався ПСП за двома місцями роботи. При цьому Сергієнко І. П. відмовився подавати заяву про відмову від ПСП.У зв’язку з отриманням повідомлення обидва роботодавці повинні розрахувати і утримати суму недоплати з податку з доходів із заробітної плати Сергієнка І. П.
ПСП застосовувалася неправомірно до заробітної плати Сергієнка І. П. у травні — червні 2007 року, тобто протягом двох місяців. Сума недоплати за кожним з місць роботи складе 60 грн. (200 грн. х 2 х 15 %).
Штраф у розмірі 100 % суми недоплати в цьому випадку роботодавці не утримують, оскільки підставою для його утримання є заява працівника про відмову від ПСП, а таких заяв не подано.
Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року за ТОВ «Дігма» і за ТОВ «Хвиля» в цій ситуації потрібно заповнити так.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Дігма»
| № | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу | звільнення з роботи | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 498 | 09 | 498 | 09 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року ТОВ «Хвиля»
| № | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу | звільнення з роботи | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 14 | 2777777777 | 2400 | 00 | 2400 | 00 | 411 | 24 | 411 | 24 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
У цьому випадку право працівника на ПСП не поновлюється, оскільки не виконано повністю вимоги
п.п. 6.3.4 Закону № 889, а саме: не утримано штраф у розмірі 100 % суми недоплати у зв’язку з відмовою працівника подати заяву про відмову від ПСП.
Відповідальність
Відповідно до
п.п. 6.3.5 Закону № 889 роботодавець, який застосовував ПСП на підставі належним чином отриманої заяви працівника, не несе відповідальності за порушення таким платником податків порядку застосування ПСП.Отже, якщо працівник подав заяви про застосування ПСП декільком роботодавцям або ж подав таку заяву, будучи підприємцем, уся відповідальність за порушення порядку реалізації права на ПСП лежить на такому працівнику. Як працівник може відновити право на отримання ПСП, ми вже розповіли вище.
Проте випадки, коли роботодавець і працівник є пов’язаними особами або коли суд установлює факт змови між роботодавцем та працівником, спрямований на ухилення від оподаткування, згідно з роз’ясненнями ДПАУ (див.
лист № 26662) розглядатимуться як здійснення грошових виплат на користь працівника без попереднього нарахування і сплати податку з доходів або як неповне утримання податку. У такій ситуації відповідальність покладається і на роботодавця: він повинен буде сплатити суму недоплати з податку з доходів, що виникла в результаті неправомірного застосування ПСП до заробітної плати працівника, а також штраф у подвійному розмірі суми недоплати податку згідно з п.п. 17.1.9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III. Крім того, посадових осіб підприємства може бути притягнуто до адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 1634 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X: попередження або накладення штрафу від двох до трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг) (від 34 грн. до 51 грн.), а в разі повторного порушення — від трьох до п’яти нмдг (від 51 грн. до 85 грн.).
