Щодо окремих питань податкового обліку ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20
За дорученням Комітету з питань податкової і митної політики Верховної Ради України <...> Державна податкова адміністрація України розглянула листи <...> щодо надання роз’яснення про порядок оподаткування податком на додану вартість і повідомляє.
Питання, викладені у листі <...> аналогічні викладеним у попередньому листі <...> на які відповідь <...> було надано листом Державної податкової адміністрації України від 05.06.2008 р. № 5658 /6/16-1515-20.
Що стосується питань, викладених у листі <...> Державна податкова адміністрація України повідомляє, що всі зазначені питання врегульовані діючим законодавством, а саме.
1. Щодо податкового обліку податку на додану вартість при експорті товарів по договору комісії.
Загальні правила оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії, встановлені пунктом 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон).
У разі коли платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера,
право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку.При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку — експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 6.1 статті 6 цього Закону, та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються (підпункт 7.7.9 пункту 7.7 статті 7 Закону).
Враховуючи зазначене, у разі вивезення (експортування) платником податку за межі митної території України, отриманих від іншого платника податку на умовах комісії,
обсяги експортних операцій відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість у комітента (власника товару), який за умови підтвердження факту вивезення товарів має право на застосування нульової ставки податку на додану вартість.Комісіонер
у податковій декларації з податку на додану вартість відображає суму комісійної винагороди, отриманої від комітента (власника товару), яка оподатковується податком на додану вартість за ставкою 20 %.
коментар редакції
Експорт за договором комісії: обороти показує комітент
Точно кажучи, дія другого абзацу п. 4.7 Закону про ПДВ повною мірою має поширюватися і на комісійні операції, у межах яких здійснюється вивезення товарів за межі митної території України. Проте до таких операцій податківці традиційно ці норми
не застосовують. Черговим свідоцтвом тому є лист, що коментується.У ньому ДПАУ однозначно стверджує, що
обсяги експортних операцій відображаються в податковій декларації з ПДВ комітентом. При цьому комісіонер показує у звітності податкові зобов’язання за ставкою 20 % виходячи із суми своєї винагороди. Отже, нульова ставка застосовується один раз — тільки комітентом.Інакше кажучи, експорт із залученням комісіо нера
фактично не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань щодо товару, який вивозиться (див. також лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, с. 43).Дмитро Винокуров
2.
Стосовно податкового кредиту по придбаному легковому автомобілю у разі його продажу.Загальні правила формування податкового кредиту визначені підпунктом
7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону.Відповідно до другого абзацу підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів, до податкового кредиту не включається.
Враховуючи зазначене, у разі придбання платником легкового автомобіля і включення його до складу
основних фондів, сплачена сума податку на додану вартість до податкового кредиту не включається, а при придбанні платником легкового автомобіля для подальшого його продажу, а не як основного фонду, податковий кредит з податку на додану вартість формується відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону.
коментар редакції
Продаж легкового автомобіля не дає права для відновлення податкового кредиту
Загальновідома норма п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, на підставі якої
не включається до складу податкового кредиту і відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.ДПАУ відповідає на запитання про можливість відновлення податкового кредиту за придбаними легковими автомобілями (включеними до складу основних фондів)
у разі їх продажу в наступному періоді.Формальне прочитання Закону про ПДВ (у тому числі п.п. 7.4.2) не дає підстав ні для формування податкового кредиту при придбанні легкових автомобілів, уключених до складу основних фондів, ні для його відновлення при продажу таких автомобілів. ДПАУ надає саме такі роз’яснення.
Тим часом багато які платники сподівалися почути зовсім іншу думку. Підстави для цього давав лист ДПАУ від 01.12.2006 р. № 22466/7/31-0017, в якому вона розглядала питання оподаткування фінансового лізингу та, крім іншого, зазначила: «враховуючи те, що на момент передачі легкового автомобіля у фінансовий лізинг такий легковий автомобіль
виключається зі складу основних фондів, платник ПДВ отримує право на включення до податкового кредиту сум ПДВ, які були нараховані при розмитненні такого автомобіля, та до моменту його передачі у фінансовий лізинг до складу податкового кредиту не включалися».Зрозуміло, що автомобіль, який явно придбавався для передачі у фінансовий лізинг,
не потрапляє до складу основних фондів у лізингодавця. Але наведене ДПАУ мотивування права на відновлення податкового кредиту («виключається зі складу основних фондів») надихало платників та давало надію на появу схожих роз’яснень і в більш поширеній ситуації — коли має місце звичайний продаж легкових автомобілів (при цьому також відбувається їх виключення зі складу основних фондів). Проте цього разу ДПАУ вчинила дуже формально. Повторимося, що закон не дає достатньо аргументів для заперечування цієї позиції.Дмитро Винокуров
3.
Стосовно необхідності визнання умовного продажу по товарних залишках, по яких значиться дебіторська заборгованість, при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість.Відповідно до останнього абзацу пункту 9.8 статті 9 Закону платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Враховуючи зазначене, платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди (
у тому числі оплачені і не отримані (дебіторська заборгованість), стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
коментар редакції
Зняття з реєстрації платника ПДВ та передоплати
На підставі останнього абзацу п. 9.8 Закону про ПДВ платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться
товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.Незважаючи на свою уявну простоту, ця норма викликає низку запитань. Наприклад: чи необхідно визнавати умовний продаж щодо
дебіторської заборгованості за сплаченим товаром? Його і було поставлено ДПАУ.Як бачимо, головне податкове відомство поняття «товарні залишки або основні фонди» розглядає широко і включає до нього у тому числі
сплачені і не отримані товари (основні фонди), тобто дебіторську заборгованість. На наш погляд, така позиція ДПАУ з точки зору буквального застосування Закону про ПДВ є більш ніж спірною.Очевидно, що здійснені передоплати за товари навряд чи можна віднести до
товарних залишків, які перебувають «на обліку» платника. Звичайно, короткострокова дебіторська заборгованість (строком до 1 року) сама по собі потрапляє до визначення товарів у складі оборотних активів (див. пп. 1.1 і 1.6 Закону про прибуток), але чи можна навіть її віднести до складу товарних залишків — це запитання, на яке податкове законодавство чіткої відповіді не дає.З одного боку, на підставі п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість оплачених запасів, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем,
до приросту запасів не включається.З іншого — ДПАУ може заявити, що наявність такої спеціальної норми саме в п. 5.9 Закону про прибуток означає, що в інших випадках (коли не йдеться про приріст/убуток запасів) аванси включаються до складу товарних залишків (з чим ми категорично не згодні).
Крім того, залишається відкритим питання щодо необхідності визнання умовного продажу відносно дебіторської заборгованості за перерахованими авансами за
послуги. Поза всяким сумнівом їх вартість не можна віднести до складу товарних залишків. Проте і в цьому випадку в податкових органів залишається аргумент на користь сторнування податкового кредиту, нарахованого при такій оплаті (якщо анулювання відбувається до моменту отримання результатів робіт). Він зводиться до невиконання умов базового п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, який надає право на відображення податкового кредиту лише при придбанні послуг (це саме стосується і товарів) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях (ця умова формально не виконуватиметься після зняття з реєстрації платником ПДВ). Не виключено, що при проведенні перевірки саме на цій підставі податківці наполягатимуть на необхідності сторнування раніше нарахованого податкового кредиту.Дмитро Винокуров
4.
Стосовно оподаткування послуг по міжнародному перевезенню, які надаються нерезидентами за межами митної території України.Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України; поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.
Згідно з підпунктом 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 зазначеного Закону операції з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Враховуючи зазначені норми, поставка послуг по міжнародному перевезенню оподатковується податком на додану вартість за
нульовою ставкою лише у резидента платника податку на додану вартість при безпосередньому наданні ним зазначених послуг за межами митної території України.
коментар редакції
Придбання транспортних послуг (перевезення за межами України) у нерезидента
Свою позицію, озвучену в листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 («Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, с. 43), ДПАУ
не змінила. Вона, як і раніше, вважає, що поставка послуг з міжнародного перевезення обкладається ПДВ за нульовою ставкою тільки в резидента — платника ПДВ при безпосередньому наданні ним зазначених послуг за межами митної території України.Найімовірніше, ДПАУ має намір оподаткувати відповідні послуги в резидента — податкового агента за ставкою 20 %. Вкотре ми вимушені не погодитися з цією позицією.
Акцент в листі зроблено на тому, що об’єктом оподаткування є операції з поставки
платником податку транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України (п. 3.1). Але таке формальне прочитання Закону про ПДВ призводить до відсутності об’єкта оподаткування за будь-якими послугами, що надаються нерезидентом (хоча в п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ застережено дату виникнення податкових зобов’язань при імпорті послуг від нерезидента).На наш погляд, при наданні послуг з перевезення за межами України нерезидентом резиденту об’єкт для оподаткування наявний. Однак у цій ситуації повинна застосовуватися
ставка 0 %. Річ у тім, що п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ (який передбачає можливість застосування «нуля») зовсім не висуває умов щодо безпосереднього надання відповідних послуг резидентом (платником ПДВ).Для тих платників, які не мають наміру сперечатися щодо цього питання з податківцями, зазначимо, що нарахування ПДВ за ставкою 20 % дає вже в наступному періоді право на формування податкового кредиту (за умови використання такого перевезення в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій).
Дмитро Винокуров
5.
Щодо формування податкового кредиту по вживаних товарах, придбаних у комісійному магазині підзвітною особою платника.Відповідно до першого абзацу пункту 4.7 статті 4 Закону у випадках коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність з поставки вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Комісійна винагорода при реалізації вживаних товарів є платою комісіонеру за послугу, яку він надає комітенту (власнику товару). Дата виникнення податкових зобов’язань визначається відповідно до пункту 7.3 статті 7 Закону.
При продажу вживаних товарів
податкова накладна комісіонером покупцю таких товарів не виписується.Враховуючи зазначене, по придбаних у комісійному магазині вживаних товарах покупцем
податковий кредит не формується.Заступник голови С. Чекашкін
