Ремонтуємо чужу техніку та здаємо зняті старі запчастини на металобрухт
Приводом для появи цієї статті стало запитання, що надійшло до редакції від підприємства, яке займається ремонтом сільськогосподарської техніки. Стисло ситуацію можна описати так: при виконанні ремонтних робіт на підприємстві утворювався металобрухт, особливості ліцензування та обліку якого і викликали інтерес. Про такі операції йтиметься у статті
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон про металобрухт
— Закон України «Про металобрухт» від 05.05.99 р. № 619-ХIV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР. Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Ліцензійні умови № 127/595
— Ліцензійні умови провадження господарської діяльності із заготівлі, переробки, металургійної переробки металобрухту кольорових та чорних металів, затверджені спільним наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва і Міністерства промислової політики України від 23.10.2007 р. № 127/595.Правила № 792
— Правила надання послуг з технічного обслуговування та ремонту автомобільних транспортних засобів, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 11.11.2002 р. № 792.Довідник пільг № 45
— Довідник № 45 пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів станом на 01.03.2008 р., доведений листом ДПАУ від 01.03.2008 р. № 45.
Насамперед опишемо ситуацію докладніше.
Ситуація.
Ремонтне підприємство виконує роботи з ремонту сільськогосподарської техніки: ремонтує коробки передач тракторів Т-150. При ремонті провадиться заміна зношених запчастин коробок передач на нові запчастини. Зняті в ході ремонту старі запчастини залишаються на ремонтному підприємстві. Згодом ті з них, які не придатні до подальшого використання, ремонтне підприємство планує здавати на металобрухт у міру накопичення (імовірно 1 раз на рік). Як облікувати такі операції? Чи необхідна підприємству для здійснення подібних металобрухтних операцій ліцензія?
Здаємо металобрухт: чи потрібна ліцензія?
Отже, перш ніж розглядати облікові питання, висвітлимо ліцензійні моменти, і, зокрема, з’ясуємо: чи знадобиться ремонтному підприємству для здійснення подібних операцій з металобрухтом
ліцензія?Нагадаємо: за загальним правилом відповідно до
п. 36 ст. 9 Закону про ліцензування заготівля, переробка, металургійна переробка металобрухту кольорових і чорних металів підлягають ліцензуванню. Проте, як передбачено ст. 4 Закону про металобрухт, такі операції з металобрухтом можуть здійснювати тільки спеціалізовані або спеціалізовані металургійні переробні підприємства, а також їх приймальні пункти. Такі суб’єкти господарювання повинні відповідати певним вимогам (зокрема, вимогам Ліцензійних умов № 127/595) і мати облаштовані належним чином виробничі площі, відповідне вагове, металопереробне, вантажопідіймальне устаткування, а також дотримуватися пожежної, вибухової, екологічної та радіаційної безпеки. Отже, саме таким «спеціальним» суб’єктам, які здійснюють операції з металобрухтом, і видається ліцензія.Разом з тим,
частиною сьомою ст. 4 Закону про металобрухт обумовлено випадок, коли ліцензія для здійснення металобрухтних операцій не потрібна. Так, ліцензуванню не підлягає діяльність фізичних осіб, пов’язана зі збором та реалізацією побутового металобрухту чорних і кольорових металів, а також діяльність фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності та юридичних осіб, пов’язана зі збором та реалізацією промислового металобрухту чорних і кольорових металів, що утворився в результаті їх діяльності. При цьому згідно зі ст. 1 Закону про металобрухт під збором металобрухту розуміється діяльність фізичних або юридичних осіб, пов’язана з переміщенням металобрухту від місця його утворення або знаходження до території розташування спеціалізованих або спеціалізованих металургійних переробних підприємств та їх приймальних пунктів. Вважаємо, що під ці критерії «збору металобрухту» цілком потрапляє і діяльність ремонтного підприємства. Отже, для здавання металобрухту ліцензію йому одержувати не потрібно.Щоправда, питання з ліцензуванням у ремонтного підприємства може виникнути
на етапі «отримання старих зношених запчастин від замовників ремонтів». У зв’язку з цим зауважимо, що у варіантах обліку, що розглядаються далі, подібної ремонтної операції надходження знятих запчастин від замовника до виконавця (про що ще також буде зазначено далі) розцінюватимуться не як надходження металобрухту, а як надходження звичайних ТМЦ, право власності на які переходить від замовника до виконавця (простіше кажучи — як передача ТМЦ від замовника до виконавця ремонту з відповідним документальним оформленням та відображенням таких операцій в обліку). Отже, на етапі, коли цінності, що передаються, ще не потрапляють до категорії металобрухту, а виступають як звичайні ТМЦ, говорити про необхідність ліцензування таких операцій недоречно. При цьому ремонтне підприємство може говорити про те, що залишає в себе старі запчастини, розраховуючи, що їх в подальшому частково може бути повторно використано в його господарській діяльності (наприклад, після відновлення використано при проведенні подальших ремонтів сільгосптехніки).А зараз розглянемо обліковий бік запитання.
Відображаємо операції в обліку
Забігаючи наперед, зазначимо, що в цьому випадку важливе значення матиме
документальне оформлення ремонтних операцій. І тут можливі варіанти.Якщо старі запчастини отримано безоплатно
Розглядаючи наведену вище ситуацію, нескладно помітити, що вся специфічність ремонтних операцій, що здійснюються, у цьому випадку полягає в тому, що зняті в процесі ремонту старі зношені запчастини, які залишаються на підприємстві, по суті, дістаються йому
безоплатно. І тут, щоб до ремонтного підприємства не виникало будь-яких запитань про законність отримання чужих цінностей та правомірність подальшого їх використання у власній господарській діяльності, операції, звичайно ж, має бути належним чином оформлено документально. Найкраще відразу обумовити цей момент у договорі на надання ремонтних робіт, який, наприклад, може передбачати, що за згодою із замовником зняті у процесі ремонту з техніки, яка ремонтується, старі запчастини залишаються на ремонтному підприємстві (передаються без компенсації від замовника до виконавця ремонтних робіт) і замовнику не повертаються.Для порівняння зауважимо, що за інших обставин виконавець після закінчення ремонту мав би повернути замовнику відремонтовану техніку
разом зі знятими старими запчастинами. Адже такі запчастини, як і раніше, є власністю замовника. До речі, варте уваги, що подібну норму можна зустріти, звернувшись і до Правил № 792. Так, у розділі, що обумовлює порядок повернення відремонтованих транспортних засобів від виконавця ремонту його замовнику (зокрема, в абзаці 9 п. 37 цих Правил) зазначається, що в акті приймання-передачі відремонтованого транспортного засобу (форму такого акта наведено в додатку 3 до п. 37 Правил № 792) повинні указуватися найменування, номери, кількість та технічний стан складових частин та матеріалів, які повертаються замовнику. Указівка на це повинна бути і в договорі (наприклад, що заміна запчастин відбувається з обов’язковим поверненням старих деталей). І в такому разі вимагати їх повернення від ремонтного підприємства — право замовника.Повертаючись же до нашого випадку, коли зняті запчастини
залишаються у виконавця ремонтних робіт, зауважимо, що в облікових цілях краще, щоб таку передачу старих запчастин при цьому було оформлено накладною, що виписується замовником ремонту на ім’я виконавця. Проте варто попередити, що «безоплатність» операції, що проводиться, накладатиме при цьому свій податковий відбиток. Так, за умови, що обидві сторони (і замовник, і виконавець — ремонтне підприємство) є платниками податку на прибуток та платниками ПДВ, безоплатна передача-отримання старих запчастин:— для
замовника потребує нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ (з урахуванням звичайних цін); а от валові доходи в разі безоплатної передачі цінностей від платника до платника податку на прибуток при цьому не виникатимуть, а точніше — вони дорівнюватимуть нулю;— для
виконавця (ремонтного підприємства) потребує збільшення валових доходів відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, виходячи з вартості безоплатно отриманих цінностей.Щодо
вартості цінностей, які передаються, виходячи з якої сторонам слід відображати наслідки в обліку (і яка, до того ж, у цілях ПДВ має бути не нижче звичайної), зазначимо, що через зношеність ТМЦ, які передаються, операції з подібними ТМЦ зустріти на ринку неможливо. У зв’язку з цим вважаємо, що якимось орієнтиром для сторін в цьому випадку все ж таки може бути вартість вторсировини (вартість брухту), що склалась на поточний момент на ринку. Таку вартість, наприклад, можна дізнатись у спеціалізованих брухтозаготовчих підприємств, зокрема у тих, яким ремонтне підприємство збирається згодом здавати запчастини, що відпрацювали свій ресурс та непридатні до подальшого використання. При цьому підприємство з метою документального підтвердження та обґрунтування розміру такої ціни може вимагати прайс від таких підприємств або направити їм письмовий запит.Як бачимо, «безоплатність» операції обертається для сторін своїми податковими наслідками. Додатково слід ураховувати, що в ремонтного підприємства валові доходи виникнуть не одноразово. Адже вдруге відобразити їх доведеться при здаванні запчастин, що виявилися непридатними, на металобрухт (валові доходи при цьому виникатимуть виходячи з вартості, за якою такий металобрухт буде здано брухтозаготовчому підприємству). А от податкових зобов’язань з ПДВ при такому здаванні металобрухту в ремонтного підприємства не виникне, оскільки «металобрухтну»
пільгу, установлену п. 11.44 Закону про ПДВ, продовжено і вона діє й у 2008 році. А отже, здаючи металобрухт, ремонтному підприємству нараховувати ПДВ з його вартості не потрібно. Щоправда, щодо такої пільгованої операції підприємство (платник ПДВ) так само має виписати податкову накладну, у розділі VI та графі 10 «Звільнення від ПДВ» якої проставити позначку «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на відповідний пункт (підпункт), статтю такого нормативно-правового акта (п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ, пп. 9 — 10 Порядку № 165). До того ж ремонтне підприємство, що користується такою металобрухтною пільгою з ПДВ, має відобразити інформацію про це у звіті за формою № 1-ПП (нагадаємо, що згідно з Довідником пільг № 45 металобрухтна ПДВ-пільга має код 14010354).Проте «несприятливість» цієї ситуації для сторін (і насамперед для виконавця, що займається ремонтом, якому загрожує подвійне збільшення валових доходів) очевидна. Тому в оформленні подібних операцій можна піти дещо іншим шляхом.
Якщо вартість старих запчастин зараховується в рахунок ремонтних робіт
Сторони можуть домовитися, що після проведення ремонту старі запчастини залишаються у власності ремонтного підприємства, однак при цьому їх вартість
зараховується в рахунок вартості ремонтних робіт. У такому разі рішення про це також має зазначатися в договорі . Тоді в обліку сторін таку операцію буде відображено як звичайний залік вартості цінностей, що передаються, у рахунок вартості виконаних ремонтних робіт. Згодом же, здаючи непридатні зношені зачасти на металобрухт, ремонтне підприємство збільшить валові доходи виходячи з вартості, за якою такий металобрухт було здано спеціалізованому брухтозаготовчому підприємству (тобто виходячи з вартості металобрухту, що діє на момент здавання).Розглянемо приклад.
Приклад.
Припустимо, вартість ремонту сільгосптехніки склала 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). За згодою із замовником зняті в процесі ремонту з техніки, що ремонтується, старі запчастини залишаються на ремонтному підприємстві (передаються від замовника до виконавця ремонтних робіт) і замовнику не повертаються. Старі запчастини, що передаються, оцінено сторонами в 60 грн. (у тому числі ПДВ — 10 грн.). На вартість залишених виконавцю старих запчастин сторонами здійснено залік: їх вартість зараховано в рахунок вартості виконаних ремонтних робіт. Згодом зношені запчастини, не придатні до подальшого використання, здано як металобрухт спеціалізованому переробному підприємству на суму 70 грн.В обліку сторін операції відобразяться так:
Залік вартості знятих запчастин у рахунок ремонтних робіт
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У виконавця (ремонтного підприємства) | |||||
| А. Виконання ремонтних робіт | |||||
| 1. Виконано ремонтні роботи | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Списано собівартість ремонтних робіт | 903 | 23 | собівартість ремонтних робіт | — | — |
| 4. Оприбутковано зняті в процесі ремонту (отримані від замовника) старі запчастини | 209 | 631 | 50 | — | 50 |
| 5. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (на підставі податкової накладної замовника) | 641 | 631 | 10 | — | — |
| 6. Проведено залік вартості знятих запчастин у рахунок вартості ремонтних робіт | 631 | 361 | 60 | — | — |
| 7. Отримано від замовника грошові кошти в оплату вартості ремонтних робіт (із урахуванням проведеного заліку) | 311 | 361 | 1140 | — | — |
| Б. Операції з металобрухтом | |||||
| 1. Відкориговано податковий кредит з ПДВ (методом «сторно») з віднесенням на витрати періоду | 641 | 644 | 10 | — | 10 |
| 949 | 644 | 10 | |||
| Оскільки згідно з п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ вхідний ПДВ, що припадає на вартість пільгового металобрухту, до податкового кредиту не включається, підприємству треба буде провести в обліку відповідне ПДВ-коригування. При цьому суму, виключену з податкового кредиту, підприємство має право віднести до валових витрат відповідно до п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток. Зауважимо, що в податківців щодо цього можна зустріти різні думки як з нарахування податкових зобов’язань (п. 5 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72; п. 1 листа ДПАУ від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 50), так і з коригування податкового кредиту з ПДВ (п. 1 розділу IV листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15). | |||||
| 2. Здано металобрухт спеціалізованому переробному підприємству | 377 | 712 | 70 | 70 | — |
| 3. Списано собівартість реалізованого металобрухту | 943 | 209 | 50 | — | — |
| 4. Надійшла оплата за здану вторсировину | 311 | 377 | 70 | — | — |
| В умовах дії у 2008 році металобрухтної пільги, передбаченої п. 11.44 Закону про ПДВ, поставка відходів та брухту чорних металів звільняється від оподаткування. Однак, здаючи металобрухт, суб’єкту господарювання в такому разі треба буде виписати податкову накладну як за звільненою операцією. При цьому ремонтне підприємство, яке користується такою металобрухтною пільгою, має відобразити інформацію про це у звіті за формою № 1-ПП (нагадаємо: згідно з Довідником пільг № 45 металобрухтна пільга має код 14010354). | |||||
| У замовника ремонту | |||||
| 1. Відображено витрати на ремонт | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 | 1000 | — | 1000* |
| * Припустимо, у податковому обліку витрати на ремонт не перевищили 10 % ремонтного ліміту, установленого п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, та їх у повній сумі було віднесено до валових витрат. | |||||
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі податкової накладної ремонтного підприємства) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 3. Ураховано старі запчастини, що підлягають передачі ремонтному підприємству | 209 | 746 | 50 | — | —* |
| * У податковому обліку вартість старих запчастин не впливає на балансову вартість запасів і не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток за аналогією з ТМЦ, отриманими при ліквідації ОФ (лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27); по суті, витрати на їх придбання продовжуватимуть амортизуватися в податковому обліку у складі балансової вартості ОФ, що ремонтуються. | |||||
| 4. Передано старі запчастини ремонтному підприємству | 361 | 712 | 60 | 50 | — |
| 5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 10 | — | — |
| 6. Списано собівартість переданих запчастин | 943 | 209 | 50 | — | — |
| 7. Проведено залік вартості переданих запчастин у рахунок вартості ремонтних робіт | 631 | 361 | 60 | — | — |
| 8. Перераховано виконавцю (ремонтному підприємству) грошові кошти в оплату вартості ремонту (із урахуванням проведеного заліку) | 631 | 311 | 1140 | — | — |
Поза сумнівом, цей варіант обліку є прийнятнішим для сторін. Адже в цьому разі податкові наслідки мінімізуються, а оформлення операцій не повинне викликати будь-яких запитань.
