Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Зовнішньоекономічний бартер: особливості оподаткування та обліку

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2008/№ 18
В обраному У обране
Друк
Стаття

Зовнішньоекономічний бартер: особливості оподаткування та обліку

 

Як показує практика, бартерні операції продовжують займати значне місце в загальному обсязі зовнішньоторговельного обороту України. Здійснюючи ж такі взаєморозрахунки, потрібно пам’ятати, що вони об’єднують у собі фактично дві операції — експортно-імпортну та безпосередньо бартерну, а тому мають певні особливості оподаткування та обліку. Про них і йтиметься в цій статті.

 

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

МКУ

— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Розпорядження № 77-р

— розпорядження КМУ «Про перелік офшорних зон» від 24.02.2003 р. № 77-р.

Порядок № 165

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

Порядок № 404

— Порядок повідомлення органів державної податкової служби суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій на виконання частини 4 статті 3 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності», затверджений наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404.

П(С)БО 21

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

 

Податкові тонкощі ЗЕД-бартеру

Податок на прибуток

Перший момент

, про який потрібно пам’ятати при виконанні бартерного договору у сфері ЗЕД — це дотримання норм п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток, які вказують на необхідність застосування звичайних цін при визначенні доходів та витрат від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій.

Другий момент

пов’язаний з датою виникнення валових витрат та валового доходу. Оскільки при бартері розрахунок грошовими коштами не відбувається, загальні правила, установлені пп. 11.2 і 11.3 зазначеного Закону щодо дати формування валових витрат та валового доходу, діють з урахуванням такого «негрошового» нюансу, а саме:

— валові витрати щодо отриманого від нерезидента товару виникають

за датою його оприбуткування, а щодо робіт (послуг) — за датою підписання акта, який підтверджує факт отримання їх результатів;

— валовий дохід відображається

за датою відвантаження товару нерезиденту, а для робіт (послуг) — за датою підписання акта, що підтверджує факт надання їх результатів.

Третій момент

стосується підприємств, що співробітничають з контрагентами, які мають офшорний статус. Згідно з п. 18.3 Закону про податок на прибуток при укладанні договорів, що передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, які мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів чи нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг). Інформацію про перелік офшорних зон наведено в додатку до розпорядження № 77-р.

І

четвертий момент пов’язаний з порядком податкового обліку розрахунків в іноземній валюті, що регулюються п. 7.3 Закону про податок на прибуток.

Ви, звичайно, пам’ятаєте, що

п.п. 7.3.3 цього Закону встановлює необхідність перерахунку балансової суми заборгованості, основну суму якої (без процентів, комісій та винагород) виражено в іноземній валюті, у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).

Проте в наведеному в

п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток винятковому переліку видів заборгованості, за якими проводиться зазначений перерахунок, поточні дебіторська та кредиторська заборгованості за бартерним договором відсутні. У зв’язку з цим наявність на кінець звітного періоду заборгованості за імпортною або експортною частиною бартерного договору, вираженою в іноземній валюті, не викликає необхідності її перерахунку, причому навіть тоді, коли період дії такого договору виходить за межі одного звітного періоду.

Інформацію про порядок формування валових витрат та валового доходу при здійсненні бартерних операцій у сфері ЗЕД наведено в табл. 1.

 

Валові витрати та валовий дохід при бартері в ЗЕД

Таблиця 1

ВВ

Розмір

Оскільки при бартерній операції розрахунки між контрагентами здійснюються в негрошовій формі, розмір валових витрат визначається так:
— щодо товарів, які імпортуються, — виходячи з курсу НБУ, зазначеного у ввізній ВМД;
— щодо виконаних нерезидентом робіт (послуг) — виходячи з курсу НБУ, який діяв на дату оформлення документа, що підтверджує факт отримання їх результатів

Дата збільшення

Для товарів, що імпортуються, а також робіт (послуг), супутніх або допоміжних такому імпорту товарів, — дата їх оприбуткування.
Для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що підтверджує факт отримання їх результатів

ВД

Розмір

Оскільки при бартерній операції розрахунки між контрагентами здійснюються в негрошовій формі, розмір валового доходу визначається так:
— щодо товарів, які експортуються, — виходячи з курсу НБУ, зазначеного у вивізній ВМД;
— щодо виконаних для нерезидента робіт (послуг) — виходячи з курсу НБУ, який діяв на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання їх результатів

Дата збільшення

Для товарів — дата їх відвантаження.
Для робіт (послуг) — дата підписання акта, що підтверджує факт надання їх результатів

 

Податок на додану вартість

Визначення бази обкладення ПДВ при проведенні бартерних операцій у сфері ЗЕД здійснюється за тими самими правилами, що й при співпраці з резидентами. Це означає, що орієнтуватися тут потрібно на

фактичну ціну операції, яка не повинна бути нижчою за звичайну ціну, — правило, установлене п. 4.2 Закону про ПДВ.

Виконуючи

експортну частину бартерного договору, платник податків повинен знати, що:

— вивезення

товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 0 %;

— виконання для нерезидента

робіт (послуг) з місцем їх надання на митній території України викликає необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 %.

У момент виникнення податкових зобов’язань (тобто на дату відвантаження товару, яку підтверджено відповідним чином оформленою ВМД, або на дату оформлення акта виконаних робіт) виписується податкова накладна у двох примірниках з позначкою в оригіналі «Експортні поставки». При цьому в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється позначка «Х» (див.

пп. 8 і 8.1 Порядку № 165).

Щодо сум

«вхідного» ПДВ стосовно товарів (робіт, послуг), які експортуються на підставі бартерного договору, то ще зовсім недавно (до 1 січня 2008 року) такі суми не могли потрапити до податкового кредиту через обмеження, установлені п. 11.45 Закону про ПДВ, — їх місце було у валових витратах.

А от з

1 січня 2008 року у платників податків з’явилася довгоочікувана можливість включати такі нараховані (сплачені) суми до складу податкового кредиту на загальних підставах , установлених п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Зрозуміло, це правило діє за умови, що бартерна операція пов’язана з господарською діяльністю платника податків.

У зв’язку із зазначеними змінами важливо врахувати деякі моменти, що стосуються «перехідних» бартерних договорів. Розглянемо можливі ситуації.

Перша ситуація

. Імпортну частину договору (отримання товарів (послуг) від іноземного контрагента) здійснено до 01.01.2008 р., а експортну — після цієї дати. У такій ситуації платник податків — резидент може з повним правом відобразити суми «вхідного» ПДВ щодо товарів (послуг), які експортуються, у складі свого податкового кредиту.

Друга ситуація

. Експортну частину договору виконано до 01.01.2008 р., а імпортну — після цієї дати. Тут на податковий кредит щодо «вхідного» ПДВ розраховувати не можна — на таку ситуацію продовжує поширюватися дія п. 11.45 Закону про ПДВ, у зв’язку з цим жодні коригування раніше відображених валових витрат на суму «вхідного» ПДВ не провадяться.

Третя ситуація

. Товари, заздалегідь призначені для виконання експортної частини бартерного договору, придбано до 01.01.2008 р., тому суми «вхідного» ПДВ включено до валових витрат платника податків — резидента, власне ж експорт здійснено після цієї дати. У цій ситуації суми «вхідного» ПДВ потрібно виключити з раніше відображених валових витрат і показати їх у складі податкового кредиту. Причому таке коригування не повинне кваліфікуватися як помилка, його слід провести шляхом відображення в графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства і відповідно в рядку 16.3 декларації з ПДВ зі знаком «плюс» з обов’язковим поданням додатка 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість».

Тепер про

імпортну частину бартерного договору.

Згідно з

п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ операції з увезення на митну територію України товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. При цьому база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній ВМД, за правилами, установленими в п. 4.3 цього Закону.

До речі, звичайні ціни, що застосовуються в більшості випадків,

при імпорті не використовуються. У цьому немає необхідності, оскільки підставою для нарахування ПДВ є як мінімум митна вартість товарів, що ввозяться, а правильність декларування цієї величини контролюють митні органи (методи визначення митної вартості наведено в розділі 47 МКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань щодо товарів, які імпортуються, є

дата подання ВМД із зазначенням у ній суми податку, що належить до сплати (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). Право на податковий кредит виникає за датою сплати податку за податковими зобов’язаннями (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ). Це означає, що за операціями імпорту товарів податкові зобов’язання та податковий кредит виникають у тому самому звітному (податковому) періоді. При цьому документом, що дає право на податковий кредит, є належним чином оформлена ВМД, яка підтверджує сплату ПДВ (див. п.п. 7.2.7 Закону про ПДВ).

Якщо за бартерним договором від нерезидента отримано роботи (послуги) з місцем їх поставки на митній території України,

така операція обкладається ПДВ за ставкою 20 %. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом. Податковий же кредит у цьому випадку можна буде показати в наступному податковому періоді після того, в якому було відображено податкові зобов’язання. У цій ситуації резидент — одержувач робіт (послуг) повинен буде виписати податкову накладну фактично сам собі. При цьому в рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» буде проставлено позначку «Х».

Для зручності докладну інформацію про дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ, про базу та ставки оподаткування при здійсненні бартерних операцій у ЗЕД наведемо в табл. 2.

 

Таблиця 2

Податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ при бартері в ЗЕД

Назва
операції

База оподаткування

Ставка оподаткування

Дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ

Особливості формування податкового кредиту з ПДВ

1

2

3

4

5

Експорт товарів і супутніх такому експорту послуг

Фактична ціна операції, але не нижча за звичайні ціни (

п. 4.2 Закону про ПДВ)

0 % бази оподаткування (

п. 6.2 Закону про ПДВ). Нульова ставка податку не застосовується, якщо товари (супутні послуги), що експортуються, звільнено від оподаткування на підставі п. 5.1 Закону про ПДВ (крім пп. 5.1.2, 5.1.7 та п. 5.2)

Дата відвантаження товарів за наявності ВМД, оскільки товари вважаються експортованими платником податку, якщо їх експорт підтверджено належним чином оформленою ВМД (

п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ)

Щодо сум ПДВ, сплачених (нарахованих)

при придбанні товарів (послуг), призначених для експорту, — дата першої з подій, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:
— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (послуг), що експортуються,
— або дата отримання податкової накладної, яка підтверджує факт придбання платником податків товарів (послуг), що експортуються (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ)

Поставка робіт (послуг) нерезиденту з місцем їх надання на митній території України

20 % бази оподаткування (

п. 6.1 з урахуванням положень п. 6.5 Закону про ПДВ)

Дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) платником податку (

п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ)

Імпорт товарів і супутніх такому імпорту послуг

Договірна (контрактна) вартість товарів, але не нижча за митну вартість, зазначену у ввізній ВМД з урахуванням витрат на транспортування, завантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що відносяться до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ, що входять до ціни товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в який товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю згідно з митним законодавством (

абзац перший п. 4.3 Закону про ПДВ)

20 % бази оподаткування (

п.п. 6.1.1 Закону про ПДВ)

Дата подання ВМД
із зазначенням у ній суми податку, що належить до сплати (

п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ)

Щодо сум ПДВ, сплачених

при ввезенні товарів на митну територію України, — дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ. При цьому податкові зобов’язання та податковий кредит при імпорті товарів відображаються в тому самому податковому періоді та підтверджуються ВМД, оформленою відповідно до вимог законодавства

Поставка робіт (послуг) нерезидентом з місцем їх надання на митній території України

Договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, які включаються до ціни поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг (

абзац другий п. 4.3 Закону про ПДВ)

20 % бази оподаткування (

п.п. 6.1.1 з урахуванням положень п. 6.5 Закону про ПДВ)

Дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом (

п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ)

Щодо сум ПДВ, сплачених

при виконанні робіт (послуг) нерезидентом, — дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ. При цьому датою сплати податку до бюджету вважається дата подання декларації з ПДВ за період, в якому було відображено податкові зобов’язання за імпортованими роботами (послугами), тобто в якому заповнено рядок 7 декларації (це підтверджує лист ДПАУ від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 97). Така дата припадає на наступний податковий період після того, в якому було відображено податкові зобов’язання

Поставка робіт (послуг) нерезидентом з місцем їх надання за межами митної території України

Немає об’єкта оподаткування

 

Майте на увазі: суб’єкти ЗЕД при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій, пов’язаних з

експортом або імпортом робіт та/або послуг, зобов’язані протягом 5 робочих днів з дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт (надання послуг) або отримання робіт, послуг, направити до органу ДПАУ за місцем своєї реєстрації Повідомлення про експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором. Інформування податкових органів здійснюється за формою, установленою Порядком № 404.

 

ЗЕД-бартер у бухгалтерському обліку

Як відомо, відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій в іноземній валюті регулюється нормами

П(С)БО 21, згідно з якими статті в іноземній валюті поділяються на монетарні та немонетарні.

Ураховуючи, що при проведенні бартерних договорів відсутня грошова форма розрахунків, такі операції слід розглядати як

операції з немонетарними статтями (активами).

Відповідно до

П(С)БО 21 немонетарні статті, які відображено за історичною собівартістю та зарахування яких на баланс пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції. Отже, немонетарні статті за бартерною операцією не перераховуються на дату балансу залежно від зміни валютних курсів.

Приклад.

Підприємство-резидент уклало з підприємством-нерезидентом договір, згідно з яким в обмін на поставлену нерезидентом партію товару (контрактна вартість — 10000 євро) резидент надає контрагенту послуги на митній території України (контрактна вартість — 10000 євро).

Припустимо, що митний збір та мито становлять 0,2 % і 10 % митної вартості товару відповідно.

Операція з поставки послуг, що надаються на митній території України, обкладається ПДВ за ставкою 20 %. Собівартість наданих послуг — 55000 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:

 


з/п

Зміст господарської операції

Сума,
грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

дебет

кредит

валовий дохід

валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

Отримання товару від нерезидента

1

Оприбутковано імпортний товар (курс НБУ на дату оформлення ввізної ВМД — 7,517430 грн. за 1 євро)

EUR10000
75174,30 грн.

281

632

75174,30

2

Сплачено митні платежі
[(75174,30 грн. х 0,2 % : 100 %) + (75174,30 грн. х 10 % : 100 %)]

7667,78

377

311

7667,78

3

Уключено до первісної вартості товару митні платежі

7667,78

281

377

4

Сплачено імпортний ПДВ
[(75174,30 грн. + 7517,43 грн.) х 20 % :
: 100 %]

16538,35

377

311

5

Уключено до складу податкового кредиту суму імпортного ПДВ

16538,35

641/ПДВ

377

Надання послуг нерезиденту

1

Підписано акт виконаних робіт з нерезидентом
(курс НБУ — 7,383605 грн. за 1 євро)

EUR10000
75174,30 грн.

362

703

73836,05

2

Нараховано податкові зобов’язання у складі вартості наданих послуг
(10000 євро х 7,383605 грн. : 6)

12306,01

703

641/ПДВ

3

Списано собівартість наданих послуг

55000

903

23

4

Сформовано фінансовий результат:

— списано собівартість наданих послуг

55000

791

903

— списано дохід у зв’язку з наданням послуг

62868,29

703

791

5

Відображено залік заборгованостей за бартерним договором

75174,30

632

362

 

Ось, мабуть, і всі основні особливості оподаткування та обліку бартерних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Упевнені, що розглянуті в цій статті питання допоможуть вам без особливих зусиль справитися з поставленим перед вами завданням і отримати максимальний економічний ефект від проведеної операції.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно