Купівля-продаж землі: бухгалтерський та податковий облік
Як відомо, мораторій на продаж землі в Україні, який дотепер фактично продовжує діяти, стосується тільки земель сільгосппризначення. Решта земельних ділянок уже давно є об’єктом купівлі-продажу, що, у свою чергу, призводить до виникнення облікових проблем у сторін таких правочинів. Пропонуємо нашим читачам ознайомитися з бухгалтерськими та податковими нюансами операцій із землею.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про оцінку земель
— Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV.Закон № 400
— Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції від 28.06.99 р. № 746/99).П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 19
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.П(С)БО 32
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, що володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213.Інструкція № 64
— Інструкція з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64 (у редакції від 21.02.2005 р. № 30).Методика № 1531
— Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 11.10.2002 р. № 1531.
Загальні питання купівлі-продажу землі
Почнемо все ж таки зі стислого опису правового базису для укладення операцій купівлі-продажу землі, оскільки він є відправною точкою облікових операцій із земельними ділянками.
Право юридичних осіб на придбання у власність земельних ділянок за договорами купівлі-продажу для здійснення підприємницької діяльності закріплено в
ст. 82 ЗКУ. Зрозуміло, це не єдиний спосіб, як земля може стати власністю юрособи. Оскільки земельна ділянка за цивільним законодавством є річчю (точніше, нерухомою річчю — див. ст. 181 ЦКУ), то щодо неї можливі традиційні цивільні операції, а саме: дарування, міна, прийняття спадщини, унесення до статутного фонду тощо, які приводять до переходу прав власності на таку ділянку. Обмежимося при подальшому розгляді тільки бухгалтерським та податковим обліком операцій купівлі-продажу землі як найпоширенішими порівняно з іншими.Відносини щодо купівлі-продажу земельних ділянок регулюються
ЦКУ з урахуванням спеціальних вимог ЗКУ та інших актів земельного законодавства. Насамперед слід узяти до уваги, що згідно з ч. 1 ст. 182 ЦКУ право власності (як і інші речові права) на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід та припинення підлягають державній реєстрації. Крім того, відповідно до ст. 657 ЦКУ договір купівлі-продажу земельної ділянки укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню, а також державній реєстрації.Набувачам земельної ділянки потрібно пам’ятати про те, що
право власності на земельну ділянку переходить не з моменту державної реєстрації договору купівлі-продажу земельної ділянки (як це передбачено закріпленим в ЦКУ загальним правилом щодо переходу права власності за договорами, що підлягають держреєстрації), а після отримання документа, який засвідчує право власності на земельну ділянку (державного акта), та його державної реєстрації (ч. 1 ст. 125 ЗКУ). На цей момент ми ще звернемо увагу в розділі, присвяченому бухобліку земельних ділянок.Укладення договору купівлі-продажу земельної ділянки між двома господарюючими суб’єктами відбувається за звичайною процедурою укладення господарських договорів з урахуванням вимог, викладених у
ст. 132 ЗКУ. Такий договір повинен містити:а) найменування сторін (прізвище, ім’я та по батькові громадянина, найменування юридичної особи);
б) вид угоди (договір купівлі-продажу);
в) предмет договору (земельна ділянка із зазначенням місця розташування, площі, цільового призначення, складу угідь, правового режиму тощо);
г) документ, що підтверджує право власності на земельну ділянку;
д) відомості про відсутність заборон на відчуження земельної ділянки;
е) відомості про відсутність або наявність обмежень щодо використання земельної ділянки за цільовим призначенням (застава, оренда, сервітути тощо);
ж) договірну ціну;
з) зобов’язання сторін.
Щодо
купівлі-продажу земельних ділянок державної або комунальної власності, то умови та порядок продажу таких ділянок установлено ст. 127 і 128 ЗКУ. При цьому земельні ділянки зазначених форм власності, призначені для продажу суб’єктам підприємницької діяльності, підлягають продажу на конкурентних засадах (земельні торги), крім викупу земельних ділянок, на яких розташовані об’єкти нерухомого майна, що є власністю покупців цих ділянок, в яких відсутні акції (частки, паї), що належать державі (ст. 134 ЗКУ).Звертаємо увагу: з 1 січня 2008 року відповідно до держбюджетних змін такі земельні торги проводяться
винятково у формі аукціону. У земельних торгах можуть брати участь громадяни та юридичні особи, які сплатили реєстраційний і гарантійний внески та можуть бути покупцями відповідно до законодавства України. Останнє зауваження слід ураховувати іноземним юридичним особам , які мають намір придбати земельні ділянки державної або комунальної власності (див. ст. 129 ЗКУ), а також у разі продажу земель сільськогосподарського призначення (див. ст. 130 ЗКУ).Розглядаючи питання про купівлю-продаж землі, не можна обминути питання про
перехід прав на земельну ділянку в разі придбання об’єкта нерухомості, розташованого на такій земельній ділянці. Як побачимо далі, податковий облік операцій із землею залежить від того, придбавалася така земля разом з об’єктом нерухомості чи окремо. Тож, опускаючи хронологічні подробиці, зазначимо: сьогодні нарешті і ЗКУ (ст. 120), і ЦКУ (ст. 377) визнають, що до особи, яка придбала житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення, у розмірах, установлених договором. Якщо договором про відчуження перелічених об’єктів нерухомості розмір земельної ділянки не визначено, до набувача переходить право власності на ту частину земельної ділянки, яка зайнята такими об’єктами, і на частину земельної ділянки, необхідну для їх обслуговування.Незважаючи на відсутність дотепер процедури оформлення відповідних прав на землю, придбану разом з нерухомістю, судовою практикою дедалі частіше підтверджується правомірність володіння (або користування) такою землею, навіть якщо про передачу відповідних прав на цю землю в договорі відчуження нерухомості взагалі не згадувалося. Такий підхід, з одного боку, логічний і ґрунтується на відомому принципі цивільного законодавства, згідно з яким
приналежність слідує за головною річчю, якщо інше не обумовлено договором або законом. Як бачимо, у цьому випадку законом це передбачено, унаслідок чого власник нерухомості тепер не повинен залишитися без прав на землю, необхідну для експлуатації та обслуговування такої нерухомості.До речі, такий же підхід щодо головної речі (об’єкта нерухомості) і приналежності (землі) застосовується в цивільному законодавстві й у разі оренди нерухомості. Так,
ст. 796 ЦКУ передбачено, що одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. Причому навіть якщо наймодавець не є власником земельної ділянки, то згоди останнього на користування наймачем такою ділянкою (чи її частиною) не потрібно, вона автоматично вважається отриманою через існування зазначеної норми ЦКУ.Проте, з іншого боку, якось незвично вважати землю приналежністю до об’єкта нерухомості, ураховуючи, що земля сама по собі може виступати окремим об’єктом права власності. Як відомо, на земельну ділянку існують власні правовстановлюючі документи (зокрема, державний акт про право власності), і на сьогодні немає законодавчих перешкод, які стояли б на заваді продажу, скажімо, адміністративної будівлі та земельної ділянки, відведеної для обслуговування та експлуатації такої будівлі, різним покупцям окремо одна від одної. Така парадоксальна ситуація існуватиме доти, доки реєстр нерухомості в Україні не стане базуватися на даних земельного кадастру, тобто земля вважатиметься головною річчю, а нерухомість (якщо така на землі є) — її невід’ємною приналежністю, а не навпаки, як це відбувається тепер.
На проблемі переходу права власності на землю разом з відчуженням об’єкта нерухомості ми зупинилися не випадково. Не можна виключати, що перед підприємством, яке уклало угоду про придбання об’єкта нерухомості та не потурбувалося, щоб безпосередньо у ній було визначено долю прилеглої земельної ділянки, земельне питання все ж таки виникне. Тому ми рекомендуємо заздалегідь подумати про відповідне документальне оформлення права власності на землю, ніж визнавати його потім у судовому порядку.
Для цього краще буде, по-перше, придбавати лише ту нерухомість, власник якої одночасно є і власником земельної ділянки під нею і навколо неї, а по-друге, наполягати на укладенні двох окремих договорів на землю і нерухомість з визначенням відокремленої вартості тієї та іншої. Хоча, звичайно, тут багато що буде обумовлено наявністю у продавця окремих правовстановлюючих документів на землю та нерухомість. Як це позначиться на податковому обліку такої операції, обговоримо пізніше, але вже зараз можна стверджувати, що бухоблік від такого рішення тільки виграє.
До розгляду облікових питань купівлі-продажу земельних ділянок ми і перейдемо. При цьому за умовчанням вважатимемо, що земля сама по собі була об’єктом договору купівлі-продажу. Якщо ж підприємство пішло шляхом придбання нерухомості й землі під нею як єдиного цілого (що, як зазначалося, цілком можливо), окремо звертатимемо увагу на особливості обліку в таких ситуаціях.
Земля — основний засіб
Земельні ділянки
, передані суб’єктам господарської діяльності у власність, у тому числі й за договорами купівлі-продажу, уключаються в бухгалтерському обліку підприємств до складу основних засобів. Такий висновок випливає з п. 5 П(С)БО 7, яким земельні ділянки та капітальні витрати на поліпшення земель виділено в окремі класифікаційні групи основних засобів.Згідно з
п. 7 П(С)БО 7 усі придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Це стосується і земельних ділянок. При цьому необхідно враховувати вимоги Закону про бухоблік, згідно з яким активи відображаються в балансі в тому разі, якщо вони контролюються підприємством у результаті минулих подій, та їх використання, як очікується, спричинить отримання економічних вигод у майбутньому. Щодо земельної ділянки ця умова повною мірою справджуватиметься лише тоді, коли така ділянка належить підприємству на підставі відповідного документа, який посвідчує право власності на земельну ділянку, і її вартість може бути достовірно визначено. На цьому спеціально загострюється увага в листі Міністерства фінансів України від 01.12.2005 р. № 31-34000-20-10/25949 .Якщо ж ідеться про таке право на землю, як право постійного землекористування*, то тут підхід до відображення в бухобліку підприємства зазначеного права має бути іншим. Як відомо, під
правом постійного користування земельною ділянкою розуміють право володіння та користування земельною ділянкою, що перебуває в державній або комунальній власності, без встановлення строку (ст. 92 ЗКУ). Проте при цьому право розпорядження такою ділянкою до землекористувача не переходить, що не дозволяє говорити про контроль над цим активом, як того вимагає п. 4 П(С)БО 7. Тому за загальним правилом земельна ділянка, отримана на праві постійного користування (як, утім, і земельна ділянка, що орендується), в обліку такого землекористувача (як і орендаря) не відображається.* Нагадаємо: згідно зі ст. 92 ЗКУ на сьогодні права постійного користування земельними ділянками із земель державної та комунальної власності можуть набувати лише державні та комунальні підприємства, а також громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об’єднання), установи та організації.
Зауважимо, що викладене вище стосується підприємств приватної форми власності, точніше, тих з них, які до 01.01.2002 р., тобто до набрання чинності
ЗКУ оформили землю в постійне користування. Водночас підприємствам державного та комунального секторів економіки слід знати про існування Положення № 1213 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 7), яким вимагається відображати земельні ділянки, отримані на праві постійного користування, у складі основних засобів у порядку, визначеному П(С)БО 7. Проте, як зазначалося вище, П(С)БО 7 не містить норм про визнання основними засобами таких земельних ділянок, тому Положення № 1213 у цій частині суперечить ідеологічній спрямованості зазначеного бухгалтерського стандарту. Хоча практика склалася так, що державним та комунальним підприємствам все ж таки доводиться виконувати ці вимоги.Щодо
бюджетних установ, то порядок бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в таких установах установлюється Державним казначейством України і відрізняється від загальноприйнятого. Так, згідно з п. 2.5 Інструкції № 64 земля і будівлі, розташовані на ній, є окремими основними засобами і в бухгалтерському обліку відображаються окремо. При цьому відповідно до п. 2.6 цієї Інструкції земельні ділянки враховуються на підставі державних актів, якими посвідчується право власності на земельну ділянку або право постійного користування та встановлюються площа і вартість переданих земельних ділянок. Як бачимо, для бюджетників земля, передана їм у постійне користування, також обліковується як основний засіб.Згідно з
роз’ясненнями Держказначейства України від 22.05.2002 р. № 07-04/891-4146 за наявності державного акта на право постійного користування земельними ділянками такі ділянки мали обліковуватися на субрахунку 101 «Земельні ділянки» за нормативною грошовою оцінкою, зазначеною в державному акті. Проте ця норма діяла тільки до грудня 2003 року*. На сьогодні, як зазначає Держказначейство в іншому своєму роз’ясненні від 03.10.2007 р., статтею 13 Закону про оцінку земель передбачено, що для відображення вартості земельних ділянок і права користування земельними ділянками в бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України обов’язково має бути проведено експертну грошову оцінку цих земель. Саме за цією оцінкою і пропонується бюджетникам ураховувати землю сьогодні.* Насправді Закон про оцінку земель, на який у своєму роз’ясненні далі посилається Держказначейство, набув чинності 13.01.2004 р. Саме до цієї дати бюджетники могли враховувати земельні ділянки за нормативною вартістю.
Повернемося до обговорення правил обліку землі підприємствами приватної форми власності. Придбані земельні ділянки зараховуються на баланс за загальними правилами, установленими
П(С)БО 7 для визначення первісної вартості основних засобів. Так, у п. 8 цього Положення міститься такий перелік витрат, які включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів:— суми, що сплачуються постачальникам;
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Отже, витрати, понесені підприємством у зв’язку з придбанням земельної ділянки (оплата послуг нотаріуса, сплата держмита, плата за видачу державного акта про право власності на землю),
включаються до її первісної вартості.Зауважимо, що
пенсійний збір у розмірі 1 % від вартості нерухомого майна, передбачений Законом № 400, у разі придбання земельної ділянки не сплачується. Пояснюється це тим, що відповідно до п. 9 ст. 1 цього Закону нерухомим майном визнається жилий будинок або його частина, квартира, садовий будинок, дача, гараж, інша постійно розташована будівля, а також інший об’єкт, що підпадає під визначення першої групи основних фондів згідно із Законом про податок на прибуток. Як зазначатиметься далі, земельні ділянки в податковому обліку до основних фондів не відносяться.Перелічені вище витрати є характерними при укладенні договору купівлі-продажу земельної ділянки між господарюючими суб’єктами. Проте не виключена можливість придбання землі державної або комунальної власності. У цьому випадку, як уже зазначалося, продаж такої землі здійснюється шляхом проведення земельних торгів у формі аукціону, умовою участі в якому є сплата реєстраційного та гарантійного внесків (див.
ч. 2 ст. 135 ЗКУ). При цьому останній з них зараховується переможцю аукціону в рахунок сплати за придбану земельну ділянку і повертається решті учасників після закінчення аукціону, а перший вважається платою організатору аукціону і не повертається за жодних умов. Доля цих витрат у бухобліку підприємства, яке придбало земельну ділянку державної або комунальної власності, аналогічна — вони також включаються до первісної вартості такої ділянки.Якщо земельна ділянка придбавається із залученням кредитних коштів, слід пам’ятати, що згідно з
п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень. Винятком є фінансові витрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31. Проте оскільки земля не підпадає під визначення кваліфікаційного активу, що міститься в п. 3 цього Положення, — активу, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення, то проценти за кредитом, отриманим для придбання земельної ділянки, капіталізувати немає необхідності.Як відомо, для обліку витрат на придбання матеріальних необоротних активів Планом рахунків передбачено рахунок 15 «Капітальні інвестиції». Сума всіх понесених підприємством витрат на придбання основних засобів первісно відображається за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» рахунка 15. При зарахуванні земельної ділянки на баланс підприємства зазначена сума витрат списується з кредиту субрахунку 152 до дебету субрахунку 101 «Земельні ділянки» рахунка 10 «Основні засоби».
Ще раз підкреслимо, що
зарахування земельної ділянки до складу основних засобів підприємства можливе тільки після отримання державного акта на право власності на земельну ділянку. Пояснюється це тим, що на субрахунку 101 «Земельні ділянки» ведеться облік тільки власних земельних ділянок. Водночас згідно зі ст. 125 та 126 ЗКУ право власності на земельну ділянку виникає після отримання її власником державного акта на право власності на землю та його державної реєстрації. До отримання зазначеного акта всі витрати враховуються у складі капітальних інвестицій та відображаються в рядку 020 «Незавершене будівництво» Балансу.Оскільки
земельні ділянки не є об’єктом для нарахування амортизації, їх вартість з часом не змінюється (крім випадків переоцінки). Про можливість проведення переоцінки об’єкта основних засобів у випадку, якщо залишкова вартість такого об’єкта значно відрізняється від його справедливої вартості, згадується в п. 16 П(С)БО 7. Однією з умов її проведення є те, що при переоцінці об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої переоцінювалися, у подальшому повинна проводитися з тією самою періодичністю, щоб залишкова вартість таких об’єктів істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості. Інакше кажучи, переоцінивши один раз одну із земельних ділянок, підприємство має одночасно переоцінити і решту ділянок, не забуваючи періодично поновлювати результати такої переоцінки.Під
справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу на грошові кошти або погашено зобов’язання, за умови, що операція проводиться між обізнаними, незалежними та зацікавленими сторонами (п. 4 П(С)БО 19). Для землі та будівель п. 4.1 додатка до П(С)БО 19 установлено, що їх справедливою вартістю буде ринкова вартість. У свою чергу, п. 1 Методики № 1531 передбачено, що саме ця оцінка має використовуватися при переоцінці основних засобів для бухгалтерського обліку відповідно до законодавства. Отже, до справедливої вартості земельної ділянки може бути прирівняно його експертну грошову оцінку.І ще декілька слів про бухоблік землі в разі її придбання разом з нерухомістю. Один з варіантів — обліковувати об’єкт нерухомості разом із землею на субрахунку 103 «Будівлі та споруди» і амортизувати загальну вартість такої нерухомості одним з методів, передбачених
П(С)БО 7. Разом з тим не виключено можливість окремого обліку землі та об’єкта нерухомості відповідно до абз. другого п. 4 П(С)БО 7, а саме: якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів. Хоча у цьому разі виникають запитання, за яким критерієм розділити загальну вартість нерухомості із землею на складові та на підставі якого правовстановлюючого документа враховувати власне земельну ділянку.
Земля — інвестиційна нерухомість
Можливість
класифікації придбаної земельної ділянки як інвестиційної нерухомості з’явилася у вітчизняному бухобліку з прийняттям однойменного П(С)БО 32, що набрало чинності з 1 січня 2008 року. Таким чином, його норми вперше почнуть застосовуватися при складанні звітності за І квартал поточного року.Інвестиційною нерухомістю
вважаються власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі, які утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).Прикладами інвестиційної нерухомості з огляду на тему, що розглядається в цій статті, можуть бути:
— земля, призначена для отримання вигод від збільшення її вартості в довгостроковій перспективі, а не для продажу в умовах звичайної господарської діяльності підприємства;
— земля, подальше призначення якої ще не визначено (якщо підприємство не прийняло рішення щодо використання її у звичайній господарській діяльності, то вважається, що землю призначено для приросту вартості майна).
Водночас, якщо земельну ділянку передано в оренду, але підприємство планує використовувати таку земельну ділянку самостійно, говорити про неї як про об’єкт інвестиційної нерухомості не можна. У термінах
П(С)БО 32 земельні ділянки, будівлі та споруди, що знаходяться на землі, які підприємство використовує для виробництва, постачання товарів, надання послуг та в адміністративних цілях, іменуються операційною нерухомістю .Не завжди питання про віднесення конкретного об’єкта основних фондів (у тому числі й земельної ділянки) до інвестиційної нерухомості може бути вирішено однозначно. Тому за наявності ознак, за якими такий об’єкт може бути віднесено і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості,
підприємство самостійно розробляє критерії для їх розмежування.Згідно з
п. 9 П(С)БО 32 одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.Зауважимо, що
П(С)БО 32 установлює принципові відмінності між обліком операційної та інвестиційної нерухомості, які полягають у способах її оцінки. Операційна нерухомість (у тому числі й земельні ділянки) відображається в балансі, як зазначалося в попередньому розділі, за фактичною (переоціненою) вартістю. Причому проведення переоцінки згідно з П(С)БО 7 є правом, а не обов’язком підприємства.Водночас за загальним правилом
інвестиційна нерухомість показується в балансі за справедливою вартістю. Лише у випадках, коли достовірно визначити справедливу вартість неможливо, — за фактичними витратами, тобто за первісною вартістю з урахуванням амортизації (п. 16 П(С)БО 32). Зауважимо: при обліку за першим варіантом об’єкт інвестиційної нерухомості не амортизується, а його справедлива вартість періодично оновлюється шляхом переоцінки. Другий же спосіб обліку, як бачимо, припускає амортизацію. Проте для земельних ділянок, визнаних інвестиційною нерухомістю, ця умова, на наш погляд, виконуватися не повинна. Загальновідомо, що вартість землі (як основного засобу) не є об’єктом амортизації, бо, по-перше, земля не має певного строку корисної експлуатації, і по-друге, земля має таку властивість, як самовідтворення, тобто самостійно відновлює свою корисність.Якщо за
операційною нерухомістю суми дооцінки (уцінки) показуються насамперед через зміну додаткового капіталу, то зміна вартості інвестиційної нерухомості (що обліковується за справедливою вартістю) впливає безпосередньо на рахунки обліку доходів та витрат. Збільшення вартості відображається на рахунках іншого операційного доходу, а зменшення відноситься на інші витрати операційної діяльності.Слід зазначити, що оцінка об’єкта за справедливою вартістю пов’язана з необхідністю дотримання законодавства про оцінку, а саме
ст. 9 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III, згідно з якою проведення оцінки майна є обов’язковим у разі переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку .До чого ж у практичному плані зводиться виконання норм
П(С)БО 32 для власників земельних ділянок? Насамперед, до необхідності включення до наказу про облікову політику відомостей про те, яка оцінка застосовуватиметься для відображення інвестиційної нерухомості в обліку: справедлива чи залишкова вартість об’єкта. Потім слід провести виділення тих об’єктів основних засобів (і земельних ділянок у тому числі), які починаючи з 1 кварталу 2008 року обліковуватимуться як інвестиційна нерухомість. Критерії, якими при цьому слід керуватися, наведено вище.Таке виділення повинне супроводжуватися зарахуванням інвестиційної нерухомості на спеціальний субрахунок, проте дотепер відповідні зміни до Плану рахунків ще не внесено. Тому можна порекомендувати на кожному із субрахунків рахунка 10 «Основні засоби», на якому виявлено об’єкти інвестиційної нерухомості, відкрити субрахунок другого порядку для їх обліку або зарахувати їх на окремий субрахунок другого порядку, відкритий до субрахунку 109 «Інші основні засоби».
Якщо прийнято рішення обліковувати окремі земельні ділянки як інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, то доведення їх первісної вартості до справедливої здійснюється бухгалтерським записом за дебетом відповідного субрахунку, вибраного для обліку інвестиційної нерухомості (скажімо, 109/ІН) та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Якщо ж справедлива вартість об’єкта інвестиційної нерухомості нижче ніж залишкова, то уцінку відображають у складі інших витрат операційної діяльності за дебетом однойменного субрахунку 949 та кредитом субрахунку 109/ІН. І в тому, і в іншому випадку необхідно провести списання нарахованого раніше зносу об’єкта інвестиційної нерухомості, але для земельних ділянок таке списання не проводиться, оскільки, як ми пам’ятаємо, земля в бухгалтерському обліку не амортизується.
Підбиваючи підсумки цього розділу, зазначимо, що згідно з
п. 33 П(С)БО 32 вартість інвестиційної нерухомості підлягає відображенню в Балансі підприємства окремою статтею. Крім того, певна інформація, про яку йдеться в п. 34 цього Положення, повинна наводитися і у примітках до річної фінансової звітності. Поки що відповідних рядків для цього у фінансовій звітності немає, як немає і окремих субрахунків для відображення самої інвестнерухомості. Проте вважаємо, що наведеної в цьому розділі інформації достатньо, щоб зробити перші кроки з адаптування обліку земельних ділянок як об’єктів інвестиційної нерухомості.
Податковий облік
Податок на прибуток
. Податковий облік операцій із землею та її капітальними поліпшеннями регламентується спеціальним п. 8.9 Закону про податок на прибуток. Ключовим моментом зазначеного пункту є те, що платник податку зобов’язаний вести окремий облік операцій з продажу або придбання землі як окремого об’єкта власності. При цьому витрати на придбання земельних ділянок у податковому обліку не підлягають включенню до валових витрат звітного періоду, а також не включаються до складу основних фондів підприємства з метою амортизації (п.п. 8.9.1 цього Закону). На жаль, які саме витрати маються на увазі в цьому випадку, Закон не конкретизує. Водночас процес придбання землі супроводжується значними витратами (наприклад, на оплату послуг землевпорядних організацій, нотаріальних послуг, державної реєстрації права власності та видачі відповідного держакта). Виходить, що всі вони не потрапляють до валових витрат, а формують вартість придбаної земельної ділянки в окремому обліку.Аналогічно провадиться податковий облік землі і в тому випадку, якщо земельна ділянка під об’єктом нерухомості придбавається через певний час після того, як платником податків отримано право власності на саму нерухомість (наприклад, у процесі приватизації спочатку було викуплено виробниче приміщення, а вже потім — землю для його експлуатації та обслуговування). На це спеціально звертається увага в консультації провідних фахівців ДПАУ, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 26, а також у
листі ДПАУ від 09.08.2007 р. № 15802/7/16-1517-01.Якщо
в майбутньому земельна ділянка як окремий об’єкт власності продається, до складу валових доходів включається тільки додатна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою витрат, пов’язаних з придбанням цієї ділянки. Доходи від продажу земельних ділянок відображаються в табл. 4 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства, а також у рядку 01.5 самої декларації.Варте уваги, що незважаючи на відсутність у земельних ділянок статусу основних фондів, їх
вартість можна збільшувати на коефіцієнт індексації, визначений п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток, який розраховується за формулою:Кі = [І(а-1) - 10] : 100,
де І(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
Ще раз підкреслимо, що на величину об’єкта оподаткування впливає тільки перевищення доходу від операцій із землею над відповідними витратами (з урахуванням згаданої вище індексації), яке включається до складу валових доходів платника податку (
п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток). Перевищення ж витрат над доходом від відчуження (продажу) землі покривається за рахунок власних джерел платника податку. Такий вплив на об’єкт оподаткування пояснюється тим, що витрати на придбання землі не відшкодовуються в податковому обліку за рахунок включення сум амортизаційних відрахувань до валових витрат, оскільки земля не є об’єктом податкового обліку.Окремо
Законом про податок на прибуток урегульовано податковий облік операцій з продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації. Так, п.п. 8.9.2 цього Закону передбачено, що в цьому випадку до складу валових доходів включається додатна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Судячи з усього, тут мається на увазі Методика № 1531, відповідно до якої визначається експертна грошова оцінка земельних ділянок.Розглядаючи податковий облік продажу земельної ділянки як окремого об’єкта власності слід звернути увагу на долю капітальних поліпшень землі. Визначення терміна «капітальні поліпшення землі» можна зустріти в
Законі про оцінку земель, де під земельними поліпшеннями розуміють зміну якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розміщення в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури, меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо).На відміну від земельних ділянок,
капітальні витрати на поліпшення земель підлягають відображенню як окремий об’єкт обліку не тільки в бухгалтерському, але й у податковому обліку. На це прямо вказується в п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток, яким вартість капітального поліпшення землі віднесено до групи 1 основних фондів. Крім того, у податковому обліку витрати на капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі підлягають амортизації (див. останній абз. п.п. 8.1.2 цього Закону).Незважаючи на звичайний статус капітальних поліпшень землі як основних фондів, для них існують особливі правила вибуття, що відрізняються від норм
п. 8.4 Закону про податок на прибуток. Згідно з такими правилами, установленими п.п. 8.9.4 цього Закону, у разі вибуття землі як окремого об’єкта власності (у результаті продажу чи іншого відчуження), балансова вартість капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних фондів, відноситься до складу валових витрат за результатами податкового періоду, на який припадає такий продаж. Отже, вибуття вартості капітального поліпшення землі з податкового обліку прив’язано до вибуття земельної ділянки, що поліпшується, як окремого об’єкта власності.Останній нюанс, про який слід знати, розглядаючи податковий облік операцій із землею, відноситься до
придбання землі та нерухомості як єдиного цілого. Відповідно до п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток якщо об’єкт нерухомого майна придбавається платником податку разом із землею, що знаходиться під таким об’єктом, або є умовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості згідно з нормами, визначеними законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду і такої землі за нормами, визначеними ст. 8 цього Закону для основних фондів групи 1. При цьому норми підпунктів 8.9.1 — 8.9.2 і 8.9.4 цього Закону не застосовуються.Як слід розуміти наведене вище словосполучення «разом із землею»? З
листа ДПАУ від 09.08.2007 р. № 15802/7/16-1517-01, який уже згадувався раніше, стає зрозумілим, що податківці наполягають на необхідності одночасної купівлі-продажу землі та нерухомості на ній, щоб у подальшому можна було амортизувати сукупну вартість об’єкта нерухомості та землі як об’єкта основних фондів групи 1.Інакше кажучи, норми
п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток застосовні тільки тоді, коли на земельну ділянку та розташований на ньому об’єкт нерухомого майна за домовленістю сторін установлено єдину договірну ціну, без виділення вартості землі та об’єкта нерухомості окремо. У цьому випадку, оскільки не можна достовірно визначити вартість кожного з таких об’єктів для цілей податкового обліку, як база для нарахування амортизаційних відрахувань використовується сукупна вартість такого об’єкта нерухомості і такої землі. Установлення єдиної договірної вартості без оцінки кожного з об’єктів (землі і нерухомості) окремо не суперечить чинному законодавству. Більше того, як зазначалося в першому розділі цієї статті, у деяких випадках саме так, без явної вказівки в договорі на площу та ціну земельної ділянки, переходить право власності на неї разом із переходом права власності на нерухомість (згідно зі ст. 377 ЦКУ та ст. 120 ЗКУ).Податок на додану вартість
. Для визначення результату операцій із землею необхідно отримати відповідь на запитання: як такі операції обкладаються ПДВ? Її можна знайти в п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування операції з поставки (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних паїв, крім тих, які знаходяться під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості згідно із законодавством.На жаль, у
Законі про ПДВ не пояснюється, який саме випадок продажу земельної ділянки та об’єкта нерухомості мається на увазі. Оскільки ні цивільне, ні земельне законодавство не містять норм, які зобов’язували б включати вартість земельної ділянки до вартості нерухомості, залишається припустити, що в цьому випадку мається на увазі Закон про податок на прибуток.Якщо
п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ розглядати через призму п. 8.9 Закону про податок на прибуток, тоді все стає на свої місця:— якщо земельну ділянку придбано як окремий об’єкт власності і вона реалізується так само, тобто окремо від об’єкта нерухомості, то така операція ПДВ не обкладається. Наслідки з податку на прибуток розглядалися вище;
— якщо земельна ділянка придбавалася разом з нерухомістю (нагадаємо: «разом» означає однією сумою, без виділення індивідуальної вартості тієї та іншої) і реалізується так само, тобто вартість землі продавцем включено до вартості об’єкта нерухомості згідно з
п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток, то такі операції підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах. При цьому покупець має право на податковий кредит за загальними правилами п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, тобто коли землю і нерухомість передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;— якщо поставці (продажу) підлягає об’єкт нерухомості без землі, на якій знаходиться така нерухомість, така операція з відчуження нерухомого об’єкта також обкладається ПДВ за загальновстановленими правилами.
Такі ж висновки містяться в
листі ДПАУ від 09.08.2007 р. № 15802/7/16-1517-01.Єдиний податок.
Існує декілька підходів до обкладення єдиним податком операції з продажу земельної ділянки. Перший з них ґрунтується на тому, що згідно з П(С)БО 7 земельні ділянки належать до основних засобів. Отже, для визначення бази обкладення єдиним податком при їх продажу можна було б керуватися останнім абзацом ст. 1 Указу № 727, згідно з яким виручкою від реалізації основних фондів вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. А отже, логічно було б включати до складу виручки не всю вартість продажу земельної ділянки, а лише різницю між її продажною та залишковою вартістю (яка здебільшого дорівнюватиме первісній вартості, оскільки земельні ділянки не є об’єктом амортизації).Єдиний недолік такої логіки полягає в тому, що
Указ № 727 приписує обкладати зазначену вище різницю при продажу саме основних фондів, а не основних засобів. Термін «основні фонди», як відомо, використовується в податковому законодавстві — його визначення міститься в п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток. За цим Законом земельні ділянки не належать до об’єктів основних фондів, оскільки їх вартість у податковому обліку не зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.Звичайно, можна говорити про очевидну недбалість, допущену в тексті
Указу № 727, оскільки термін «основні фонди» взагалі не повинен був застосовуватися щодо єдиноподатників, звільнених від сплати податку на прибуток і, як наслідок, від ведення податкового обліку за нормами однойменного Закону.Інший підхід до питання про обкладення єдиним податком операції з продажу земельної ділянки у ДПАУ (див.
лист від 22.03.2006 р. № 2673/6/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 41). На жаль, наведений у ньому висновок не на користь платників, які здійснюють ці операції. Податківці не дозволяють оподатковувати лише різницю (фінрезультат) від продажу земельних ділянок, а навпаки, пропонують розглядати кошти, що надходять, як виручку від іншої реалізації, а не як виручку від продажу основних фондів.Наведемо типові бухгалтерські проводки, що ілюструють облік операцій купівлі-продажу земельної ділянки.
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано земельну ділянку за договором купівлі-продажу (без ПДВ) | 152 | 631 | 90000 | — | — |
| 2 | Відображено витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку | 152 | 685 | 1400 | — | — |
| 3 | Отримано державний акт про право власності на землю | 101 | 152 | 91400 | — | — |
| 4 | Проведено капітальні витрати з поліпшення землі | 152 | 685 | 8000 | — | — |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ за витратами, понесеними у зв’язку з капітальними поліпшеннями землі | 641/ПДВ | 685 | 1600 | — | — |
| 6 | Створено об’єкт обліку основних засобів «капітальні поліпшення землі» | 102 | 152 | 8000 | — | — |
| 7 | Нараховано амортизацію капітальних витрат на поліпшення землі (сума умовна) | 91, 92 | 131 | 120 | — | — |
| 8 | Відображено продаж земельної ділянки (без ПДВ, на підставі п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ) | 361 | 742 | 150000 | 58600 | — |
| 9 | Списано первісну вартість проданої ділянки | 972 | 101 | 91400 | — | — |
| 10 | Сформовано фінансовий результат від продажу: |
|
|
| — | — |
| 11 | Списано на витрати недоамортизовану частину капітальних витрат на поліпшення земельної ділянки, яку продано (сума умовна) | 972 | 102 | 5300 | — | 5300 |
| 12 | Списано знос, нарахований на капітальні витрати на поліпшення земельної ділянки, яку продано | 131 | 102 | 2700 | — | — |
Звичайно ж, крім облікових проблем купівлі-продажу землі, розглянутих у цій статті, існують свої проблеми і таких правочинів із землею, як дарування, міна, унесення до статутного фонду тощо. Сподіваємося, що з прийняттям відповідних законів про ринок землі та земельний кадастр ринкові механізми нарешті запанують і в цій сфері. І разом з цим виникне необхідність ще раз звернутися до земельної тематики. А поки що чекаємо на ваші запитання для майбутньої статті.
