Про порядок застосування підпункту 7.8.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»
Лист Державної податкової адміністрації України від 19.03.2008 р. № 5234/7/15-0317
Державна податкова адміністрація України з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про порядок застосування підпункту 7.8.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон).
Відповідно до підпункту 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закону у разі коли під час розподілу ліквідаційною комісією коштів чи майна платника податку, що ліквідується, власник корпоративних прав отримує кошти або майно, сума (для майна — звичайна вартість) яких відрізняється від суми витрат, понесених таким платником на придбання таких корпоративних прав, то сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника податку, а від’ємна сума включається до складу його валових витрат.
Одночасно підпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону визначено, що платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Згідно з підпунктами 7.6.3 та 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону під терміном «витрати» розуміють суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсацій їх вартості, а під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Оскільки доходи та витрати від операцій з корпоративними правами відображаються в окремому обліку, визначеному пунктом 7.6 ст. 7 Закону, то подальше включення до складу валових доходів сум перевищення отриманих при ліквідації коштів або вартості майна над витратами на придбання корпоративних прав або відповідного від’ємного значення до складу валових витрат призведе до подвоєння доходів або витрат в податковому обліку, що суперечить економічному змісту податку на прибуток.
Отже,
при ліквідації підприємства платник податку — власник корпоративних прав цього підприємства застосовує норми підпункту 7.8.9 Закону з урахуванням спеціального порядку оподаткування цінних паперів, встановленого пунктом 7.6 Закону.Таким чином, сума
перевищення отриманих платником коштів або вартості майна при ліквідації підприємства над витратами на придбання корпоративних прав цього підприємства, включається до складу валового доходу такого платника відповідно до підпункту 7.8.9 Закону, як позитивний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, визначений згідно з пунктом 7.6 Закону.Якщо сума коштів або вартість майна, отримана платником при ліквідації підприємства є меншою за витрати, понесені цим платником на придбання корпоративних прав такого підприємства, то
така від’ємна сума згідно з підпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону бере участь у зменшенні фінансових результатів від операцій з цінними паперами відповідного виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.Головам Державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Ліквідація підприємства: податкові наслідки для власника
Ми не можемо підтримати позицію ДПАУ щодо правил застосування п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток, на це є відразу декілька причин.
По-перше, якщо уявити, що відома конкуренція положень п. 7.6 і п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток вирішуватиметься на користь застосування п. 7.6, то як у такому разі пояснити необхідність наявності п.п. 7.8.9 у Законі про податок на прибуток? Ця норма стає просто зайвою, що допустити при тлумаченні можна лише в надзвичайному випадку. Наша ситуація — явно такою не є.
По-друге, пріоритет слід віддати саме п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток через його спеціальність. Річ у тім, що п. 7.6 регулює весь перелік операцій з корпоративними правами (цінними паперами), при яких має місце перехід права власності (будь-яке відчуження) на такі корпоративні папери. При цьому п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток описує лише окремий випадок, а саме ситуацію з реалізацією власником корпоративних прав однієї зі своїх правомочностей — права на отримання ліквідаційної вартості.
По-третє, говорити про відчуження корпоративних прав можна лише з дуже великою натяжкою. Відчуження — це передача майна у власність іншої особи. У нашому випадку корпоративні права при ліквідації підприємства інвестором нікому не передаються (не продаються), а отже, не відчужуються. Лише один цей момент може поставити під сумнів правомірність застосування п. 7.6 Закону про податок на прибуток.
По-четверте, не витримує критики й аргумент ДПАУ про подвоєння доходів та витрат. Дійсно, якщо п. 7.6 і п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток застосувати одночасно, то подвоєння матиме місце. Але оскільки п. 7.6 у ситуації, зазначеній у п.п. 7.8.9, застосовуватися не повинен, то не настають і передбачені п. 7.6 податкові наслідки. При цьому раніше відображені витрати на придбання корпоративних прав має бути відсторновано.
Але це лише наші доводи. Як бачимо, ДПАУ має щодо цього власну позицію. Її вага посилює факт розсилання листа, що коментується, на місця (усім обласним податковим адміністраціям). Тому, як це часто буває, платнику хоч-не-хоч доводиться враховувати позицію головного податкового органу країни.
Дмитро Винокуров
