Дохід та витрати
Щодо наднормативних виробничих витрат
Лист Міністерства фінансів України від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687
Управління методології бухгалтерського обліку на запит щодо наднормативних виробничих витрат повідомляє.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, передбачає загальні принципи групування витрат діяльності підприємства за статтями калькуляції та елементами витрат з поділом на виробничі витрати
звичайні (передбачені нормами і технологією виробництва) і наднормативні виробничі витрати. Наднормативними виробничими витратами вважається витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом.Відповідно до частини 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство забезпечує облік витрат діяльності за статтями та елементами затрат з поділом їх на витрати у межах норм і наднормативні.
Наднормативні витрати включаються до собівартості, якщо такі витрати не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для відображення у бухгалтерському обліку фактів господарських операцій (витрачання ресурсів) є первинні документи, які повинні містити, зокрема, інформацію про зміст, нормоване і наднормативне (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів.Відповідно до частини 6 статті 6 зазначеного Закону центральні органи виконавчої влади відповідно до галузевих особливостей розробляють на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.
Начальник Управління В. Пархоменко
коментар редакції
Наднормативні виробничі втрати не відносяться до виробничої собівартості, а напряму списуються
до складу собівартості реалізованої продукції (робіт)
Основним нормативним документом, що регламентує склад витрат діяльності підприємства, є П(С)БО 16, згідно з яким
до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, зумовлені технологією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління (накладних) — тільки загальновиробничі витрати. Види непрямих (накладних) витрат, які не пов’язано безпосередньо з виготовленням продукції, не включаються до складу виробничої собівартості. До таких витрат належать адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності.Пунктом 11 П(С)БО 16 передбачено, що
собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:— виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
—
наднормативних виробничих витрат.У свою чергу,
виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
У процесі виготовлення продукції (виконання робіт) разом зі звичайними (передбаченими нормами та технологією виробництва) продуктивними витратами можуть виникати і непродуктивні втрати, що підрозділяються на нормативні та наднормативні. До непродуктивних втрат, у першу чергу, належать втрати від браку. Причому відповідно до п. 14 П(С)БО 16
до складу виробничої собівартості як інші прямі витрати включаються:—
втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів);— витрати, пов’язані з виправленням такого
технічно неминучого браку.Як бачимо, до виробничої собівартості може бути віднесено втрати лише внаслідок технічно неминучого браку і виключно в межах установлених у технічній документації (технічних умовах) норм. Втрати від браку, що перевищують норми, а також собівартість непередбаченого браку відноситься до
наднормативних виробничих витрат (якщо неможливо встановити винуватця браку). Ці витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (відображаються за дебетом субрахунків 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»).До непродуктивних втрат належать ще і втрати від простоїв.
Втрати від простоїв та доплати за невиконання норм виробітку не з вини працівників належать до наднормативних виробничих витрат, які до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) не включаються, а відносяться також до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (п. 11 П(С)БО 16). У бухгалтерському обліку такі суми списуються безпосередньо до дебету рахунка 90 «Собівартість реалізації», без віднесення до складу витрат на виробництво.Крім втрат від браку, у процесі обробки, переробки та доставки цінностей через особливості технологій, що використовуються, виникають
технологічні втрати. Виходячи з цих особливостей, підприємство визначає норматив утворення незворотних відходів кожного конкретного виду сировини чи матеріалів, які використовуються у виробництві. Цей економічно обґрунтований та документально підтверджений норматив на підприємстві може бути встановлено, зокрема, технологічною картою (кошторисом технологічного процесу). Технологічна карта (кошторис технологічного процесу) — внутрішній документ, який не має уніфікованої форми, тому він розробляється фахівцями (наприклад, технологами) підприємства та затверджується уповноваженими керівником підприємства особами (наприклад, головним технологом або головним інженером). Про необхідність затвердження уповноваженим органом норм, нормативів, розцінок тощо зазначає і Мінфін у другому абзаці листа від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687, що коментується. При цьому витрати (використання) ресурсів на виробництво понад такі затверджені норми, нормативів, розцінок тощо вважаються наднормативними виробничими витратами.Так-от,
технологічні втрати в межах установлених норм формують виробничу собівартість продукції, а наднормативні — відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації»).Водночас
до складу собівартості реалізованої продукції (робіт) наднормативні витрати може бути включено лише за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства і якщо такі витрати не пов’язано з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання матеріальних цінностей (п. 14 П(С)БО 9 і п. 11 П(С)БО 16). Адже готова продукція і незавершене виробництво (як такі, що входять до складу запасів) оцінюються згідно з п. 10 П(С)БО 9 за виробничою собівартістю (п. 6 П(С)БО 9). У свою чергу, п. 14 П(С)БО 9 застережено, що не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат періоду, в якому їх було здійснено (установлено), понаднормові втрати і нестачі запасів.Підставою для відображення в бухгалтерському обліку будь-яких фактів господарського життя підприємства є, як відомо, первинні документи, які згідно з вимогами ст. 9 Закону про бухоблік у контексті, що розглядається, повинні містити, зокрема, інформацію про зміст господарської операції, нормативне або понаднормове (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів. Як приклади первинних документів у цьому випадку можна назвати: акт про брак, листки про простої тощо.
Варто зауважити, що з питань оформлення та обліку наднормативних витрат підприємствам доцільно звертатися до методичних рекомендацій щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг), розроблених профільними міністерствами згідно з національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку з урахуванням галузевих особливостей (п. 6 ст. 6 Закону про бухоблік).
Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку наднормативних виробничих втрат на прикладі браку.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Виявлено остаточний непоправний брак (за фактичною виробничою собівартістю браку) | 24 | 23 |
| 2 | Віднесено до складу виробничої собівартості втрати внаслідок технічно неминучого браку (у межах норм) | 23 | 24 |
| 3 | Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, що припадає на матеріальну складову наднормативного технічно неминучого браку (методом «червоне сторно»), з одночасним збільшенням величини втрат від браку | 641 | 644 |
| 24 | 644 | ||
| 4 | Віднесено наднормативні втрати від технічно неминучого браку до складу собівартості реалізованої продукції (в обсягах, що перевищують норму) | 901 | 24 |
