Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Податківці про прибуток неприбуткових організацій

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Травень, 2008/№ 40
В обраному У обране
Друк
Стаття

Податківці про прибуток неприбуткових організацій

 

Податкові органи не дуже балують неприбуткові організації коментарями та роз’ясненнями.

Проте іноді безсистемні вислови податківців здатні здійняти бурю в порівняно спокійному затоні оподаткування неприбуткових організацій. Аналізу окремих таких «шедеврів» і присвячено цю статтю.

Олександр Ключник, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Документи статті

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Порядок № 233

— Порядок складання податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції від 03.04.2003 р. № 153).

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.

 

Так уже історично склалося, що українські неприбуткові організації (далі — НПО) не дуже розбалувані коментарями та роз’ясненнями з боку податкових органів. Звичайно, це з’ясовно з точки зору порівняності податкової маси, яку реально чи потенційно може бути отримано від «неприбутковців», з відповідними надходженнями від підприємств, що оподатковуються за загальними правилами.

Разом з тим саме епізодичні, безсистемні вислови податківців здатні інколи здійняти бурю в порівняно спокійному затоні оподаткування неприбуткових організацій (пригадаємо, наприклад, історію з (не)оподаткуванням членських внесків в організаціях, визначених

абзацом «б» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток, що трапилася у 2004 році).

З урахуванням надмірної лаконічності

п. 7.11 Закону про податок на прибуток думка керівних податківців часто стає домінуючою при податкових перевірках на місцях (незалежно від того, якою мірою ця думка відповідає букві чи духу Закону про податок на прибуток). Отже, своєчасне ознайомлення бухгалтера НПО з конкретними роз’ясненнями чи коментарями, які з’являються в листах ДПАУ чи публікаціях «Вісника податкової служби України», є необхідною (хоча, на жаль, не завжди достатньою) передумовою для успішного проходження податкової перевірки.

Відповідні податкові «циркуляри» корисні для бухгалтера незалежно від висновків, що в них містяться. Якщо аргументи податківців вам до вподоби — складайте їх в архів, щоб за нагоди розмахувати копією листа або консультації, як бойовим прапором, відстоюючи свої позиції. Якщо інформація, що виходить від податківців, викликає заперечення, то, зваживши всі «за і проти», — можна прийняти рішення про її ігнорування. Важливо лише прийняття такого рішення засновувати на аргументах на його підтримку, в які ви вірите самі. Але найскладніше — згодом переконати у своїй правоті податкового інспектора, який рано чи пізно прийде до вас на перевірку.

Отже, звернемося до декількох джерел, що побачили світло не більше року тому.

 

Консолідована сплата податку на прибуток для НПО під забороною?

НПО, класифіковані для цілей обкладення податком на прибуток

п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток, дуже різні за своєю природою. Природно, що багато які з них можуть мати філії. У зв’язку з цим у деяких випадках, що передбачають виникнення в таких організацій (їх філій) об’єкта обкладення податком на прибуток, можливість консолідованої сплати податку виглядає привабливо: з’являється спокуса зменшити прибуток одних підрозділів витратами (збитками) інших, що призведе до зменшення суми податку на прибуток, яка належить сплаті до бюджету.

У

листі ДПАУ від 26.07.2007 р. № 14845/7/22-3017, який присвячено проблемним питанням, що виникають при перевірці кредитних спілок та їх філій, розглянуто питання про можливість переходу НПО на сплату консолідованого податку на прибуток. Аналіз проблеми побудовано на зіставленні положень п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток (де, власне, і викладено подробиці консолідованої сплати податку на прибуток) та другого і третього абзаців п.п. 7.11.9 того ж Закону (де є правила обкладення податком на прибуток доходів НПО, отриманих із непільгованих джерел).

Висновок, зроблений у листі, сумнівів не залишає:

НПО перейти на сплату консолідованого податку на прибуток не можуть. А от аргументування такого висновку виглядає, мабуть, не дуже переконливо. Великою мірою все зводиться до того, що спочатку цитується п.п. 2.3.1 Закону про податок на прибуток, потім — п.п. 7.11.9 цього ж Закону, а потім відразу повідомляється: «Отже, передбачений Законом порядок сплати консолідованого податку на прибуток не поширюється на кредитні спілки — неприбуткові організації».

Що ж саме заважає поширенню порядку сплати консолідованого податку на НПО?

Як можливі перешкоди можна припустити дві: чи НПО взагалі не потрапляють до кола платників, про яких згадує

п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток, чи для них принципово неможливо реалізувати процедуру обчислення та подальшого розподілу консолідованого податку між бюджетами територіальних громад, в яких розташовано філії.

І якщо для першої зі сформульованих перешкод особливих причин не вбачається (і

НПО, і їх філії є платниками податку на прибуток — у частині доходів, які не звільнено від оподаткування), то підстави для другої можна, за бажанням, відшукати у відсутності в податковому обліку НПО валових витрат та амортизації. Нагадаємо, що у НПО є лише витрати (у тому числі й на придбання ОФ), які може бути пов’язано чи не пов’язано зі статутною діяльністю НПО.

Формально можна стверджувати, що

п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток дозволяє розподілити загальну суму податку на прибуток між головним підрозділом та філіями лише в разі наявності в них валових витрат та амортизації. Тоді НПО, які не мають можливості так вчиняти через специфіку свого податкового обліку, виявляються «відлученими» від можливості сплачувати консолідований податок.

З таким підходом, до речі, можна і поспорити. Адже за бажання загальний принцип консолідованого податку НПО, що мають філії, усе-таки може бути реалізовано. Для цього достатньо при обчисленні об’єкта оподаткування врахувати прибуткові (із непільгованих джерел!) та відповідні витратні складові щодо НПО в цілому, а розподіл сум податку здійснити пропорційно складовим «непільгованої» витратної частини, що припадають на кожний підрозділ.

Так, поспорити можна, але чи варто..?

Розглянемо умовний приклад.

Припустимо, якась НПО зуміла відстояти своє право на сплату консолідованого податку на прибуток — усупереч думці ДПАУ, викладений у цьому листі (наприклад, у судовому порядку). Хай ця НПО одержує доходи від здавання в оренду приміщень, розташованих як за місцем знаходження головного підрозділу, так і за місцем знаходження філій. Відповідно понесено і певні витрати щодо забезпечення діяльності, пов’язаної зі здаванням приміщень в оренду. Для простоти вважатимемо, що доходи та витрати здійснюються в одному податковому періоді.

Користь від консолідованої сплати податку на прибуток могла б виявитися тоді, коли в конкретному періоді в одних підрозділах «місцеві орендні» витрати перевищили б «місцеві орендні» доходи, а в інших — навпаки. При цьому консолідований податок, що підлягає подальшому розподілу для сплати за місцем розташування кожного підрозділу, обчислювався б відповідно до тексту

другого і третього абзаців п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток:

«

у разі коли неприбуткова організація отримує дохід з джерел, інших ніж визначені відповідними підпунктами 7.11.2 — 7.11.7 цього пункту, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних із отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.

При підрахунку суми перевищення доходів над витратами згідно із абзацом першим цього підпункту, а також при визначенні сум оподатковуваного прибутку згідно із абзацом другим цього підпункту сума амортизаційних відрахувань не враховується».

Але «консолідаційні» переваги для НПО можуть реалізуватися тільки при відповідному тлумаченні згаданих у наведеній цитаті витрат. Якщо під «витратами, пов’язаними із отриманням таких доходів», розуміти

витрати (будь-які!), пов’язані з отриманням непільгованих доходів (будь-яких!), то для НПО є сенс прагнути консолідації. Проте ДПАУ в затвердженому нею Порядку № 233 злегка «уточнила» Закон про податок на прибуток. Так, наприклад, п. 3.5 зазначеного Порядку використовує словосполучення «витрати, що безпосередньо пов’язані з отриманням таких доходів». Різниця невелика, але суттєва.

У трактуванні податківців ураховуватися для зменшення «НПОшного» об’єкта обкладення податком на прибуток можуть

не просто витрати, пов’язані з отриманням непільгованих доходів, а витрати, безпосередньо пов’язані з отриманими доходами. У такому контексті витрати, понесені у зв’язку зі здаванням в оренду приміщення, що знаходиться в одній філії, не вважатимуться безпосередньо пов’язаними з отриманням доходів від оренди приміщення, що знаходиться в іншій філії. А отже, у нашому умовному прикладі перехід на сплату консолідованого податку на прибуток не принесе НПО жодних вигод порівняно з роздільною сплатою податку на прибуток кожним підрозділом.

На жаль, не можна сказати, що правило обкладення податком на прибуток непільгованого прибутку НПО, сформульоване

у другому абзаці п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток, не допускає прив’язки витрат, що беруть участь у розрахунках, до конкретного виду непільгованого доходу. Отже, вибір представниками податкових органів саме такого, більш фіскального, трактування (закріплений у Порядку № 233, що пройшов реєстрацію в Мін’юсті) не дивує.

У цілому ж доводиться констатувати, що перехід на консолідовану сплату податку на прибуток для НПО не стільки заборонений, скільки в умовах сьогоднішніх податкових реалій неконструктивний. Може, це й хотіли сказати в листі, що обговорюється?

 

НПО, яка безоплатно надає послуги не в межах благодійності, має відобразити оподатковуваний дохід?

У «Віснику податкової служби України», 2008, № 12, с. 18 опубліковано консультацію у форматі «запитання-відповідь», де викладено бачення працівниками ДПАУ наслідків надання неприбутковою організацією (церквою) приватному підприємцю, який надає медичні послуги, приміщення в оренду без оплати. Відразу ж процитуємо резюмуючу частину зазначеної консультації:

«

Церква не може займатися благодійною діяльністю шляхом надання приватному підприємцю приміщення на безоплатній основі, та, відповідно, приватний підприємець не може бути набувачем благодійної допомоги.

При цьому Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями) визначено, що орендна операція є господарською операцією, яка направлена на отримання прибутку (доходу). У разі порушення неприбутковими організаціями положень цього Закону та інших законодавчих актів про неприбуткові організації податковий орган вирішує питання про виключення такої організації з Реєстру неприбуткових організацій і оподаткування їх доходів (п.п. 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Водночас слід зауважити, що відповідно до абзацу другого п.п. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 цього Закону незалежно від положень абзацу першого цього підпункту, у разі коли неприбуткова організація отримує дохід із джерел, інших ніж визначені підпунктами 7.11.2 — 7.11.7 цього пункту, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних із отриманням таких доходів, але не більше суми таких доходів».

 

Виглядає досить еклектично. Тому прокоментуємо кожний з наведених абзаців.

Перший абзац

. З нього випливає, що безоплатне надання церквою приміщення приватному підприємцю не є благодійною допомогою. Формально, на жаль, це так.

Неформально можна побудувати такий логічний ланцюжок. ПП, який отримав від церкви приміщення для надання медичної допомоги, не включає до калькуляції своїх послуг витрати, пов’язані з орендою. Отже, кожному, хто лікується у ПП при церкві, послуга лікування обходиться дешевше. Можливо, серед хворих велику питому вагу займають парафіяни. От щодо них дії церкви і можуть розглядатися як благодійність. Але — на побутовому рівні, а не в законодавчих формулюваннях. Отже, далі цю «лінію» міркувань не розвиватимемо.

Другий абзац

. Не можна сказати, що в Законі про податок на прибуток прямо зазначено, що орендна операція є господарською операцією, направленою на отримання прибутку (доходу). Але, у цілому, можна і так трактувати положення п. 1.18 Закону про податок на прибуток, де зазначається, що в межах орендної операції передача в користування землі або основних фондів відбувається за орендну плату та на визначений строк.

Цікавіше інше — подальша згадка про можливість виключення з Реєстру неприбуткових організацій при порушенні положень

Закону про податок на прибуток. Яке саме порушення вчинила НПО, яка надала приміщення в оренду без стягування орендної плати? Чи полягає воно в тому, що господарська операція, яка повинна бути направлена на отримання прибутку (доходу), не приводить до отримання коштів? Або, навпаки, у тому, що організація, яка має статус неприбуткової, вчиняє операцію, що передбачає (за версією авторів консультації) обов’язкове отримання прибутку (доходу)?

Обидві версії здаються досить ефемерними. Отже, у цілому другий абзац виглядає скоріше виразом незадоволення з приводу вчинення НПО операції, що розглядається, ніж конкретним застереженням.

Третій абзац

. Його роль не менш загадкова, ніж роль попереднього. Нагадування про виникнення у НПО об’єкта оподаткування при отриманні доходу з непільгованих джерел наводить на думку, що автори консультації натякають на появу доходу при безоплатному наданні послуги.

Тут варто ненадовго відволіктися від НПО та пригадати, що відносно підприємств у ДПАУ періодично трапляються фіскальні загострення, що виявляються у визнанні валового доходу у сторони, яка безоплатно передає товар (надає послугу). З порівняно недавніх прикладів можна навести такі. У

листі ДПАУ від 22.06.2004 р. № 4995/6/15-1116 стверджується, що при безоплатній передачі на вартість переданого товару (наданої послуги) виникає валовий дохід у сторони, що передає. Листом ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 відкликано попередній лист (утім без коментарів, які б прямо свідчили про перегляд позиції). У листі ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4820/А/15-0214 («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 86) повідомляється, що при безоплатній передачі підприємством МНМА, що були в експлуатації, у такого підприємства виникає дохід на вартість цих МНМА, визначену відповідно до законодавства.

Основні аргументи проти виникнення валового доходу у сторони, що безоплатно передає, загальновідомі і переважно будуються на визначенні поняття «дохід», яке надано в

П(С)БО 15 (звернення до якого виправдане через те, що Закон про податок на прибуток відповідного визначення не надає). Критерії виникнення доходу: збільшення активу або зменшення зобов’язань, що зумовлює зростання власного капіталу (крім зростання капіталу при внесках засновників підприємства). Не виконано критерії — відсутній дохід.

Хоча в деяких випадках така операція супроводжується виникненням валового доходу, який відображається виходячи зі звичайних цін за умови, що обдаровуваний — пільговик або неплатник податку на прибуток (у тому числі фізична особа). Такий висновок — на жаль! — випливає з положень

п.п. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток.

Для НПО, крім того, ми повинні пригадати про

формування доходів за касовим принципом (тобто за датою фактичного отримання грошових чи інших коштів, що підтверджують самі податківці, див., наприклад, лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97).

Загальний висновок: кажучи мовою сучасної політики, ця консультація є «месиджем», покликаним донести до НПО негативне ставлення податківців до безоплатної передачі «неприбутковцями» товарів (надання послуг), принаймні, якщо така дія здійснюється поза межами благодійної діяльності. Натяки ж на позбавлення неприбуткового статусу та виникнення в зазначеній ситуації оподатковуваного прибутку — скоріше психологічний прийом.

На нашу думку, єдиним очевидним результатом для церкви, що безоплатно надає приватному підприємцю приміщення, є неможливість скористатися пільгою за

п.п. 5.1.21 Закону про ПДВ (якщо, звичайно, церква, яка фігурує в консультації, взагалі є платником ПДВ).

 

Необхідність подавати податковому органу декларацію з податку на прибуток за підсумками 11 місяців поширюється і на НПО

Одним з питань, порушених у

листі ДПАУ від 07.12.2007 р. № 15310/5/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 16, є питання про обов’язок подавати податкову звітність з податку на прибуток за 11 місяців 2007 року окремими категоріями платників податку на прибуток, зокрема, неприбутковими організаціями. Нагадаємо: подання декларації з податку на прибуток за 11 місяців передбачено й у 2008 році (не виключено, що збережеться і в подальші роки).

З урахуванням того, що Податковий звіт про використання коштів неприбутковими установами та організаціями

має статус податкової декларації, зроблений у листі висновок про необхідність для НПО подавати зазначений звіт і за підсумками 11 місяців виглядає цілком закономірно.

На розвиток теми пригадаємо ще й

лист ДПАУ від 25.12.2007 р. № 26352/7/15-0517. У ньому повідомляється, що первинні профспілкові організації, які не мають звільнених членів виборних профспілкових органів та не одержують оподатковувані доходи, можуть щодо подання податкової звітності керуватися листами ДПАУ від 20.04.2000 р. № 5627/7/15-1216 та від 25.06.2003 р. № 10004/7/15-1317. У цих листах зазначеним профспілковим організаціям дозволено подавати податкову звітність один раз — за підсумками року.

Можна припустити, що цьому вузькому колу профспілкових організацій дозволено не подавати податковий звіт за підсумками 11 місяців. На місцях нерідко цілком лояльно ставляться з цього питання до будь-яких НПО, які не отримали за жовтень-листопад оподатковуваного прибутку, дозволяючи звітувати поквартально. Можливо, з появою

листа ДПАУ від 07.12.2007 р. № 15310/5/15-0516 цієї лояльності поменшає.

 

Про вимоги до змісту установчих документів НПО

Декілька порівняно недавніх листів ДПАУ порушили питання про зміст статутних та установчих документів НПО. Особливу увагу традиційно було приділено двом тезам:

статутні документи НПО повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності (що закріплено в останньому реченні третього абзацу п.п. 7.11.13 Закону про податок на прибуток);

статути НПО повинні передбачати порядок розподілу майна при їх ліквідації, відповідно до якого майно НПО, що ліквідується, має бути передано іншій НПО відповідного виду або зараховано до бюджету (що закріплено в п.п. 7.11.11 Закону про податок на прибуток, з винятками для профспілок та недержавних пенсійних фондів).

Той, хто бажає докладніше ознайомитися з думкою податківців із зазначених питань, може звернутися до

листів ДПАУ від 21.12.2007 р. № 26085/7/15-0517, від 25.12.2007 р. № 26353/7/15-0517, від 25.02.2008 р. № 3613/7/15-0217 (п. 16).
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно