Що потрібно знати про амортизацію приватному підприємцю?
На старті підприємницької діяльності, та й у процесі її провадження, більшість підприємців витрачають кошти на придбання основних фондів. Водночас усі витрати підприємця, пов’язані з виготовленням чи реалізацією продукції, зменшують дохід та, що важливіше, зменшують податок з доходів, внески до Пенсійного фонду. Логічно, що в міру використання основних фондів первісні вкладення в них теж включатимуться до складу витрат. Проте цей процес відбуватиметься поступово і називається амортизацією. Як ви здогадалися, саме амортизації і присвячено нашу сьогоднішню статтю: запитання, правила, особливості.
Інеса МОКРОНІС, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Бути чи не бути амортизації
Спершу розглянемо, хто
не повинен нараховувати амортизацію. Відповідно до Указу № 727 єдиноподатники сплачують єдиний податок за встановленою ставкою і не визначають об’єкт оподаткування як різницю між отриманими доходами та понесеними витратами. Отже, до Закону про податок на прибуток вони відношення не мають і амортизацію не нараховують, та й сенсу в цьому немає — сума єдиного податку від цього не зміниться.Неоднозначна справа з
підприємцями, які працюють на загальній системі. Податківці, намагаючись «навантажити» платників по максимуму, інколи доходять абсурдних висновків, у тому числі й з питання амортизації.Отже, у
ст. 13 Декрету № 13-92 зазначено, що з доходів фізосіб-підприємців оподатковується різниця між валовим доходом та витратами, безпосередньо пов’язаними з отриманням доходу. Варто підкреслити, що в цьому Декреті чітко прописано необхідність віднесення до таких витрат валових витрат або сум амортизації відповідно до Закону про податок на прибуток. При цьому жодних додаткових обмежень, крім документального підтвердження зазначених витрат, Декретом № 13-92 не встановлено.Водночас ДПАУ в
листі від 13.01.2006 р. № 184/5/17-0410, спираючись на додаток 7 до Інструкції № 12, зазначає про можливість нарахування амортизації підприємцем виключно в разі ведення бухгалтерського обліку відповідно до порядку, передбаченого Мінфіном.На наш погляд, така позиція ДПАУ
неправомірна. По-перше, Інструкція № 12 не може встановлювати додаткові вимоги до нарахування амортизації, оскільки має меншу юридичну силу, ніж Декрет № 13-92, в якому обов’язковість ведення бухобліку не зазначено. А по-друге, порядок ведення бухгалтерського обліку підприємцями, згаданий ДПАУ в контексті можливості нарахування амортизації, на сьогодні відсутній.Але справа навіть не тільки в цьому, адже пізніше в
листі від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415 та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 9, ДПАУ дійшла висновку, що підприємцям нараховувати амортизацію взагалі не можна. Свою думку ДПАУ мотивує так: законодавством, зокрема ст. 2 Закону про бухоблік, не передбачено ведення фізичними особами бухгалтерського обліку, а отже, відсутні підстави для нарахування амортизації.Вражаючий висновок. У такому разі навіть норма про можливість нарахування амортизації (за умови ведення бухобліку) в
Інструкції № 12 виглядає алогічно (навіщо тоді її було писати?). Не кажучи вже про норму Декрету № 13-92, яка прямо передбачає формування витрат підприємця з урахуванням валових витрат та амортизації, установлених Законом про податок на прибуток.Отже, висновок ДПАУ явно суперечить чинному законодавству. Тому підприємець, який працює на загальній системі, на наш погляд, усе-таки має право зменшувати доходи на суму амортизації. І довести свою правоту підприємець може так:
1. У
Декреті № 13-92 чітко прописана необхідність віднесення до витрат валових витрат або сум амортизації відповідно до Закону про податок на прибуток. При цьому жодних додаткових обмежень, крім документального підтвердження зазначених витрат, Декретом не встановлено. Водночас Інструкція № 12 не може встановлювати додаткові вимоги до нарахування амортизації, оскільки має меншу юридичну силу, ніж Декрет № 13-92, в якому обов’язковість ведення бухобліку не зазначено.2. У разі ненарахування амортизації в підприємця буде неправомірно завищено об’єкт оподаткування порівняно з юридичною особою. Адже віднести всю суму витрат на основні фонди до складу валових витрат теж не можна (відповідно до
п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток). А це свідчить про порушення принципу рівності*, закріпленого ст. 3 Закону про систему оподаткування, що неприпустимо.* Відповідно до ст. 3 Закону про систему оподаткування рівність, недопущення будь-яких виявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до суб’єктів господарювання (юридичних та фізичних осіб, уключаючи нерезидентів) при визначенні зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).
3. Крім того, неоднозначне розуміння норм
Декрету № 13-92 породжує конфлікт інтересів між підприємцем та податковими органами, який згідно з п.п. 4.4.1 Закону № 2181** санкціонує застосування підходу, вигідного саме платнику податків.** Зазначеною нормою встановлено, що «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
Те, що такий конфлікт інтересів дійсно є, підтверджується, наприклад,
листом Держпідприємництва від 09.08.2001 р. № 2-532/4976. У ньому зазначено, що підприємці ведуть свій, відмінний від бухгалтерського, облік доходів і витрат. Отже, вимогу ДПАУ щодо обов’язковості ведення бухгалтерського обліку для включення суми амортизаційних відрахувань до складу валових витрат не закріплено законодавчо. Зовсім недавно Держпідприємництва підтвердив свою позицію, додавши, що:— усі витрати на поліпшення, ремонт та самостійне виготовлення основних фондів також
підлягають амортизації і не відносяться до витрат підприємця відразу ;— підприємець має вести окремий обліковий регістр, відображаючи в ньому
дані про нараховану амортизацію основних фондів. Такий регістр буде документальним доказом обґрунтованості і правильності нарахування амортизації (див. лист Держпідприємництва від 06.02.2007 р. № 851).Таким чином, на наш погляд,
підприємець може відстояти своє право на проведення амортизації. З чого ж почати і як амортизувати основні фонди? Розглянемо це далі.
Порядок нарахування амортизації
Амортизації підлягають
витрати підприємця на придбання (виготовлення), ремонт, реконструкцію та модернізацію основних фондів. Відповідно до п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток основні фонди (далі — ОФ) — це матеріальні цінності, що призначаються для використання в господарській діяльності платника податків протягом періоду, який перевищує 365 днів, та вартість яких перевищує 1000 грн.** Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 грн., включаються до складу валових витрат платника податків у загальному порядку (тобто після отримання доходу, пов’язаного з такими витратами) і амортизації не підлягають.
Може виникнути запитання: яку вартість порівнювати з 1000 грн. — з урахуванням ПДВ або без? Якщо підприємця зареєстровано як платника ПДВ і ОФ він отримав зі сплатою ПДВ, з 1000 грн. необхідно порівнювати вартість матеріальної цінності
без урахування ПДВ. Підприємець, який не є платником ПДВ, порівнює всю суму з урахуванням ПДВ.Починаючи нарахування амортизації, підприємець повинен визначитися з нормами амортизації. Законодавчо це питання регулюється все тією ж
ст. 8 Закону про податок на прибуток. Щоб застосувати зазначені в ній норми, необхідно розділити всі ОФ на такі групи:—
група 1 — будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;—
група 2 — автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеханічні пристрої та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;—
група 3 — будь-які інші ОФ, що не належать до груп 1, 2 і 4;—
група 4 — електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматизованої обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів). Отже, до цієї групи підприємець віднесе: комп’ютери, програмне забезпечення, принтери, телефони тощо.Проте на групу 4 слід звернути особливу увагу. Річ у тім, що її було виділено зі складу групи 2
з 01.01.2003 р . Отже, ОФ, придбані до 01.01.2003 р., продовжуватимуть обліковуватися у складі групи 2. До групи 4 потраплять тільки ті ОФ, які придбано у 2003 році і пізніше (за умови їх відповідності критеріям, установленим для групи 4).Зауважимо, що такий розподіл необхідний підприємцю виключно для того, щоб визначити, які норми амортизації застосовувати до відповідних об’єктів ОФ.
Далі перейдемо безпосередньо до
норм амортизації. І тут є свої особливості. Періодичні зміни в Законі про податок на прибуток призвели до виникнення двох видів норм, назвемо їх умовно «старі» та «підвищені». Вони застосовуються для розрахунку щоквартальної суми амортизації та наведені в таблиці.
| Група ОФ | «Старі» норми амортизації | «Підвищені» норми амортизації |
| Група 1 | 1,25 % | 2,0 % |
| Група 2 | 6,25 % | 10,0 % |
| Група 3 | 3,75 % | 6,0 % |
| Група 4 | 15,00 % | 15,0 % |
Тепер розберемося, до яких об’єктів ОФ застосовувати «старі» норми, а до яких — «підвищені». Для цього найпростіше скористатися такою таблицею:
| Стан ОФ | Час понесення витрат на придбання ОФ | |
| до 01.01.2004 р. | починаючи з 01.01.2004 р. | |
| Нові (не були в експлуатації до 01.01.2004 р.) | « Старі» ставки амортизації | « Підвищені» ставки амортизації |
| Старі (були в експлуатації до 01.01.2004 р.) | « Старі» ставки амортизації | « Старі» ставки амортизації |
І ще один нюанс. Якщо витрати на придбання ОФ було понесено
частинами — до 01.01.2004 р. та після цієї дати і при цьому сам об’єкт ОФ в експлуатації до 01.01.2004 р. не був, то в такому разі та частина витрат, яку здійснено до 01.01.2004 р., амортизуватиметься за «старими» нормами, а здійснені після — за «підвищеними».Щодо витрат на ремонт (реконструкцію, модернізацію) ОФ, то ставки амортизації застосовуються так:
— якщо поліпшуються об’єкти, що амортизуються
за «старими» нормами, то і витрати на поліпшення цих об’єктів амортизуватимуться за тими самими нормами;— якщо поліпшуються об’єкти, що амортизуються
за «підвищеними» нормами, то і витрати на поліпшення цих об’єктів амортизуватимуться за такими самими нормами (п. 1 Перехідних положень Закону № 1957).Нарахування амортизації здійснюється
щоквартально, тому для визначення щомісячної суми амортизації отриманий результат потрібно розділити на 3. При цьому для основних фондів групи 1 таке нарахування починається з наступного кварталу після їх введення в експлуатацію (див. лист ДПАУ від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 11). Чистий дохід на суму амортизації підприємець почне зменшувати після того, як почне одержувати дохід від їх експлуатації. А для решти груп — з наступного кварталу після їх оприбуткування (див. лист ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 23). Тут знову ж таки чистий дохід на суму амортизації підприємець почне зменшувати після того, як почне одержувати дохід від їх експлуатації.Далі розглянемо формулу розрахунку щоквартальної суми амортизаційних відрахувань для кожного об’єкта ОФ:
Ав = На х Взал
,де
Ав — сума амортизаційних відрахувань звітного кварталу;На
— норма амортизації відповідного об’єкта;Взал
— залишкова вартість об’єкта ОФ на початок звітного кварталу, яка визначається так:Взал(n) = Взал(n-1) + Времонт – Ав (n-1),
де Взал (n) — залишкова вартість об’єкта ОФ на початок звітного кварталу;
Взал(n-1) — залишкова вартість об’єкта ОФ на початок попереднього кварталу;
Времонт — сума витрат, понесених у попередньому кварталі у зв’язку з ремонтом, реконструкцією або модернізацією об’єкта ОФ;
Ав (n-1) — сума амортизаційних відрахувань, нарахована за попередній квартал.
Амортизація об’єкта групи 1 триває
до досягнення цим об’єктом залишкової вартості 100 нмдг (1700 грн.). У тому кварталі, на початок якого залишкова вартість такого об’єкта стає менше ніж 1700 грн., вона відноситься до складу витрат платника податків і в подальшому вже не амортизується. Вартість об’єктів груп 2 — 4 амортизується до нульового значення.Слід також пам’ятати, що амортизації підлягають тільки
витрати на придбання, самостійне виготовлення, проведення всіх видів ремонтів та реконструкцій ОФ, які підприємець використовує в господарській діяльності. Отже, якщо ОФ отримано безоплатно (як подарунок, спадщина тощо), амортизувати їх не можна, оскільки жодних витрат на їх придбання підприємець не поніс.Амортизаційні відрахування списуються на витрати за умови, що придбані ОФ дійсно використовуються в підприємницькій діяльності і у звітному періоді отримано дохід, пов’язаний з їх використанням.
Щодо спеціального облікового регістра (для ведення обліку, аналогічного бухгалтерському), то орієнтовно він може мати такий вигляд (припустимо, підприємець придбав новий принтер у грудні 2007 року, заплативши 1200 грн. з урахуванням ПДВ — при цьому він не зареєстрований як платник ПДВ):
Відомість обліку основних фондів та нарахованої амортизації за 200
8 рік| Вид основ-них фондів | Норма амортизації (%) | Залишкова вартість на початок І кварталу (грн.) | Сума амортизаційних відрахувань за І квартал (грн.) гр. 2 х гр. 3 | Витрати на ремонт (реконструкцію, модернізацію) об’єкта в І кварталі (грн.) | Залишкова вартість на початок II кварталу (грн.) гр. 3 - - гр. 4 + гр. 5 | Сума амортизаційних відрахувань за II квартал (грн.) гр. 2 х гр. 6 | ... |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| ... | |||||||
| Основі фонди групи 4 | |||||||
| ... | |||||||
| Принтер | 15,0 | 1200,00 | 180,00 | — | 1020,00 | 153,00 | ... |
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
Отже, загальні правила амортизації для підприємців розглянуто. Тепер розповімо про деякі нюанси.
Амортизація особистого майна, що використовується в підприємницькій діяльності
У процесі провадження господарської діяльності фізична особа — підприємець може зіткнутися з необхідністю використання особистого майна в підприємницьких цілях. Найпоширенішими є ситуації, пов’язані із застосуванням комп’ютера, автомобіля та квартири (як офісу). Чи можливо це і як в таких випадках бути з амортизацією?
Слід зазначити, що чинне законодавство не забороняє використовувати в підприємницькій діяльності
власне майно. Проте право нарахування амортизації на такі об’єкти виникає лише в разі наявності документів, що підтверджують витрати на їх придбання, — чеку, квитанції тощо. Водночас слід мати на увазі, що оскільки таке майно вже перебувало в експлуатації, то, мабуть, його нинішня вартість (на момент зарахування до складу ОФ) уже не відповідає ціні придбання. Отже, щоб уникнути непорозумінь з перевіряючими, доцільно провести експертну оцінку майбутнього об’єкта основних фондів (якщо вона буде менше документально підтверджених витрат, амортизуватимемо саме її, якщо більше — суму документально підтверджених витрат).Таку ж думку висловив Держпідприємництва в
листі від 31.05.2007 р. № 3903.Якщо підприємцю необхідно провести експертну оцінку
квартири (нерухомого майна), він може звернутися до БТІ — у цьому випадку документом, що підтверджує вартість майна, буде довідка-характеристика БТІ. Оцінку вартості автомобіля можна провести за допомогою органів ДАІ. У будь-якому випадку оцінити вартість майна можна також за допомогою професійного оцінювача. Важливо переконатися в тому, що він має сертифікат суб’єкта оціночної діяльності, інакше така оцінка буде недійсною.Проте визначенням первісної вартості ОФ питання нарахування амортизації не вичерпуються. Є деякі особливості, пов’язані з використанням того чи іншого виду майна. Про це — по порядку.
1. Комп’ютер.
Підводним каменем тут є місце знаходження ПК: в офісі чи вдома у підприємця. З першим варіантом жодних проблем не виникає. Проте часто через об’єктивні обставини (відсутність офісу, розеток, виходу в Інтернет тощо) комп’ютер може знаходитися й удома в підприємця. У такому разі нарахування амортизації може призвести до проблем з податківцями, які дуже негативно висловлюються з цього приводу. Свою точку зору вони обґрунтовують неможливістю однозначно встановити факт використання ПК виключно в підприємницькій діяльності (без застосування в побуті). І хоча в законодавстві немає обмежень щодо амортизації ОФ, які використовуються не у виробничому приміщенні, а вдома в підприємця, обережному платнику податків краще такий комп’ютер не амортизувати.2. Автомобіль.
Ситуація з використанням особистого автомобіля підприємцем дещо нагадує попередню. Як і у випадку з комп’ютером, для отримання права на амортизацію авто важливо довести його використання виключно в господарській діяльності. Для цього необхідно:— видати
наказ про використання автомобіля в господарській діяльності, при цьому бажано зазначити марку автомобіля, номерний знак та спосіб його використання;— виписувати на кожну поїздку
подорожній лист із зазначенням маршруту, пробігу автомобіля та кількості витраченого пального.Слід пам’ятати: у разі
незбігу сумарного кілометражу, зазначеного в подорожніх листах, з даними одометра* (за той самий період) нарахувати амортизацію підприємець не зможе, бо наявність розбіжностей свідчитиме про використання автомобіля не тільки в службових, а і в особистих цілях.* При цьому для порівняння береться різниця між кінцевим та початковим показаннями одометра (лічильника пробігу).
3. Квартира-офіс.
Найбільше проблем виникає саме в цій ситуації.Щодо можливості використання квартири
як офісу чинне законодавство не передбачає ні заборони, ні дозволу. У ст. 320 ЦКУ прямо дозволено власнику використовувати власне майно для провадження підприємницької діяльності, крім випадків, установлених законом. У ЦКУ нічого не зазначається про можливість використання житла як офісу (чи з іншою, ніж житлова, метою). Хоча Держпідприємництва дотримується думки, що для використання квартири як офісу її необхідно перевести до нежилого фонду (лист від 08.06.2004 р. № 3841).Податківці вважають, що
нарахування амортизації на квартиру-офіс, не переведену до нежилого фонду, буде неправомірним (лист ДПАУ від 18.05.2005 р. № 9562/7/15-1117).
Висновки
Приватний підприємець, який працює
на загальній системі оподаткування, має право зменшувати дохід на суму амортизації витрат, пов’язаних з придбанням чи поліпшенням ОФ. При цьому заборона ДПАУ на проведення амортизації та її вимоги щодо необхідності бухгалтерського обліку неправомірні.Амортизація нараховується
на матеріальні цінності, призначені для використання в господарській діяльності СПД протягом періоду, який перевищує 365 днів, та вартість яких перевищує 1000 грн. Розраховуються амортизаційні відрахування щоквартально. Сьогодні застосовується два види ставок амортизації залежно від моменту здійснення витрат на придбання ОФ: до чи після 01.01.2004 р.Правомірність та правильність нарахованої амортизації повинна підтверджуватися документально — при цьому обліковий регістр може мати довільну форму.
Також підприємець має право
амортизувати й особисте майно, що використовується в господарській діяльності. При цьому важливо мати документи, що підтверджують його вартість (чеки, довідки, акт оцінки). Крім того, таке майно вже не повинне використовуватися в особистих цілях фізичної особи .Не підлягають амортизації об’єкти ОФ, щодо яких підприємець
не поніс витрат (отримані безплатно, у спадщину тощо). При цьому слід пам’ятати, що право враховувати амортизацію виникає тільки в разі отримання у звітному періоді доходу, пов’язаного з використанням ОФ, що амортизуються.
