Талони на вивезення (утилізацію) відходів: відображення в обліку
У діяльності практично кожного підприємства утворюються відходи. Уникаючи їх накопичення, суб’єкти господарювання користуються послугами спеціалізованих підприємств із вивезення та утилізації відходів. Усе частіше при наданні подібних послуг використовуються талони. Про те, як правильно відобразити талони на вивезення відходів, а також самі відходи в обліку підприємства, і йтиметься в запропонованій статті.
Марина САФРОНОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про відходи
— Закон України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про систему оподаткування
— Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.Інструкція № 162
— Інструкція про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затверджена наказом Мінприроди та ДПА України від 19.07.99 р. № 162/379.
Відповідно до
ст. 1 Закону про відходи відходами є будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворюються в процесі людської діяльності і не мають подальшого використання за місцем утворення чи виявлення і від яких їх власник повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.Суб’єкти господарської діяльності можуть
самостійно розміщувати відходи, що утворилися, у спеціально відведених місцях чи об’єктах відповідно до санітарних норм і правил або передавати їх підприємствам для подальшої утилізації, зберігання, захоронення. Здебільшого підприємства використовують другий варіант. Для цього вони укладають договір зі спеціалізованими підприємствами (як правило, комунальними), предметом якого є збирання, вивезення та утилізація відходів. Якщо послуги з утилізації відходів надаються на умовах попередньої оплати, підприємство наперед оплачує обсяг відходів, які необхідно буде утилізувати в майбутньому, а натомість отримує талони, що відповідають такому обсягу відходів.Зверніть увагу: підприємство фактично придбаває не талони на відходи, а
послуги з утилізації відходів, право на отримання яких підтверджується талонами. Отримані талони зберігаються в бухгалтерії чи в касі підприємства і в міру необхідності видаються відповідальній особі. Аналітичний облік талонів ведеться у відомості, складеній бухгалтером у довільній формі. У ній відображається інформація про отримання талонів на вивезення (утилізацію) відходів та їх видачу відповідальній особі під розпис. Відомість з обліку талонів на вивезення (утилізацію) відходів може мати такий вигляд:
Відомість з обліку талонів на вивезення (утилізацію) відходів за вересень 2008 року.
| Залишок на початок | Надходження талонів | Видача талонів | Підзвітна особа | Залишок на кінець | ||||||
| обсяг, куб. м | номінал | дата | обсяг, куб. м | номінал | дата | обсяг, куб. м | номінал | обсяг, куб. м. | номінал | |
| — | — | 01.09.2008 р. | 80 | 80 шт. х 1 куб. м | 11.09.2008 р. | 30 | 30 шт. х 1 куб. м | Ільїн К. Л. | 50 | 50 шт. х 1 куб. м |
| 50 | 50 шт. х 1 куб. м | 29.09.2008 р. | 20 | 20 шт. х 1 куб. м | 15.09.2008 р. | 50 | 50 шт. х 1 куб. м | Ільїн К. Л. | 20 | 20 шт. х 1 куб. м |
| — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| х | х | Разом | 100 | 100 шт. х 1 куб. м | х | 80 | 80 шт. х 1 куб. м | х | 20 | 20 шт. х 1 куб. м |
Залежно від умов договору із спеціалізованим підприємством підзвітна особа передає талони:
— або водіям свого підприємства, які самостійно вивозять відходи, що утворилися, на полігони, зафіксовані в договорі. У цьому випадку талон на утилізацію відходів є свого роду перепусткою на полігон;
— або водіям автомобілів спеціалізованих служб, які здійснюють вивезення сміття.
Після використання талонів підзвітна особа подає до бухгалтерії
відривну частину талонів на утилізацію відходів та акт виконаних робіт.
Бухгалтерський та податковий облік талонів
Питання щодо відображення талонів на вивезення (утилізацію) відходів у бухгалтерському обліку є дискусійним. Мінфін вважає
, що такі талони необхідно відображати на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» (лист від 13.06.2007 р. № 31-34000-30-10/12154 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37). Нагадаємо, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 на рахунку 33 відображається інформація про наявність і рух грошових документів, що перебувають у касі підприємства, а саме: поштові марки, марки гербового збору, оплачені проїзні документи, оплачені путівки до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо. Відмітною особливістю грошових документів є зазначення на самих документах їх номінальної вартості. Однак на талонах наявна інформація тільки про обсяг відходів, що підлягають утилізації. Отже, їх не можна прирівнювати до грошових документів.Талони на вивезення (утилізацію) відходів навряд чи може бути віднесено до запасів. Нагадаємо, що відповідно до
п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246, запаси є активами, які:— утримуються для подальшого продажу;
— перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
— утримуються для використання під час виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, а також управління підприємством.
Талони на вивезення (утилізацію) відходів не відповідають жодному з перелічених критеріїв, а отже, відображати їх у складі запасів було б помилкою.
На нашу думку, для ведення обліку талонів необхідно використовувати позабалансовий рахунок
08 «Бланки суворого обліку». Отримані від спеціалізованого підприємства талони на вивезення (утилізацію) відходів зараховуються на рахунок 08 у сумі, що дорівнює вартості послуг з вивезення (утилізації) відходів. Списання талонів із зазначеного рахунку відбувається після подання до бухгалтерії відривної частини (корінців) талонів та акта виконаних робіт.Крім того, у бухгалтерському обліку підприємство має орієнтуватися на субрахунок
371 «Розрахунки за виданими авансами». Так, при перерахуванні спеціалізованому підприємству попередньої оплати за утилізацію відходів відбувається збільшення дебіторської заборгованості (дебет субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»). У міру використання талонів (передання їх спеціалізованим підприємствам) відображаються витрати діяльності, а заборгованість списується (кредит субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»). Підставою для цього є акти виконаних робіт і відривні частини талонів.Незважаючи на те що талони на утилізацію відходів не мають грошового вираження, підприємству доцільно визначити вартість талона розрахунковим шляхом (розділити суму авансового платежу на кількість отриманих талонів). Саме цю суму матеріально відповідальна особа відшкодовуватиме підприємству в разі втрати талона на вивезення (утилізацію) відходів. Зверніть увагу: норми
Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116 тут не застосовуються, оскільки вони встановлюють механізм визначення розміру збитків від крадіжки, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, крім дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів і валютних цінностей. Оскільки талони на вивезення (утилізацію) відходів матеріальними цінностями не є, у разі втрати талона відповідальні особи відшкодовують фактичні витрати підприємства, пов’язані з їх отриманням.У податковому обліку витрати на оплату послуг з утилізації відходів включаються до складу валових витрат на підставі загальногосподарського
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Збільшуються валові витрати на дату першої події, а саме — на дату перерахування передоплати спеціалізованому підприємству. Виняток становить ситуація, коли послуги з утилізації надає неплатник податку на прибуток. У цьому випадку право на відображення валових витрат підприємство отримає тільки на дату фактичного отримання результатів робіт (підписання акта виконаних робіт) (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). Оскільки талони на вивезення (утилізацію) відходів не є запасами, їх вартість не бере участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток.За сплаченими сумами ПДВ у складі попередньої оплати за послуги з утилізації відходів підприємство — платник ПДВ має право на
податковий кредит (за наявності податкової накладної) за виконання умов п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Наведемо приклад відображення в податковому та бухгалтерському обліках операцій із оприбутковування та списання талонів на вивезення (утилізацію) відходів.
Приклад
. У вересні 2008 року суб’єкт господарської діяльності оплатив послуги спецпідприємства з утилізації відходів у сумі 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.) і отримав 100 талонів на вивезення відходів, що утворилися в процесі виробничої діяльності. Протягом місяця було використано 30 талонів, а в жовтні — 70 талонів.
Облік оприбуткування та списання талонів на вивезення відходів
| Період | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Вересень 2008 року | Перераховано попередню оплату спеціалізованому підприємству за послуги з вивезення відходів | 371 | 311 | 2400 | — | 2000 |
| Вересень 2008 року | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 644 | 400 | — | — |
| Вересень 2008 року | Оприбутковано отримані талони на позабалансовому рахунку | 08 | — | 2400 | — | — |
| Вересень 2008 року | Отримано послуги з вивезення відходів (20 грн. х 30 талонів) | 949 | 631 | 600 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 120 | — | — |
| Вересень 2008 року | Проведено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 720 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 949 | 600 | — | — |
| Вересень 2008 року | Списано витрачені талони із позабалансового обліку | — | 08 | 720 | — | — |
| Жовтень 2008 року | Отримано послуги з вивезення відходів (20 грн. х 70 талонів) | 949 | 631 | 1400 | — | — |
| Жовтень 2008 року | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 280 | — | — |
| Жовтень 2008 року | Проведено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 1680 | — | — |
| Жовтень 2008 року | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 949 | 1400 | — | — |
| Жовтень 2008 року | Списано витрачені талони із позабалансового обліку | — | 08 | 1680 | — | — |
Як обліковувати відходи
Відходи залежно від можливості використання в господарській діяльності поділяються на зворотні та незворотні.
Відповідно до
п. 2.13 Методрекомендацій № 2 зворотними відходами виробництва є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), утратили повністю чи частково споживчі властивості вихідного матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (пониженням виходу продукції) чи зовсім не використовуються за прямим призначенням. Зверніть увагу: від використання зворотних відходів можна отримати економічну вигоду.Незворотні відходи
не можуть бути використані в діяльності підприємства чи реалізовані. Саме їх необхідно утилізувати. Про облік незворотних відходів зараз і поговоримо.У
бухгалтерському обліку незворотні відходи активом не визнаються та обліковуються на підприємстві тільки в кількісному вираженні. Це прямо випливає з п. 2.13 Методрекомендацій № 2.В операціях з відходами, які не мають подальшого використання за місцем їх утворення (незворотними відходами), необхідно керуватися нормами
Закону про відходи. Так, згідно з п. «г» ст. 17 зазначеного документа суб’єкти господарської діяльності зобов’язані виявляти та вести первинний поточний облік кількості, типу та складу відходів на основі матеріально-сировинних балансів виробництва. Що ж під цим розуміється? Відповідь знаходимо в листах Мінприроди України від 22.05.2008 р. № 6540/20/10-08 та Мінпромполітики від 27.05.2008 р. № 15/2-3-319 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58: «...під веденням матеріально-сировинних балансів виробництва мається на увазі наявність на підприємстві відповідного планування виробництва продукції та її обліку, і відповідного нормування утворення відходів та їх обліку, обліку їх переміщення за межі підприємства». При цьому для ведення кількісного обліку відходів можна використовувати будь-який документ, що дає можливість перевірити дотримання підприємством відповідних норм утворення відходів. Як бачимо, до обов’язків підприємства входить не просто підрахунок кількості утворених відходів, а й їх планування через установлення норм.Розподіл незворотних відходів на нормативні (вони відповідають установленим на підприємстві нормам відходів сировини, матеріалів і напівфабрикатів, які утворилися в процесі діяльності) та наднормативні (вони перевищують установлені норми) певним чином впливає і на
податковий облік.Так, проблем з нормативними незворотними відходами не виникає. Їх утворення не призводить до зменшення валових витрат, раніше відображених при купівлі сировини та матеріалів. З цим згодні і представники головного податкового відомства, які у своєму
листі від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316 зазначили таке: «...якщо нормативними актами встановлено нормативи втрат матеріалів, запасів при виробництві продукції, то вартість таких запасів у межах установлених норм залишається у складі валових витрат підприємства».Що стосується наднормативних витрат, то скоріше за все, податківці не визнають їх у складі валових витрат, як використаних не в господарській діяльності. З цієї ж причини вимагатимуть відсторнувати й податковий кредит. Докладніше див. статтю «Обрізки, ошмаття, недогризки, помиї: (а також клаптики, шлаки, стружка, зола та інші скарби) ну як же без 5.9...» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103, с. 40.
Збір за розміщення відходів
Відповідно до
ст. 39 Закону про відходи за розміщення* відходів із суб’єктів підприємницької діяльності справляється плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, які розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпечності та цінності території, на якій їх розміщено. За понадлімітне розміщення відходів плата справляється в підвищеному розмірі.*Поняття розміщення відходів, крім захоронення відходів, включає й їх зберігання, тобто тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об’єктах (до їх утилізації або видалення).
Плата, про яку йдеться в
Законі про відходи, є не чим іншим, як збором за забруднення навколишнього природного середовища, що справляється за розміщення відходів. Об’єктом обчислення збору для стаціонарних джерел забруднення є обсяги відходів, які розміщуються в спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах (другий абзац п. 3.1 Інструкції № 162). Сума збору обчислюється платниками самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку року на підставі затверджених лімітів розміщення відходів виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів.Перевищення підприємством ліміту на розміщення відходів призводить до застосування 5-кратного коефіцієнта при розрахунку збору. Сплачувати збір у п’ятикратному розмірі доведеться і в разі відсутності у платника податку встановлених лімітів розміщення відходів (
п. 5.4, 5.5 Інструкції № 162).Відходи, передані на договірних засадах іншим суб’єктам господарської діяльності, більше не є власністю суб’єкта, який передав їх, і тому
не повинні обліковуватися в розрахунках збору за розміщення відходів. На це звертав увагу Мінприроди в листі від 14.05.2003 р. № 4914-к/26-11/115-11. У пізнішому листі № 6540 Мінприроди конкретизує свою думку і виділяє дві умови, виконання яких дозволить суб’єкту господарювання уникнути сплати екозбору по закінченні кожного звітного кварталу в межах року:— обсяг відходів, що утворилися,
не повинен перевищувати ліміт на утворення відходів;— відходи, що утворилися протягом року, необхідно передати спеціалізованій організації
до закінчення року.Однак цим листом можуть керуватися тільки ті підприємства, для яких було затверджено ліміт утворення відходів*. А як бути суб’єктам господарювання, для яких ліміти не встановлено? Так, власники побутових відходів, які уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, звільнені від отримання відповідних лімітів (
п. 8 Порядку розроблення, затвердження та перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженого постановою КМУ від 03.08.98 р. № 1218).* Якщо на підприємстві утворилися небезпечні відходи, то в загальному випадку їх не можна зберігати понад 6 місяців. Тому утилізувати такі відходи необхідно до закінчення зазначеного строку.
Такі підприємства
мають передати відходи, що утворилися протягом кварталу, спеціалізованому підприємству до закінчення цього кварталу. Інакше доведеться платити збір за забруднення. У цьому відношенні інтерес викликає лист ДПАУ від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215 **// «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58, в якому представники головного податкового відомства зазначили: тільки в разі якщо суб’єкт господарювання своєчасно не передав відходи іншим спеціалізованим підприємствам (комунальним підприємствам) у встановлені договором строки з власної вини та/або з вини цих підприємств, унаслідок чого на кінець звітного кварталу відходи залишилися у такого суб’єкта господарювання, він має сплатити екозбір за фактичні обсяги відходів, які дійсно розміщувалися на його власних об’єктах протягом визначеного часу.** Про стійку позицію податківців з цього питання свідчить консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 31, с. 37.
Як бачимо, підприємство має заплатити екозбір, якщо з будь-яких причин відходи не вдалося передати спеціалізованій організації до закінчення звітного кварталу. Зверніть увагу: навіть якщо строки, установлені договором, було порушено, але зобов’язання з вивезення відходів виконано до закінчення звітного періоду, збір сплачувати не доведеться.
І ще один момент. Відповідно до
п. 6.4 Інструкції № 162 суми збору, які справляються за розміщення відходів, обчислюються наростаючим підсумком з початку року. Тому екозбір, нарахований в одному з кварталів поточного року, необхідно відсторнувати, якщо вивезення відходів відбудеться в одному з подальших кварталів цього року. Скоріше за все, податківці не заперечуватимуть проти цього, адже в зазначеному вище листі вони самі говорять про сплату екозбору за фактичні обсяги відходів, які дійсно розміщувалися на об’єктах протягом визначеного часу.Що стосується відображення збору в податковому обліку, то
вся сума збору (нарахована за розміщення відходів у межах ліміту та понад цей ліміт) збільшить валові витрати підприємства на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що відповідно до зазначеного документа до складу валових витрат включаються суми нарахованих податків і зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом про систему оподаткування. У свою чергу збір за забруднення навколишнього природного середовища входить до складу загальнодержавних податків і зборів (п. 1.14 Закону про систему оподаткування).Щоправда, представники ДПАУ дотримуються з цього приводу іншої точки зору. Так, у
листі від 24.04.2008 р. № 8682/7/15-0217 вони зазначили, що сума збору за розміщення відходів, обчисленого за понадлімітні обсяги, не відноситься до складу валових витрат. Аргументом є п. 12 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища та справляння цього збору, затвердженого постановою КМУ від 01.03.99 р. № 303, згідно з яким збір за розміщення відходів у межах лімітів відноситься на валові витрати виробництва та обороту, а в разі перевищення цих лімітів — стягується за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні юридичних осіб.Ми не можемо погодитися з таким підходом, оскільки встановлення додаткових обмежень щодо включення витрат підприємства до складу валових витрат, крім тих, які встановлено
Законом про податок на прибуток, заборонено п. 5.11 зазначеного документа. При цьому 5-кратний розмір збору за розміщення відходів не можна розглядати як штрафну санкцію. Він є платою, яка справляється із суб’єкта господарської діяльності за певних умов, установлених п. 5.5. Інструкції № 162.От, мабуть, і все про облік талонів на вивезення відходів і про самі відходи. Упевнені, що, узявши до відома викладену в цій статті інформацію, у вас не буде труднощів з їх відображенням в обліку.
