Представницькі витрати — традиції, проблеми та практика їх вирішення
Питання щодо представницьких витрат час від часу з’являються на сторінках друкованих видань. Але час не стоїть на місці, змінюються нормативні акти, а прогалини, що є в них, заповнюються судовою практикою. Ця ж практика виявляє та знаходить шляхи вирішення і деяких супутніх проблем, що виникають у взаємовідносинах між платниками податків та контролюючими органами.
Юрій КУЛИК, консультант Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (в редакції Закону № 283/97-ВР від 22.05.97 р.).Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Декрет № 13-92
— Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Наказ № 88
— наказ Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України від 12.11.93 р. № 88 «Про затвердження норм коштів на представницькі цілі, рекламу та виплату компенсації за використання особистих легкових автомобілів для службових поїздок та порядок їх витрачання».П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59.
Що таке представницькі витрати?
Незважаючи на зовнішню простоту, запитання це досить непросте і лаконічно на нього відповісти не так просто. Хоча словосполучення «представницькі витрати» часто зустрічається в повсякденній практиці, чітке визначення цього поняття відсутнє. Здається, єдиним нормативним документом, в якому можна його знайти, є
наказ № 88:«
Представницькі витрати — це витрати міністерств, відомств, підприємств, установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій та представників інших підприємств, які прибули за запрошеннями для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв’язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва та вирішення питань, пов’язаних з комерційною діяльністю».Згідно з цим
наказом до представницьких витрат «відносяться витрати, пов’язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, їх транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті підприємства, установи, оплатою номерів у готелях».Таким чином, виходячи з наведеного можна зробити висновок:
представницькими вважаються витрати, що здійснюються з певною метою, а саме встановлення дружньої, сприятливої атмосфери під час проведення зустрічей з представниками інших підприємств, що, в свою чергу, має сприяти більш позитивному вирішенню питань, пов’язаних з господарською діяльністю.Необхідно також зазначити, що
наказ № 88 не встановлює конкретного переліку витрат, які можна відносити до складу представницьких, а використовує вираз «пов’язані з...». Це означає, що підприємства є досить вільними при прийнятті рішень стосовно того, які витрати пов’язані, наприклад, з проведенням прийому. Зокрема, на наш погляд, нема жодних підстав у відмові на надання статусу представницьких витратам на оренду приміщення для проведення прийому, придбання квітів, пам’ятних сувенірів, на запрошення артистів, організацію святкових фейєрверків тощо.У бухгалтерському обліку
підприємства, як встановлено п. 18 П(С)БО 16, представницькі витрати відносяться до складу адміністративних і відповідним чином відображаються в бухгалтерських регістрах.Податкове законодавство
, зокрема Закон про податок на прибуток, окремо виділеного поняття «представницькі витрати», взагалі не містить і ним не оперує. На практиці прийнято вважати, що до них відносяться витрати, які регламентуються абзацем 2 п.п. 5.4.4 зазначеного Закону, оскільки саме в ньому є згадка про витрати, пов’язані з організацією прийомів, презентацій тощо.Оскільки в
п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток мова йде про витрати на рекламу, то можна зробити висновок, що представницькі витрати (в розумінні цього Закону) є складовою частиною рекламних витрат підприємства. А тому для упередження можливих непорозумінь з контролюючими органами дуже бажано надати представницькому заходу хоча б формально рекламний характер — ознайомити запрошену сторону з діяльністю підприємства, продукцією і послугами, що ним виробляються та реалізуються, умовами реалізації. Одночасно це допоможе встановити зв’язок представницького заходу з господарською діяльністю підприємства.
Документування представницьких витрат
Коли заходить мова про документування представницьких витрат, всі, як представники контролюючих органів, так і незалежні фахівці, посилаються, зазвичай, на
наказ № 88. Його положеннями, зокрема, передбачено, що розпорядчим документом підприємства попередньо повинні бути затверджені програма та кошторис заходу, в яких вказані дата, місце і програма проведення ділової зустрічі (прийому), запрошені особи, працівники підприємства, які беруть участь у прийомі, розмір витрат. Ці документи наказ № 88 відносить до первинних (не плутати з первинними бухгалтерськими документами!), які дають право на включення представницьких витрат до собівартості продукції. Крім того, в зазначеному наказі міститься також вимога, щоб кількість учасників від приймаючої сторони не перевищувала кількості учасників від запрошеної сторони.Все це, безперечно, необхідно мати на увазі і нехтувати цими вимогами без нагальної необхідності не треба. Але необхідно також враховувати наступне.
Ще в 1995 р. у зв’язку з введенням в дію
Закону про податок на прибуток відповідно до наказу Мінфіну та Мінекономіки України від 15.06.95 р. № 104/94 положення наказу № 88 втратили чинність в частині, що регулює витрати госпрозрахункових підприємств і організацій. Це стосується як розміру представницьких витрат, так і порядку їх документального оформлення. У зв’язку з цим, як роз’яснило Міністерство економіки та з питань Європейської інтеграції України у листі від 24.07.2002 р. № 68-34/522, дія наказу № 88 поширюється лише на керівників і заступників керівників сільських, селищних, міських і районних рад. Тобто його вимогами безумовно слід керуватися лише бюджетним установам в тому разі, коли представницькі заходи здійснюються за рахунок бюджетних коштів. Всі інші (госпрозрахункові) підприємства, як державні, так і приватні, дотримуватись положень зазначеного наказу не зобов’язані. Він існує, є чинним, але так само, як і дія військового Статуту поширюється лише на певну категорію осіб (військовослужбовців) і лише ці особи за порушення Статуту можуть бути притягнуті до відповідальності, так і дія наказу № 88 поширюється лише на бюджетні установи і лише ці установи та їх керівники можуть нести відповідальність за його порушення.А тому як висновок із викладеного можна зазначити таке: будь-які вимоги представників контролюючих органів надати на підтвердження представницьких витрат документи, передбачені
наказом № 88, і взагалі їх посилання на порушення зазначеного наказу як на підставу для прийняття рішення про невизнання представницьких витрат, є неправомірними, оскільки дія його на госпрозрахункові (комерційні) підприємства не поширюється. Саме з цього ми будемо виходити в нашому подальшому викладі.Питання документування представницьких витрат необхідно вирішувати виходячи з загальноприйнятих положень документування діяльності підприємств
та порядку документування господарських операцій, установлених чинними нормативними актами з питань бухгалтерського обліку, а питання віднесення їх до складу валових витрат — відповідно до норм Закону про податок на прибуток.
Плановий представницький захід
У разі якщо представницький захід є плановим, то для уникнення зайвого клопоту під час перевірок необхідно (чи, щонайменше, бажано), взявши за основу в цій частині (як рекомендації) положення
наказу № 88, попередньо розробити такі документи:— наказ (розпорядження) керівника підприємства про організацію заходу;
— програму заходу;
— кошторис заходу.
Наказ
керівника може бути як загальним, тобто затверджуючим план представницьких заходів на певний період часу, так і разовим, що видається безпосередньо для проведення конкретного заходу. Наказ, зокрема, повинен містити інформацію, що підтверджує зв’язок витрат з господарською діяльністю підприємства (мета заходу), дату проведення заходу, відповідальних осіб. Можна також вказати планову (максимальну) суму витрат. Загальні принципи та умови здійснення представницьких витрат бажано встановити в наказі про облікову політику підприємства.У програмі
представницького заходу, окрім, зрозуміло, переліку конкретних дій (виступів, демонстрації зразків товару, проведення переговорів, відвідування культурно-видовищних заходів, товариської вечері тощо) необхідно також визначити осіб, відповідальних за виконання кожного пункту програми, коло запрошених осіб та осіб, що будуть брати участь у заході з боку підприємства.Кошторис
розробляється на підставі програми, і до нього включаються витрати на всі заходи, передбачені нею, та інші витрати (на транспортне обслуговування, придбання прохолоджуючих напоїв, оплату послуг перекладача тощо).Після завершення представницького заходу працівники, відповідальні за його проведення, зокрема за витрату коштів, повинні
скласти: (а) звіт, в якому вказати, який практичний результат, досягнутий внаслідок заходу (ознайомлення певної категорії потенційних покупців з діяльністю підприємства, підписання протоколів про наміри, договорів на постачання (продаж) продукції тощо), (б) фінансовий звіт про витрачання коштів, додавши до нього всі первинні документи, що підтверджують це витрачання (накладні, касові чеки, квитанції, закупівельні акти тощо). Після затвердження звітів керівником підприємства вони набудуть статусу первинних документів, які, по-перше, будуть свідчити про зв’язок понесених витрат з господарською діяльністю, а по-друге, будуть підставою для віднесення витрат до складу представницьких.Наведені рекомендації базуються на
наказі № 88 і в разі їх дотримання можна досить спокійно зустрічати представників контролюючих органів. Будь-яку формальну зачіпку, для того щоб не визнати витрати представницькими, їм буде знайти важко. Але чи завжди є сенс влаштовувати таку «паперову завірюху»?
Теоретичний відступ
Коли мова заходить про документування господарських операцій, досить часто бухгалтер намагається діяти за принципом: кашу маслом не зіпсуєш. Підштовхує його до цього ДПАУ та її консультанти, епістолярна активність яких багато в чому формує загальну думку щодо того, які документи є підставою для віднесення витрат, зокрема і представницьких, до складу валових. Але чи завжди вимоги ДПАУ стосовно такого переліку документів є законодавчо обґрунтованими?
Вище ми вже говорили, що відносно представницьких витрат посилання на
наказ № 88 є неправомірними, а тому документувати ці витрати та вирішувати питання віднесення їх до складу валових необхідно виходячи із загальних положень бухгалтерського обліку та норм Закону про податок на прибуток. Як відправний пункт тут можна взяти п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік , який установлює мету ведення бухгалтерського обліку, а саме: «...надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства». Зрозуміло, що йти до цієї мети необхідно найбільш оптимальним шляхом — обсяг інформації, що фіксується в первинних документах, повинен давати можливість приймати управлінське рішення (тобто всю несуттєву інформацію реєструвати не потрібно), а витрати на реєстрацію фактів господарської діяльності (складання первинних документів) в жодному разі не повинні перевищувати ефект від управлінських рішень, що приймаються на підставі цих документів. Оскільки (повторюємо це ще раз!) порядок документування представницьких витрат для небюджетних підприємств жодним законодавчим чи нормативним документом не встановлено, то відповідно його встановлення є прерогативою підприємства.Так, якщо на підприємство прибули представники іншого підприємства «...для переговорів з метою... установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва та вирішення питань, пов’язаних з комерційною діяльністю», а особа, відповідальна за їх прийом, вирішила провести ці переговори в ресторані під час дружньої вечері, то, для того щоб отримати достатню інформацію для прийняття управлінського рішення (установлення розміру витрат та визнання їх представницькими), цілком достатньо двох документів: стислого (у декілька речень) звіту відповідальної особи, в якому викладено суть заходу (з ким вечеряв, які питання обговорювались, до чого домовились), та додатка до нього — фінансового (авансового) звіту за стандартною формою, що використовується при звітуванні за кошти, отримані на відрядження чи для здійснення окремих цивільно-правових дій (закупівлі товарів) від імені та за рахунок підприємства. Зрозуміло, що до фінансового звіту повинен бути прикладений документ, що підтверджує розмір понесених витрат (рахунок-чек). Резолюція керівника типу «Доцільність витрат затверджую» на цих документах надасть їм силу наказу, який одночасно встановлює (підтверджує) як необхідність (зв’язок із господарською діяльністю) проведення прийому, так і затверджує (підтверджує) його программу і кошторис (фактичні витрати).
Викладене справедливе для відображення операцій у бухгалтерському обліку. Що ж стосується податкового обліку, то хоча
абзацем 4 п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток і встановлено, що «не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку», жодних (за окремими винятками, зокрема форми «Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт») ні власне переліків документів, ні будь-яких посилань на інші, затверджені у встановленому порядку переліки, він не містить. А тому слід виходити з того, що жодних спеціальних форм та порядку складання документів для підтвердження валових витрат Законом про податок на прибуток не передбачено.Водночас
абзацем 2 ст. 3 Закону про бухоблік встановлено, що податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. А це дозволяє дійти такого висновку: документи, що є достатніми для відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, є такими і для податкового обліку . При цьому (хочемо окремо це зауважити) самодостатнім доказом визнання витрат представницькими (пов’язаними з господарською діяльністю) є рішення керівника підприємства. А визнання їх представницькими в бухгалтерському обліку автоматично робить їх такими і в податковому обліку. Інша справа, що до складу валових витрат їх не завжди можна віднести в повному обсягі. Але про це пізніше.Необхідно також пам’ятати, що
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток містить перелік деяких видів витрат, що відносяться до складу валових, стосовно яких обов’язок доведення їх зв’язку з основною діяльністю підприємства покладено на саме підприємство. Зазначений перелік є вичерпним і такий вид витрат, як представницькі витрати, у ньому відсутній. А тому податковий орган зобов’язаний погодитись із рішенням підприємства про визнання витрат представницькими, відображеним у тих первинних облікових документах, які підприємство вважає достатніми. В іншому разі це буде означати встановлення з боку податкового органу додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових, що прямо заборонено п. 5.11 Закону про податок на прибуток.Для чого ми зробили цей відступ? Для того, щоб підвести
до двох висновків:1.
Жодних «особливих» правил документування представницьких витрат не існує. Ці правила встановлюються самим підприємством, спираючись на Закон про бухоблік.2.
У разі визнання підприємством понесених витрат представницькими будь-які намагання контролюючих органів відмовити в такому їх визнанні з будь-яких підстав, зокрема, і з підстав «неправильного» оформлення документів, є неправомірними.
Практика конфліктів
Вище ми розглянули деякі питання, які можна назвати загальними. Оскільки представницькі витрати відносяться
до витрат подвійного призначення, то вони є предметом прискіпливої уваги представників контролюючих органів. І конфлікти, пов’язані з ними, є досить частими в практиці господарської діяльності підприємств. А тому розглянемо деякі конкретні питання, що стосуються визнання представницьких витрат та їх відображення в податковому обліку (про бухгалтерський облік казати, власне, нічого — жодних проблем тут не виникає). Джерелом, з якого ми будемо черпати інформацію про конфліктні ситуації, що трапляються в реальному житті, буде судова практика.Саме спираючись на неї, спробуємо, перш за все, класифікувати ці конфлікти та виявити аргументи, якими оперують податкові органи, висуваючи претензії до платників податків. Але відразу зазначимо, що посилання податкових органів на порушення положень
наказу № 88 в частині документування представницьких витрат суди одностайно не сприймають через причини, викладені вище, — дія цього наказу на госпрозрахункові підприємства не поширюється. А тому навіть говорити про це не будемо. Що ж стосується інших мотивів, за якими висуваються претензії до платників податку, то вони зазвичай є такими:1.
Представницькі витрати є витратами виключно приймаючої сторони, а тому в разі здійснення представницького заходу за межами підприємства (зокрема і в першу чергу працівниками, які перебувають у відрядженні) такі витрати не можуть бути кваліфіковані як представницькі, оскільки працівник, який перебуває у відрядженні, такою стороною не є.2.
Представницькі витрати (не визнані такими контролюючими органами з підстав, викладених у попередньому пункті), понесені працівником у відрядженні, не є компенсаційними в розумінні Інструкції № 59, а тому з їх сум необхідно утримувати прибутковий податок на підставі п.п. 4.2.15 Закону № 889, згідно з яким до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.3.
Оскільки згідно з приписами п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток витрати на організацію прийомів, презентацій і свят можуть включатися до складу валових витрат у розмірі не більше двох відсотків від оподатковуваного прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік, то витрати понад установлений розмір також не можуть бути кваліфіковані як представницькі.4.
У разі невключення представницьких витрат до складу валових вони вважаються такими, що не пов’язані з господарською діяльністю, а відтак, підлягають включенню до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб — працівників підприємства, які брали участь у здійсненні заходу, на підставі п.п. 4.2.9 Закону № 889 як дохід, отриманий платником прибуткового податку від його працедавця як додаткове благо.Що можна сказати з приводу цих претензій?
Дійсно, визначати, хто є приймаючою стороною, а хто гостем, можна по-різному: можна відносно території, де відбувається захід, що потребує представницьких витрат. А можна відносно того, хто запросив на зустріч (і хто відповідно платить). І якщо це запрошення від імені підприємства зробив його працівник під час перебування у відрядженні, то чому підприємству має бути відмовлено у визнанні статусу приймаючої сторони? І взагалі, яким чином територія, де відбувається зустріч, впливає на мету, з якою здійснюються ці витрати?
Судячи з усього, саме шукаючи відповіді на ці запитання Вищий адміністративний суд України (як і суди попередніх інстанцій) дійшов висновку, викладеного в ухвалі від 26.10.2006 р.: проведення переговорів представниками підприємства поза його межами чи місцем знаходження, а також організація зустрічей у процесі службового відрядження поза межами підприємства-партнера,
не змінює цілей понесених витрат, а тому зазначені витрати обґрунтовано віднесено підприємством до представницьких. Твердження податкового органу про необхідність віднесення до представницьких тільки витрат на організацію ділових зустрічей в межах території підприємства, на думку ВАСУ, є помилковим.Близькою за суттю та висновками була і справа, що розглядалася Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом. Витрати, що понесли представники підприємства, перебуваючи у відрядженні, на придбання квітів, продуктів харчування, що використовувались під час проведення виставки для пригощання представників потенційних партнерів, які проявляли інтерес до експонованої продукції підприємства, податковим органом не були визнані представницькими. Мотив невизнання був той же самий — представницькими витратами є лише витрати приймаючої сторони. Також, на думку податкового органу, такі витрати не є компенсаційними у розумінні
п. 1.4 Інструкції № 59.Суд зазначив (ухвала від 20.11.2007 р. у справі № 22а-819/07), що презентуючи діяльність та продукцію підприємства, його працівники на виставці здійснювали прийом і обслуговування представників інших підприємств. Вони прибули на виставку для ознайомлення з продукцією та проведення переговорів з метою встановлення та підтримання взаємовигідного співробітництва і вирішення питань, пов’язаних з комерційною діяльністю. Відтак витрати, що здійснювались цими працівниками, є представницькими витратами.
Як бачимо, і в цьому
випадку суд, кваліфікуючи витрати, виходив не з критерію території їх понесення, а з критерію мети їх здійснення.Стосовно ж твердження податківців, що ці витрати не є компенсаційними, то суд указав, що відповідно до вимог
Закону № 889, сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, включається до складу його загального місячного оподатковуваного доходу і з цього доходу податковий агент, яким у цьому випадку виступає особа, яка надала такі кошти, повинен утримати прибутковий податок. Самі ж кошти можуть надаватись: а) на відрядження; б) під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок підприємства.Придбаючи, під час перебування у відрядженні, квіти та продукти харчування, відряджені особи здійснювали цивільно-правові дії (купівлю зазначених товарів)
від імені та за рахунок підприємства. Оскільки вони не витрачали кошти на власні потреби (не привласнювали отримане за угодами) за якими розраховувались коштами підприємства, то ці витрати повинні бути їм компенсовані.Як ми вже зазначали вище, стосовно представницьких витрат існує обмеження щодо включення до складу валових витрат —
у розмірі, що не перевищує двох відсотків від оподаткованого прибутку за попередній звітний (податковий) рік. Досить часто представники податкових органів, визнаючи в цілому витрати представницькими, вважають, що в частині перевищення фактичних витрат над зазначеною дозволеною величиною (тобто в тій частині, що не відображається в податковому обліку), кошти, відшкодовані працівникам за рахунок підприємства, повинні включатися до загального оподатковуваного доходу працівників як додаткове благо та відповідним чином оподатковуватись. Різновидом чи іншим варіантом подібної точки зору є вимоги включати вказані суми до оподатковуваного доходу фізичних осіб — учасників представницьких заходів.Слід зазначити, що непрямо з таких позицій висловлювалась і ДПАУ. Так, наприклад, у
листі від 29.09.2004 р. № 18835/7/17-3117 вона вказала: «...якщо витрати коштів... на організацію проведення конференцій, симпозіумів, офіційних прийомів та бізнес-зустрічей, у тому числі на фуршетне обслуговування запрошених осіб — учасників зазначених заходів, на проведення рекламних акцій здійснюються у порядку та у межах, визначених п.п. 5.4.4 ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», то їх вартість не розглядається як дохід фізичних осіб — учасників зазначених заходів та, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДФО». Тобто виходячи з логіки цього листа, у протилежному разі, коли витрати коштів на проведення зазначених заходів здійснюються не в порядку та у межах, передбачених Законом про податок на прибуток, то такі витрати повинні розглядатись як дохід фізичних осіб та оподатковуватись ПДФО.На нашу думку, ніяких підстав так вважати немає. Положення згаданого підпункту
Закону про податок на прибуток, у разі відсутності чи недостатності у платника податку оподаткованого прибутку, не забороняють йому здійснювати витрати на представницькі цілі, а лише виключають можливість віднесення таких витрат до складу валових. А тому і суми коштів, витрачені працівниками на фінансування представницьких заходів та відшкодовані їм, не можуть бути об’єктом оподаткування ПДФО, оскільки ці кошти є витратами підприємства, пов’язаними з його господарською діяльністю. І той факт, що вони не включаються до складу валових витрат у податковому обліку не має ніякого значення.Що ж стосується включення зазначених витрат до оподатковуваного доходу учасників представницьких заходів, то, по-перше, питання про це може ставитись лише у тому разі, коли такі заходи не пов’язані з господарською діяльністю підприємства (що неможливо за самим визначенням представницьких витрат, оскільки тоді ці витрати повинні називатись якось інакше), а, по друге, сама ДПАУ неодноразово вказувала, що
вартість матеріальних благ, які неможливо персоніфікувати, до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб включатися не може.Приблизно таких правових позицій з цих питань дотримується і Вищий адміністративний суд України. Це видно, зокрема, з його ухвал
від 13.03.2007 р. у справі за касаційною скаргою № К-20930/06 та від 20.11.2007 р. за скаргою № К-23468/06. Серед іншого в них ВАСУ з посиланням на Декрет № 13-92 указав, що до сукупного оподатковуваного доходу громадян не включаються компенсаційні виплати, зокрема виплати, які співробітники юридичної особи отримали для проведення заходів, що пов’язані з виробничою діяльністю такої особи.Інколи податківці, відмовляючи у визнанні витрат представницькими, посилаються на відсутність їх зв’язку з конкретними доходами. На нашу думку, такі посилання не можуть бути правомірними, оскільки, як уже зазначалось, ці витрати є адміністративними, а, ураховуючи характер адміністративних витрат, вони взагалі не можуть бути пов’язані з певним доходом (як, наприклад, матеріальні).
Окреме зауваження
У
Законі про податок на прибуток є п.п. 5.4.8, в якому, серед іншого, містяться і такі абзаци:«
Не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктами 5.3.1 та 5.4.4 (тобто рекламні, в т.ч. представницькі цілі. — Авт.) цієї статті, а також на цілі, не пов’язані з відшкодуванням особистих витрат фізичної особи, яка перебуває у відрядженні.Не дозволяється відносити до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунка згідно із законами країни перебування, а також плати за видовищні захо
ди».У повсякденній практиці на вимоги щодо
заборони витрачання готівки на представницькі заходи, зазвичай, не звертають уваги ні платники податків, ні представники контролюючих органів. Мабуть тому, що ці вимоги є надто вже архаїчними і їх важко сприйняти, давши розумне обґрунтування. Але досить часто податківці, посилаючись на процитований абзац, не визнають права на валові витрати у разі придбання за готівку алкогольних напоїв. Не нав’язуючи своєї точки зору зазначимо стосовно тлумачення цих положень законодавства.Підпункт 5.4.8 Закону про податок на прибуток
регламентує порядок віднесення до складу валових витрат платника податку витрат на відрядження. А тому, на наш погляд, і вимога щодо заборони витрачання готівки на представницькі цілі стосується лише її витрачання під час перебування працівників підприємства у відрядженні (що не зовсім логічно, але побічно підтверджує можливість здійснення представницьких витрат у відрядженні).Що ж до заборони включення до валових витрат вартості придбаних за готівку для представницьких цілей алкогольних напоїв (як і тютюнових виробів), то ця заборона, знову ж таки на наш погляд, є абсолютно надуманою, оскільки вона стосується лише витрат на харчування (незалежно від того, як вони сплачені — готівкою чи безготівково) фізичної особи — працівника підприємства, що перебуває у відрядженні. Ніяких підстав розповсюджувати її дію на витрати пов’язані з представницькими заходами немає. До речі, цей же абзац забороняє відносити до складу валових витрат також плату за видовищні заходи, але всі розуміють, що йдеться саме про задоволення особистих потреб фізичної особи, яка перебуває у відрядженні, і ніхто цю заборону на представницькі заходи не розповсюджує.
Але як би там не було,
слід пам’ятати, що такі положення в Законі про податок на прибуток є, як є і свої тлумачення цих положень податківцями (у всякому разі, деякими з них). А тому витрачаючи готівку на представницькі заходи, зокрема на придбання алкогольних напоїв, слід ураховувати можливість невизнання таких витрат валовими.Для того щоб уникнути подібних можливих проблем ми, зі свого боку, можемо
порекомендувати здійснювати оплату таких витрат не готівкою, а за допомогою банківських платіжних карток. У цьому разі і мета буде досягнута, і формальних підстав для претензій не буде.Звернемо вашу увагу, що все викладене в цій статті стосується лише питань, пов’язаних з податковим обліком. Якщо ж представницькі витрати перевищують дозволені 2 % і до складу валових витрат платник податку їх відносити не збирається, то і звертати увагу на ці положення податкового законодавства немає потреби.
***
Підбиваючи підсумок сказаному, хочемо сподіватись, що читачі правильно зрозуміли основний лейтмотив викладеного — традиційний підхід до питань, пов’язаних з представницькими витратами, далеко не завжди є нормативно обґрунтованим. У той же час ми не закликаємо безоглядно відкинути традиції та керуватись виключно тими підходами, що наведені в цих нотатках. Ми чудово розуміємо, що вони можуть бути не сприйняті представниками контролюючих органів і у платників податків виникнуть проблеми.
Але, з іншого боку, занадто вузькі рамки традиційного підходу призводять до виникнення інших проблем — як утиснути в ці рамки конкретні ситуації, що виникають у повсякденній практиці. Досить часто це взагалі неможливо. А тому, маючи дві проблеми (чи перспективу їх виникнення), необхідно самостійно вирішувати, яка з них є меншою.
Ну а ще ми сподіваємось, що навели аргументи, якими можна оперувати у разі виникнення непорозумінь стосовно окремих питань, пов’язаних з представницькими витратами.
