Неприбуткові організації: поговоримо про доходи і витрати
Питання оподаткування неприбуткових організацій уже неодноразово розглядалися на сторінках нашої газети. Однак запитання читачів свідчать: специфіка діяльності цих організацій і лаконічність Закону про податок на прибуток роблять тему оподаткування неприбуткових організацій насправді невичерпною. Цього разу ми знову звернемося до обліку доходів і витрат таких організацій.
Олександр КЛЮЧНИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Класифікація неприбуткових організацій здійснюється їх простим переліченням в окремих
абзацах п.п. 7.11.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97 (далі — Закон про податок на прибуток). Для кожної групи неприбуткових організацій (далі — НПО), що задається конкретним абзацом, визначено перелік джерел, доходи з яких не обкладаються податком на прибуток (див. пп. 7.11.2 — 7.11.7). Якщо ж у процесі діяльності НПО виникають доходи з інших джерел, це може призвести до появи об’єкта обкладення податком на прибуток, що розраховується як різниця між сумою таких доходів і сумою витрат, безпосередньо пов’язаних з їх отриманням. Перевищення зазначених витрат над зазначеними доходами не враховується при визначенні об’єкта оподаткування, тобто в НПО не виникає збиток, який міг би переноситися у зменшення об’єкта оподаткування майбутніх періодів. Крім того, при визначенні об’єкта оподаткування забороняється враховувати амортизаційні відрахування.Наведене правило визначення об’єкта оподаткування сформульоване у
другому і третьому абзацах п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток та є загальним для всіх НПО. Організаціям, що визначаються абзацом «а» п.п. 7.11.1, властиві певні особливості, викладені в п.п. 7.11.8 цього Закону.Як бачимо, у податковому обліку НПО відсутні валові доходи і валові витрати, замість них — просто доходи і витрати. І з точки зору оподаткування ці доходи і витрати є неоднорідними. Доходи поділяються на неоподатковувані (джерела отримання яких, як уже зазначалося, для кожної групи визначено відповідним підпунктом) та оподатковувані (їх часто називають «доходи з інших джерел»).
За рахунок неоподатковуваних доходів може бути понесено витрати, пов’язані зі статутною діяльністю або з утриманням НПО. Варте уваги, що до такого роду витрат можуть відноситися й витрати на придбання ОФ (чим пояснюється заборона на облік амортизації, який призводив би до повторного відображення в податковому обліку тих самих витрат). Підтвердження зазначеної можливості можна знайти, наприклад, у консультації у «Віснику податкової служби України», 2004, № 8: «
У неприбуткової організації, що придбаває основні фонди, виникають витрати, які можуть відображатися по рядку 9.1 або 9.2.9 Звіту».Інший вид витрат — витрати, пов’язані з отриманням доходів з інших джерел (податківці полюбляють посилювати цей зв’язок, використовуючи зворот «безпосередньо пов’язані»). Але, у принципі, можуть бути ще й витрати, що не належать до статутної діяльності НПО (або до її утримання), але водночас і не пов’язані з отриманням доходів з інших джерел.
| Доходи | Витрати |
| Неоподатковувані (перелічені в пп. 7.11.2 — 7.11.7 Закону про податок на прибуток для конкретної групи НПО) | На здійснення статутної діяльності. На утримання НПО |
| Оподатковувані (з «інших джерел») | Безпосередньо пов’язані з отриманням оподатковуваних доходів (у податковому обліку фігурують у сумі не більшій, ніж відповідні доходи) |
| Інші витрати (у податковому обліку участі не беруть) |
Податківці неодноразово підкреслювали, що в податковому обліку НПО фігурують саме доходи і витрати, що не є валовими. Наслідком цього є й незастосування правила першої події до «НПОшних» доходів і витрат. Ось що із цього приводу повідомляється, наприклад, у
листі ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516:«
Порівняно з іншими суб’єктами господарювання, які застосовують загальні правила ведення податкового обліку, визначені статтею 11 Закону, зокрема, у частині дати збільшення валових витрат (пункт 11.2) і дати збільшення валового доходу (п. 11.3), для неприбуткових установ та організацій Законом установлено особливий порядок податкового обліку, а саме: у податковому обліку беруть участь фактично отримані доходи (тобто за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок неприбуткової організації) та фактично понесені витрати».На окрему увагу заслуговує і співвідношення правила, сформульованого у
другому та третьому абзацах п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток, з текстом п. 7.20. Адже викладена вище схема обчислення об’єкта обкладення податком на прибуток у НПО слабо стикується зі змістом п. 7.20 цього Закону, в якому «доходи з інших джерел» фактично пропонується оподатковувати так само, як у звичайних підприємств (шляхом підрахунку валових доходів, валових витрат і амортизації).Прикру помилку законодавців довелося нівелювати податківцям (оцінку цього факту залишимо читачам). По-перше, форма
Податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджена наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції наказу ДПАУ від 03.04.2003 р. № 153), повністю зорієнтована на положення п. 7.11 Закону про податок на прибуток (зокрема, частину II Податкового звіту побудовано відповідно до алгоритму, наведеного в п.п. 7.11.9). По-друге, на пряме запитання про нюанси практичного застосування п. 7.20 Закону про податок на прибуток суб’єктами, на яких поширюється дія п. 7.11 цього Закону, ДПАУ в листі від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 повідомляє таке:«Що стосується пункту 7.20 статті 7 Закону, то його положеннями, зокрема, установлено необхідність ведення окремого обліку доходів, що звільняються від оподаткування згідно з нормами пункту 7.11 статті 7 Закону. При цьому передбачено, що
сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для отримання звільнених доходів, не враховується у зменшення скоригованого валового доходу згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону».Із цього стислого та ухильного роз’яснення (пробачимо авторам не зовсім доречну згадку скоригованого валового доходу) стає зрозуміло, що у справі оподаткування «неприбутковців»
п. 7.20 Закону про податок на прибуток відводиться досить скромна роль: повідомити про необхідність ведення окремого обліку звільнених від оподаткування доходів. В усякому разі на практиці саме так і відбувається.З того простого факту, що доходи і витрати НПО не валові, випливає не лише важливе зауваження про моменти їх виникнення, відмінні від валових побратимів. Не менш важливим є й визнання відсутності обмежень, що існують при включенні тих чи інших витрат підприємств до складу валових.
Автору цих рядків роки чотири тому довелося взяти участь у семінарі для НПО, в якому з невеликою доповіддю виступав представник ДПА в м. Києві. Доповідач, серед усього іншого, цілком серйозно звертав увагу слухачів (бухгалтерів столичних НПО) на
необхідність дотримання 50-відсоткового обмеження при віднесенні витрат на придбання ПММ для легкових автомобілів до складу валових витрат відповідно до вимог п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток . На нерішуче запитання одного з учасників семінару: «А хіба це нас стосується?» було дано безапеляційну відповідь: «Зрозуміло, стосується!». Публіка, покірно схиливши голову, слухняно занесла сформульовану тезу до своїх записів.Насправді ж податковий облік витрат на ПММ для легкового автотранспорту — яскравий приклад відмінності підходу, якого повинні дотримуватися НПО порівняно з підприємствами. Якщо витрати на придбання ПММ для легкового транспорту
пов’язані зі здійсненням статутної діяльності НПО та занесені до видаткової частини кошторису, то вони спокійнісінько враховуються в повному обсязі у відповідному рядку частини І Податкового звіту. Так буде, наприклад, якщо легковий автомобіль використовується для доставки гарячих обідів самотнім громадянам похилого віку, для підтримки яких створювалася благодійна організація.Якщо належний НПО легковий автомобіль приніс організації «дохід з інших джерел» (який не є регулярним та отримання якого не ставить під сумнів неприбутковий статус організації), то витрати на придбання ПММ візьмуть участь у загальному складі витрат, пов’язаних з отриманням оподатковуваного доходу, і будуть відображені у II частині
Податкового звіту. При цьому єдиним обмеженням є: витрати неможливо врахувати в сумі більшій, ніж отриманий дохід (без будь-якого 50-відсоткового обмеження тієї частини, що припадає на ПММ і стоянку).І нарешті, можлива ситуація, коли використання легкового автомобіля, з одного боку, не дуже поєднується зі статутним цілями та завданнями НПО, а з іншого — не приносить організації дохід. У такому разі витрати на його утримання взагалі не знайдуть відображення в
Податковому звіті (зупинятися на можливих неприємностях для фізичних осіб, які також експлуатують автомобілі, тут не будемо). Хоча для включення 50 % «автолегкових» витрат до валових витрат підприємству не знадобилося б підтвердження зв’язку з госпдіяльністю (п.п. 5.4.10 Закону податку на прибуток).Розгляд прибутково-видаткової тематики буде неповним, якщо не пригадати зміст
п. 3.5 Порядку складання Податкового звіту:«Якщо неприбуткові установи одержують дохід з інших джерел, то профінансовані витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням таких доходів, відображаються по рядку 11 Звіту в тому ж звітному періоді, що й зазначені доходи. Сплачують неприбуткові установи податок на прибуток (дані рядка 15) за той податковий період, в якому було отримано цей прибуток».
Як бачимо, озвучене в
листі ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 відображення НПО доходів і витрат щодо руху коштів — своєрідний касовий метод — має додаткові особливості для відображення витрат, пов’язаних з отриманням «доходів з інших джерел». Для їх відображення в Податковому звіті має не лише відбутися рух (списання) коштів, а ще й мають надійти відповідні доходи. Найяскравіше ця своєрідність виявиться в ситуаціях, коли витрати здійснюватимуться в пізніших періодах, ніж період виникнення доходу з інших джерел. Але це вже тема окремої публікації.
