Переробка закупленого зерна в борошно на давальницьких умовах
У статті розглядаються юридичні, бухгалтерські та податкові аспекти придбання не сільськогосподарським підприємством зерна пшениці, його зберігання та переробки в борошно на давальницьких умовах на зернопереробному підприємстві. Наводяться істотні умови договору складського зберігання зерна та договору підряду з переробки зерна пшениці.
Дмитро ХУТОРНИЙ, аудиторська фірма «Міжнародна аудиторська група», тел. 8(044) 207-37-40
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний Кодекс України, від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про зерно
— Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 р. № 37-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Постанова КМУ № 510
— Постанова КМУ «Про забезпечення сертифікації зернових складів на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, запровадження складських документів на зерно» від 11.04.2003 р. № 510.Порядок № 510
— Порядок випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, затверджений постановою КМУ від 11.04.2003 р. № 510.Технічний регламент № 228
— Технічний регламент зернового складу, затверджений наказом Мінагрополітики від 15.06.2004 р. № 228.Положення № 198
— Положення про обіг складських документів на зерно, затверджене наказом Мінагрополітики від 27.06.2003 р. № 198.Інструкція № 310
— Інструкція про порядок ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його перероблення на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах незалежно від форм власності і господарювання, затверджена наказом Мінагрополітики від 11.07.2005 р. № 310.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10. 99 р. № 246.
Сьогодні повсюдного поширення набуло виробництво готової продукції (товарів) на давальницькій основі на потужностях та з використанням робочої сили інших підприємств. Це викликано тим, що процес спорудження (створення) переробного або такого, що виробляє продукцію, підприємства дуже дорогий та трудомісткий.
Маючи намір виробляти борошно на давальницьких умовах, насамперед, за відсутності власноруч вирощеного зерна, необхідно придбати сировину зі сторони. Цілком зрозуміло, що питання вибору на ринку зерна пшениці відповідної якості з метою використання його для подальшої переробки в борошно дуже важливе.
Статтею 1 Закону про зерно надано визначення видів зерна залежно від його цільового призначення. Зерно може бути:—
продовольче — зерно, що використовується для переробки та виготовлення харчових продуктів;—
технічного призначення — зерно, призначене для промислової переробки на інші продукти (спирт, крохмаль, медичні препарати тощо);—
фуражне — зерно групи фуражних та інших зернових культур, призначене для годування худоби та птиці у вигляді комбікорму, дерти тощо.Отже, не будь-яке перероблене зерно пшениці може бути використано для продовольчих цілей. Зерно, що направляється на переробку в борошно, має відповідати вимогам чинного з 1 червня 2004 року Національного стандарту України
ДСТУ 3768:2004 «Пшениця. Технічні умови», затвердженого наказом Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004 р. № 98. Інакше кажучи, у пшениці, яку направляють на переробку в борошно, після очищення не повинні перевищуватись норми, установлені ДСТУ, за вмістом зерен ячменю, жита, пророслих зерен, шкідливих домішок, фузаріозних зерен.Зауважимо, що стандарт ДСТУ 3768-98 «Пшениця. Технічні умови» від 01.07.98 р., що діяв раніше, сьогодні вже не може застосовуватися, оскільки
п. 3 розділу VII Закону України «Про стандартизацію» від 17.05.2001 р. № 2408-III установлено, що державні та інші стандарти є чинними до припинення їх дії або до прийняття відповідних стандартів згідно з вимогами цього Закону. Таким стандартом є ДСТУ 3768:2004, наказ про затвердження якого і видано відповідно до зазначеного вище Закону № 2408.До речі, цей же стандарт — ДСТУ 3768:2004 «Пшениця. Технічні умови» — згадується і в
постанові КМУ від 10.09.2008 р. № 826 про закупівлю зерна урожаю 2008 року до державного продовольчого резерву.Від якості сировини — зерна пшениці, безумовно, безпосередньо залежить і якість продуктів його переробки, у цьому випадку — борошна. У недавньому
листі Держмитслужби від 17.09.2008 р. № 29/1-1.2/6736-ЕП зазначається, зокрема таке: відповідно до роз'яснень Мінагрополітики, яке згідно з чинним законодавством наділено правом здійснювати державний контроль за додержанням вимог стандартів, технічних умов, інших нормативних документів, пов'язаних з якістю та безпекою сільськогосподарської продукції, борошно із зерна пшениці має відповідати вимогам чинних стандартів: ГОСТ 12307-66 «Мука из твердой пшеницы для макаронных изделий. Технические условия» та ДСТУ 46.004-99 «Борошно пшеничне. Технічні умови». У кожному з цих стандартів як на борошно з твердої пшениці, так і на борошно з м'якої пшениці, визначено перелік показників якості та їх оціночні критерії, які майже повністю збігаються.Отже, вміст у борошні, отриманому після переробки зерна пшениці, токсичних елементів, мікотоксинів, радіонуклідів та пестицидів не повинен перевищувати рівень, визначений у зазначених вище стандартах.
Припустимо, зерно необхідної якості знайдено, договір купівлі-продажу його з постачальником оформлено. Тепер актуальним є питання зберігання зерна, вирішення якого, крім того, повинно бути ув'язано з необхідністю формування помольної партії, яку можна переробити одноразово.
Помольна партія є визначеною кількістю зерна пшениці різних класів (або одного класу) та якісних показників. Не секрет, що кожне переробне підприємство, звісно, прораховує рентабельність та економічну вигоду кожної операції. З урахуванням можливостей своїх потужностей воно навряд чи стане запускати млин для переробки, скажімо, 20 — 40 тонн зерна пшениці. Тому доведеться накопичити зерно пшениці в кількості 120 — 150 тонн і сформувати з нього помольну партію.Погодьтеся, чималий обсяг, який потрібно десь зберігати до початку переробки. Згідно зі
ст. 24 Закону про зерно власники зерна мають право зберігати зерно у власних зерносховищах, а також укладати договори на зберігання зерна на зернових складах з отриманням складських документів на зерно.З урахуванням умови необхідності формування помольних партій, а також з метою зниження витрат на доставку зерна переробнику (виключаючи зайві в господарській діяльності, що розглядається, перевезення: доставки зерна спочатку на підприємство, а після — переробнику) зберігання закупленого зерна доцільно первісно розташовувати на площах зернопереробного підприємства, що належить до суб'єктів зберігання зерна.
При цьому необхідно дотримуватись загального порядку ведення документального обліку. Операції надходження зерна від постачальника та його переміщення на зерновий склад на зберігання має бути оформлено відповідними прибутковими та видатковими накладними підприємства і відображено в його бухгалтерському обліку. Згідно з
пп. 8 і 9 П(С)БО 9 придбані виробничі запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю з урахуванням фактичних витрат на транспортно-заготівельні витрати, інші витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення якісно-технічних характеристик запасів).Нагадаємо, що у
статті 7 Закону про зерно елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні та комбікормові підприємства узагальнено названо зерновими складами. Доречно навести й інші визначення окремих термінів, які надано Законом про зерно:—
зерновий склад — юридична особа, яка має на праві власності зерносховище та сертифікат на відповідність послуг зі зберігання зерна і продуктів його переробки (п. 15 ст. 1);—
зберігання зерна — це комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна (п. 10 ст. 1).Пунктом 3.1 Інструкції № 310
установлено, зокрема, що приймання зерна на зберігання та переробку проводиться за укладеними договорами — окремо щодо зберігання та переробки. Для прийняття зерноскладом зерна на зберігання власник зерна повинен надати:— договір складського зберігання зерна за встановленою формою;
— товарно-транспортну накладну за формою № 1-СГ або за іншою формою;
— у випадках, передбачених чинним законодавством, документи, що засвідчують якість зерна.
Договір складського зберігання зерна
Стаття 26 Закону про зерно
зазначає: договір складського зберігання зерна є публічним, типова форма якого затверджується Кабінетом Міністрів України. Публічним є договір, в якому одна сторона — підприємець узяла на себе зобов'язання здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться (ст. 633 ЦКУ). Можна помітити, що ця норма перегукується з нормами ст. 25 Закону про зерно: зерновий склад є складом загального користування і зобов'язаний приймати на зберігання зерно від будь-якої особи, а також нормами п. 6.1.3 Технічного регламенту № 228, у якому (з посиланням на ст. 940 ЦКУ) зазначається, що зерновий склад не має права відмовитися від укладення договору складського зберігання зерна за наявності в нього можливості зберігати зернову культуру(и).Не наводячи саму
форму Типового договору складського зберігання зерна, затверджену постановою КМУ № 510 (далі — Договір), звернемо увагу на окремі, на наш погляд, найістотніші моменти.У Договорі необхідно чітко визначити, де територіально (адреса) здійснюватиметься приймання зерна пшениці на зберігання зерновим складом. Підпункт 3 пункту 6 Договору передбачає обов'язок зернового складу повідомити власника — поклажодавця зерна про умови зберігання зерна. Ці умови, зрозуміло, залежать від багатьох чинників: наявності механізації (транспортерів), строків експлуатації, технічного стану, наявності систем активної вентиляції, зерноочисних та сушильних установок тощо.
Згідно з Договором зерновий склад зобов'язується за плату зберігати зерно, передане йому суб'єктом ринку зерна. Виходячи із зазначеного вище визначення терміна «зберігання зерна», це фактично означає, що
зерновий склад на платній основі зобов'язується:—
прийняти від поклажодавця зерно фактичної якості, але не вище обмежувальних кондицій, під якими згідно з Положенням № 198 розуміються застережені Договором показники якості зерна, що дають можливість його тимчасового зберігання, а після відповідної доробки — забезпечити його тривале зберігання. Доставку зерна поклажодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок (п.п. 1 п. 8 Договору). Зерновий склад може встановлювати певні вимоги до порядку заповнення супровідних документів, а також деякі технічні умови при прийманні зерна пшениці автомобільним та залізничним транспортом. Найчастіше це зумовлено специфікою документообігу та особливостями техпроцесу зерноскладу;—
доробити. Згідно з п. 2 Технічного регламенту № 228 під цією операцією слід розуміти сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) установлених показників якості зерна відповідно до вимог Договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів;— власне
зберігати;та
відвантажити зерно. Причому ст. 35 Закону про зерно встановлено, що зерновий склад зобов'язаний на першу вимогу власника складського документа повернути зерно, навіть якщо передбачений Договором строк його зберігання ще не закінчився. У цьому випадку власник складського документа зобов'язаний відшкодувати зерновому складу витрати, пов'язані з достроковим припиненням зобов'язання, якщо інше не передбачено Договором. Ця норма знайшла відображення в п.п. 10 п. 6 і п.п. 3 п. 7 Договору, в яких застерігаються відповідно обов'язки та права зернового складу.Абзац третій ст. 26 Закону про зерно
зазначає, що Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. На наш погляд, формулювання цієї норми не зовсім вдале. Вважаємо, що видачею складського документа на зерно підтверджується не факт укладення Договору, а факт прийняття зерна на зберігання. Наша думка базується:по-перше, на нормах
п. 2 Технічного регламенту № 228, в якому, зокрема, зазначено, що складський документ на зерно — це товаророзпорядчий документ, що видається зерновим складом власнику зерна як підтвердження факту прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов'язання зернового складу повернути зерно власнику такого документа;по-друге, на нормах
ст. 37 Закону про зерно, якими встановлено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один з таких документів:— подвійне складське свідоцтво;
— просте складське свідоцтво;
— складську квитанцію.
Порядок видачі та обігу складських документів регламентовано
Положенням № 198. Пунктом 1.3 цього Положення встановлено, що бланки складських документів на зерно є бланками суворої звітності. Поклажодавець зобов'язаний сплатити вартість виданих йому бланків складських документів. За згодою сторін вартість бланків може бути включено до загальної суми вартості послуг зі зберігання зерна (п. 4 Порядку № 510).Відзначимо і такий момент.
Статтею 37 Закону про зерно встановлено, що складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Водночас п. 1.11 Положення № 198 говорить про це дещо інакше: складська квитанція на зерно виписується складом одночасно з прийняттям зерна на зберігання, а складські свідоцтва — не пізніше наступного робочого дня після прийняття зерна на зберігання.Практика свідчить, що найчастіше зерновий склад виписує складську квитанцію на зерно. Згідно з
п. 24 Порядку № 510 бланк складської квитанції повинен містити, зокрема, такі дані: номер, дату видачі, юридичну адресу організації, що видала, найменування поклажодавця зерна та його юридичну адресу, номер і дату Договору складського зберігання, найменування зерна (клас), рік збирання врожаю, фізичну вагу, залікову вагу, вологість (%), зернові домішки (%), сміттєві домішки (%), клейковину за кількістю та якістю (ІДК), зараженість, інші показники якості, вид зберігання (відокремлене/знеособлене).На останньому щодо виду зберігання (відокремленого (персоніфікованого) або знеособленого), а також умови надання зерновому складу права розпорядження зерном (його частиною) поклажодавця, що застерігається в п. 16 Договору, необхідно зупинитися докладніше, оскільки тут криються витоки можливих негативних податкових наслідків, причому для обох сторін Договору. Насамперед зупинимося на юридичних аспектах питання.
Правові аспекти
Правовідносини сторін за договором зберігання регулюються нормами
глави 66 ЦКУ. Згідно з ч.1 ст. 936 ЦКУ: «За договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності». Як бачимо, основною рисою договору зберігання є те, що він не передбачає користування зберігачем річчю, яка знаходиться в нього на зберіганні. Зберігач повинен повернути саме ту річ, яку було передано йому за договором зберігання, а не подібну їй.На це також указують і норми податкового законодавства.
Відповідальне зберігання — господарська операція платника податку, що передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання в господарському обороті такої фізичної або юридичної особи з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних чи кількісних характеристик (п. 1.24 ст. 1 Закону про податок на прибуток).Розглянемо
нюанси оподаткування операцій зберігання зерна у двох сторін: поклажодавця-підприємства та зберігача-зерноскладу, як у разі застережених у Договорі умов надання, так і в умовах ненадання зерноскладу права розпорядження (що підпадає, як ми розуміємо, під наведене далі визначення права власності) зерном поклажодавця, що зберігається. Як відомо, право власності — це право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб (ст. 316 ЦКУ).
Нюанси оподаткування залежно від умови надання (або ненадання) зерноскладу права розпорядження зерном на зберіганні
Згідно з
абзацом другим п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари. Отже, оскільки за поклажодавцем зерна зберігається право власності на зерно, а передача зерна на відповідальне зберігання зерноскладу не є продажем, то в нього в податковому обліку не виникає валового доходу (далі — ВД). Повернення зерна не спричиняє жодних змін у податковому обліку і щодо валових витрат (далі — ВВ). У зерноскладу операції з приймання зерна на відповідальне зберігання та з його повернення також не спричиняють жодних наслідків у податковому обліку ВД та ВВ (пп. 7.9.1, 7.9.2 ст. 7 Закону про податок на прибуток).У обох сторін Договору не буде ні податкових зобов'язань (ПЗ), ні податкового кредиту (ПК) з ПДВ. Не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які
не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі (абзац другий п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ). Такий же висновок випливає і з норм п.п. 3.2.2 ст. 3 Закону про ПДВ.Ще раз акцентуємо увагу: усе це за умови,
якщо зерноскладу не надано права розпорядження зерном.Надання зерноскладу права розпорядження зерном на зберіганні з точки зору податкового законодавства має принципове значення. У п. 17 Договору зазначається, зокрема: якщо зерновий склад має право розпорядження зерном поклажодавця (або його частиною), то до правовідносин сторін застосовуються правила про
позику. Про це зазначає і ст. 958 ЦКУ: якщо товарний склад має право розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання. Зрозуміло, що зерно належить до речей, визначених родовими ознаками.Звертаємо увагу ще на такий момент.
Статтею 941 ЦКУ встановлено, що за згодою поклажодавця зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, які передані на зберігання. І хоча ст. 941 ЦКУ не містить прямої норми про перехід права власності, такий висновок випливає на підставі норм ст. 949 і 958 ЦКУ. На нашу думку, наслідки таких дій спричинять необхідність застосування сторонами положень (правил) щодо договору позики.Це застереження про застосування правил про позику призводить до розвитку ситуації в іншому, причому небажаному для обох сторін Договору напрямі. До операцій з
передачі поклажодавцем зерна на зберігання з наданням зерноскладу права розпорядження:— по-перше, застосовуються норми не
другого, а першого абзацу п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток, де зазначається про продаж і який спричинює «валово-прибуткові» наслідки;— по-друге,
у податковому обліку ПДВ операція підпадає під визначення поставки товарів, а отже, є об'єктом оподаткування з нарахуванням ПЗ з ПДВ (згідно з п. 1.4 ст. 1 і п.п. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ).Зміни в податковому обліку стосуватимуться і зерноскладу, якому необхідно буде відображати ВВ та ПК з ПДВ (звичайно, за наявності отриманої податкової накладної від підприємства-поклажодавця). При цьому вартість отриманого зерна бере участь у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.При поверненні зерна зерносклад повинен відобразити ВД та ПЗ з ПДВ, а поклажодавець — ВВ та ПК з ПДВ, оскільки така операція відповідає визначенню продажу (поставки), що супроводжується зворотним переходом права власності.
Документальне оформлення зерноскладом операцій із зерном
Згідно з
п. 6.6 Технічного регламенту № 228 зернові культури, що надходять на зберігання, зерносклад зобов'язаний приймати за їх кількістю та якістю. Визначення якості зерна та продуктів його переробки виконується виробничо-технологічною лабораторією (ВТЛ) зерноскладу за встановленою держстандартами методикою. Результати аналізу зразка записуються до накладної або до реєстру товарно-транспортних накладних, ордеру аналізу, картки аналізу та до журналу реєстрації лабораторних аналізів (форми № ЗХС-3, № ЗХС-4, № ЗХС-1, № 47, № ЗХС-49). У разі незгоди з ними поклажодавця в його присутності має бути зроблено повторний аналіз, а при незгоді з повторним аналізом зразок направляється в добовий строк для аналізу до лабораторії Держконтрольсільгосппроду, результат аналізу якого є остаточним.Власник зерна пшениці має право
переоформити (продати) зерно пшениці, що знаходиться на зберіганні в зерноскладі, фактично не вивозячи його за територію зернового складу. Відповідно до п. 6 Інструкції № 310 переоформлення зерна від одного власника іншому здійснюється згідно з п. 5 Положення № 198 у присутності керівників зацікавлених сторін (або їх представників) за наявності відповідних доручень згідно із заявою власника про переоформлення. До заяви додаються складські документи та примірник реєстру накладних до цих документів за ф. № ЗХС-3, на яких робиться напис: «переоформлено на ____________» (зазначаються найменування нового власника, обсяг, дата переоформлення). Обсяг зерна, що переоформлюється, визначається актом-розрахунком.
Договір на переробку зерна
Зерно завезено, оформлено всі необхідні документи, можна переходити до стадії переробки. Для початку переробки, як і для здійснення будь-якого іншого виробничого процесу, необхідно укласти договір на переробку зерна пшениці, яке вже знаходитися на зберіганні в зерноскладі. Це дуже важливий і копіткий процес, оскільки необхідно передбачити чимало нюансів, які в подальшому безпосередньо впливатимуть на кількість продукції, що одержується, а також на її якісні показники.
Укладення договору на давальницьку переробку регламентовано нормами
глави 61 «Підряд» ЦКУ, зокрема, статті 837: за договором підряду, одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результатів замовнику.При укладенні договору на давальницьку переробку зерна пшениці сторони повинні домовитися з таких важливих питань, як предмет договору, відсоток виходу готової продукції, обов'язки сторін, ціна, строк дії договору.
При обговоренні предмета договору визначається кількість зерна пшениці, що може бути направлено на переробку, наприклад, за календарний місяць, виходячи з технічних потужностей виконавця. Для цього оформляють окремий документ на кожну помольну партію безпосередньо при передачі зерна пшениці в переробку. Таким документом може бути лист або лист-заявка, в якому зазначають дату початку переробки, кількість та якість зерна пшениці, що направляється на переробку.
Пунктом 5.2 Інструкції № 310
установлено: для зерна, зданого на зберігання з подальшою переробкою в борошно та крупи, підставами для видачі та відвантаження продукції є складські документи та акт-розрахунок обсягу зерна, побічних продуктів та відходів, що належать власнику, акт-розрахунок виходу продукції за ф. № 117-а, де відображаються відсотки виходу готової продукції.Важливим моментом для визначення кількості готової продукції, що одержуватиметься в майбутньому, є базисні (розрахункові) показники млина залежно від його заводу-виробника, року випуску, технічних характеристик. На підставі базисних (розрахункових) показників провадиться розрахунок за ф. № 117-а, виходячи з фактичної якості зерна пшениці, що направляється на переробку. Тут можна торгуватися з виконавцем: фактичний % виходу завжди тримається в секреті та є комерційною таємницею зернопереробного підприємства. Як правило, базисний (розрахунковий) відсоток виходу готової продукції (без урахування побічних продуктів та непридатних відходів переробки) коливається в межах 74 — 76 %.
Договір на давальницьку переробку зерна є відплатним, тобто припускає оплату замовником виконаних робіт виконавцем. У нашому випадку не вдасться відразу визначити загальну суму за договором, оскільки кількість зерна пшениці, що направляється на переробку, не можна визначити відразу. У договорі необхідно відобразити спосіб визначення вартості переробки, наприклад, за одну тонну зерна пшениці. Оплата послуг з переробки провадиться замовником на підставі акта виконаних робіт, підписаного уповноваженими представниками замовника та виконавця, за умови, що замовником отримано рахунок, акт виконаних робіт, акт-розрахунок виходу продукції — форма № 117-а і розпорядження ВТЛ за ф. № 34 (за необхідності очищення партії до її переробки). Зауважимо, що у ф. № 34 зазначаються вага та якість зерна до і після очищення, вага та якість отриманих побічних продуктів і відходів.
Окремо варто зупинитися на моменті передачі зерна пшениці в переробку до виробничого цеху, який знаходитися, як правило, на території зерноскладу. Уніфікованого документа, який міг би документально зафіксувати факт зміни цільового призначення зерна, що зберігається, немає. Керуючись
Положенням № 88, вважаємо за прийнятне факт передачі зерна пшениці в переробку оформляти Актом приймання-передачі, який повинен містити всі необхідні реквізити, передбачені для бухгалтерських документів (приклад наведено далі).
| Додаток №1 до Договору давальницької переробки зерна пшениці №___ від «__»______08 р.
АКТ приймання-передачі зерна пшениці, що направляється на переробку відповідно до договору давальницької переробки пшениці №____ від «__»___________ 2008 р.
Фірма «Альфа», за договором давальницької переробки зерна пшениці №_____ від «___»______200__ р. іменоване — « ВИКОНАВЕЦЬ», в особі _________________________, який діє на підставі _________, з одного боку, і Фірма «Бета» — за договором давальницької переробки зерна пшениці №___ від «____»__________200__ р. іменоване — «ЗАМОВНИК», в особі ___________________________________________________________, який діє на підставі _______________, з іншого боку, склали цей акт про наведене нижче:1. Замовник на виконання пп. 1.1., 1.2. договору давальницької переробки зерна пшениці №____ від «__»________200__ р., на підставі листа-заявки Фірми «Бета» від «__»__________200__ р. передав Виконавцю для здійснення переробки в борошно зерно пшениці — помольну партію: — кількість зерна пшениці ______(___________) тонн — __________ якість (клейковина) помольної партії;— дата початку помелу — «___»_______200__ р. ( зазначити конкретну дату початку помелу згідно з листом-заявкою).2. Зазначену помольну партію зерна пшениці до підписання сторонами цього Акта в установленому порядку отримано Фірмою «Бета» від Фірми «Альфа» — Зернового складу за Договором складського зберігання зерна №____ від «___»________200__ р.
|
Відвантаження борошна замовнику, як і переробка, є послугою, яку надає виконавець. Вона оформляється окремим актом виконаних робіт, при цьому на руки замовнику видається рахунок на оплату, акт виконаних робіт, податкова накладна.
На завершення статті розглянемо на умовному прикладі порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства, що є одночасно і поклажодавцем, і замовником та застосовує загальну систему оподаткування, операцій із закупівлі зерна пшениці, зберігання його на зерноскладі без надання йому права розпорядження зерном, передачі зерна в переробку на давальницькій основі та отримання борошна.
| Найменування операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ПЗ | ПК | ||
| Оприбутковано зерно пшениці, отримане від постачальника | 201 | 631 | 5000 |
| + |
|
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ щодо поставки зерна пшениці | 641 | 631 | 1000 |
|
|
| + |
| Перераховано грошові кошти постачальнику за зерно пшениці | 631 | 311 | 6000 |
|
|
|
|
| На підставі отриманого складського документа відображено передачу зерна на зберігання зерноскладу | 2011 | 201 | 5000 |
|
|
|
|
| Відображено витрати зі зберігання зерна (на підставі оформленого акта) | 2311 | 631 | 500 |
| + |
|
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 100 |
|
|
| + |
| Перераховано зерноскладу грошові кошти за зберігання зерна | 631 | 311 | 600 |
|
|
|
|
| Передано зерно в переробку виконавцю за актом приймання-передачі | 206 | 2011 | 5000 |
|
|
|
|
| Відображено послуги виконавця з переробки зерна пшениці (на підставі оформленого акта) | 2311 | 631 | 1000 |
| + |
|
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 200 |
|
|
| + |
| Перераховано виконавцю грошові кошти за послуги з переробки | 631 | 311 | 1200 |
|
|
|
|
| Вартість зерна в переробці віднесено на витрати виробництва борошна | 2311 | 206 | 5000 |
|
|
|
|
| Відображено послуги виконавця з відвантаження борошна поклажодавцю зерна | 2311 | 631 | 300 |
| + |
|
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 60 |
|
|
| + |
| Перераховано виконавцю грошові кошти за відвантаження борошна | 631 | 311 | 360 |
|
|
|
|
| Оприбутковано за ціною можливої реалізації побічні продукти від переробки зерна з урахуванням результатів за актом за ф. № 117-а | 26 | 2311 | 1000 |
|
|
|
|
| На підставі акта за ф. № 117-а оприбутковано борошно (за виробничою собівартістю без вартості побічних продуктів) | 26 | 2311 | 5800 |
|
|
|
|
