Ремонтні роботи для нерезидента: оподаткування та облік
Приводом для написання цієї статті стало таке запитання читача: підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом про виконання робіт з ремонту обладнання за межами митної території України. Відповідно до умов договору частина суми за договором виплачується резиденту авансом, решта перераховується після виконання ремонтних робіт. Отриману у вигляді авансового платежу іноземну валюту підприємство реалізувало. Як ці операції буде відображено в податковому та бухгалтерському обліку?
Оскільки подібні операції для суб'єктів господарської діяльності зовсім не рідкість, ми вирішили приділити їм більше уваги. Тим більше, що відповідь на поставлене запитання потребує розгляду всіх нюансів порушеної теми.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.
Податковий облік ремонтних робіт
Як правило, розрахунки з нерезидентом за виконані роботи з ремонту здійснюються в іноземній валюті. У зв'язку з цим при отриманні винагороди від нерезидента слід керуватися нормами
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що відповідно до зазначеного документа доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем робіт протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.Таким чином, валові доходи виникають на дату однієї з подій, що сталася раніше:
— або на
дату зарахування коштів від нерезидента на банківський рахунок резидента, який виконує роботи з ремонту;— або на
дату фактичного надання результатів робіт (підписання акта виконаних робіт). На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в листі від 14.09.2005 р. № 18349/7/15-1317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48.Тепер перейдемо до ПДВ. Згідно із
Законом про ПДВ будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт,, надання послуг, надання права на користування чи розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг називаються «поставкою послуг» (пп. 1.4 Закону про ПДВ).Для того щоб розібратися, які саме операції з поставки послуг є об'єктом оподаткування, звернемося до
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. Згідно з цим підпунктом об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.Як бачимо, для визначення об’єкта оподаткування необхідно встановити місце надання послуг. Якщо місце надання послуг знаходиться на митній території України, то такі операції є об'єктом обкладення ПДВ та оподатковуються за ставкою 20 %. Якщо місце надання послуг знаходиться за межами митної території України, то такі послуги не є об'єктом оподаткування.
Для визначення місця поставки послуг слід керуватися нормами
п. 6.5 Закону про ПДВ. При цьому не повинно бентежити, що в п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ застосовується термін «місце надання послуг», а в п. 6.5 — «місце поставки послуг». На нашу думку, місце надання послуг і є місцем поставки послуги. Аналіз зазначених вище норм дозволяє дійти висновку, що одна з них — загальна (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ), а друга — спеціальна (п. 6.5 Закону про ПДВ), якій і віддається пріоритет. Про чільну роль п. 6.5 Закону про ПДВ ішлося в листах ДПАУ від 06.05.2005 р. № 8921/7/15-2417-26, від 10.07.2007 р. № 13727/7/16-1517-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81, від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69.У загальному випадку згідно з
абзацом «а» п. 6.5. Закону про ПДВ місцем поставки послуг є місце, де особу, яка надає послугу, зареєстровано платником податку. Разом з тим у Законі про ПДВ є винятки з цього правила, один з яких наведено в абзаці «г» п. 6.5 зазначеного документа. Згідно з цим абзацом при проведенні будь-яких робіт з рухомим майном, що змінюють його якісну характеристику, місцем поставки послуг є місце, де такі роботи фактично виконано.Відразу виникає слушне запитання: чи можна будь-які ремонтні роботи розглядати як роботи з рухомим майном, що змінюють його якісну характеристику?
Представники головного податкового відомства вважають, що практично будь-який ремонт змінює якісну характеристику обладнання. Свідченням цього є
лист ДПАУ від 10.07.2007 р. № 13727/7/16-1517-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81. У цьому листі податківці, говорячи про порядок оподаткування робіт з ремонту суден, з посиланням на абзац «г» п. 6.5 Закону про ПДВ, доходять такого висновку: ураховуючи законодавчі норми, а також те, що ремонт суден нерезидентів здійснюються на митній території України, надання таких робіт є об'єктом обкладення ПДВ*.* Аналогічний підхід до відображення операцій з ремонту суден викладено і в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 40, 35.
У цій ситуації ремонтні роботи фактично виконуються за межами України, а отже, вони
не є об'єктом оподаткування.На додачу до цього слід звернутися до
листа ДПАУ від 10.06.2008 р. № 11819/7/16-1517-23. У ньому представники головного податкового відомства знову уникають визнання первинності пп. 6.5 Закону про ПДВ і зазначають, що послуги, які надаються за межами митної території України, не є об'єктом обкладення ПДВ. Разом з тим ця позиція — вигідна платникам податків, які виконують роботи за ЗЕД-договорами за межами митної території України. Тому ми не можемо не згадати про цей лист.
Операції з іноземною валютою
Одержуючи від нерезидента винагороду за надані послуги в іноземній валюті, підприємство має визначити її балансову вартість. Згідно з
другим абзацом п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток балансова вартість іноземної валюти, отримана платником податку у зв'язку з продажем робіт, визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, розглянутому нами раніше. Інакше кажучи, балансова вартість іноземної валюти розраховується виходячи з курсу НБУ, установленого на дату першої з подій : або на дату зарахування коштів в іноземній валюті на банківський рахунок, або на дату фактичного надання результатів робіт.Надалі балансова вартість валюти може змінюватися. Так, відповідно до норм
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, на дату закінчення звітного періоду балансову вартість іноземної валюти слід перерахувати. Результат перерахунку може бути:— додатним (балансова вартість валюти на дату перерахунку перевищує балансову вартість на дату її виникнення або на початок звітного періоду). Отриманий результат включається до валових доходів підприємства;
— від’ємним (балансова вартість валюти на дату перерахунку менше балансової вартості на дату її виникнення або на початок звітного періоду). Такий результат відображається у складі валових витрат.
Визначена на дату закінчення звітного періоду балансова вартість уже
не змінюватиметься при вибутті іноземної валюти. А от якщо валюту, що надійшла протягом звітного періоду, було витрачено ще до закінчення звітного періоду, то здійснювати перерахунок її балансової вартості взагалі не доведеться.Якщо згодом іноземну валюту буде продано, то платник податків збільшить валові доходи на суму гривень, отриманих від покупця, у зв'язку з продажем, а валові витрати — на суму балансової вартості такої іноземної валюти (
п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток).Що стосується
забзаборгованості за виконані роботи, то вона не відповідає терміну «заборгованість», наведеному в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. У зв'язку з цим ні грошова заборгованість покупця за виконані для нього роботи, ні товарна, що виникла після отримання передоплати в інвалюті, не підлягає перерахунку в податковому обліку.
Бухгалтерський облік
Перш за все зауважимо, що в бухгалтерському обліку дохід — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що спричинюють
збільшення власного капіталу (з (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників) (п. 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87). Суми попередньої оплати не визнаються доходом, оскільки їх надходження не спричинює збільшення власного капіталу.Порядок визначення доходу, що виникає при виконанні для нерезидента робіт з ремонту обладнання, регламентовано
пп. 10 — 14 П(С)БО 15. Інформація про доходи від реалізації робіт узагальнюється на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». По кредиту цього рахунка відображається отримання доходу, а по дебету — сума ПДВ та списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».Оскільки підприємство одержує виручку за виконані роботи з ремонту в іноземній валюті, при відображенні доходів від реалізації робіт необхідно враховувати особливості, передбачені
пп. 5, 6 П(С)БО 21. Так, при отриманні часткової передоплати дохід у бухгалтерському обліку не відображається. Проте курс на дату отримання авансу слід запам'ятати. Пов'язане це з тим, що при підписанні ремонтного акта дохід в іноземній валюті (у частині авансу) п) перераховується за курсом НБУ, що діяв на дату отримання авансу. Решта доходу перераховується у гривні за курсом НБУ, установленим на дату підписання акта.І щІ ще один момент. При проведенні операції в іноземній валюті виникають курсові різниці. Докладно про облік курсових різниць читайте у статті «Курсові різниці: відображаємо в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51.
Приклад
. Підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом про виконання робіт з ремонту обладнання за межами митної території України. Сума договору становить 100000 євро. Строк виконання договору — 1 місяць.Оплата вартості послуг у розмірі 65000 євро надійшла 20.05.2008 р. (курс НБУ склав 7,87 грн.
€). ). За дорученням підприємства 22.05.2008 р. уповноважений банк продав іноземну валюту на МВРУ за комерційним курсом 7,14. Курс НБУ на дату здійснення операції — 7,64 грн./€ . Комісійна винагорода банку — 0,2 % від виручки.Акт про фактичне надання послуг підписано 30.06.2008 р. (курс НБУ — 7,59 грн./
€). Оплата вартості послуг у сумі 35000 грн. надійшла від нерезидента 07.07.2008 р. (курс НБУ — 7,50 грн./ € ). Фактична собівартість наданих послуг склала 350 000 грн.Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку.
Ремонт обладнання нерезидента за межами митної території України
| Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Надходження авансу | ||||||
| 20.05.2008 р. | Надійшла на розподільний рахунок попередня оплата вартості послуг від нерезидента (курс НБУ — 7,87 грн./ ) | 314 | 681 | € 65000511550* | 511550** | — |
| * У бухгалтерському обліку заборгованість, що виникла, є немонетарною статтею, а отже, курсові різниці щодо неї не розраховуються. ** Балансова вартість іноземної валюти в податковому обліку дорівнює 511550 грн. | ||||||
| 20.05.2008 р. | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 7,87 грн./ €) | 312 | 314 | € 65000511550 | — | — |
| Продаж валюти | ||||||
| 22.05.2008 р. | Перераховано з поточного рахунка іноземну валюту для продажу (курс НБУ — 7,64 грн./ €). | 334 | 312 | € 65000496600 | — | — |
| 22.05.2008 р. | Відображено курсову різницю (7,64 - 7,87) грн./ € х €65000 | 945 | 312 | 14950 | — | — |
| 22.05.2008 р. | Відображено дохід від продажу іноземної валюти ( €65000 х 7,14 грн./ € = 464100 грн.) | 377 | 711 | 464100 | 464100 | 511550 |
| 22.05.2008 р. | Списано собівартість проданої валюти | 942 | 334 | € 65000496600 | — | — |
| 22.22.05.2008 р. | Нараховано суму комісійної винагороди банку (464100 х 0,2 %) | 685 | 377 | 928,2 | — | 928,2 |
| 22.05.2008 р. | Списано на витрати комісійну винагороду | 92 | 685 | 928,2 | — | — |
| 22.05.2008 р. | Зараховано на поточний рахунок кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) | 311 | 377 | 463171,80 | — | — |
| 22.05.2008 р. | Віднесено на фінансові результати: |
|
|
|
|
|
| дохід від продажу іноземної валюти | 711 | 791 | 464100 | — | — | |
| собівартість реалізованої іноземної валюти | 791 | 942 | 496600 | — | — | |
| витрати у вигляді курсової різниці | 791 | 945 | 14950 | — | — | |
| витрати у вигляді комісійної винагороди | 791 | 92 | 928,2 |
|
| |
| Підписано акт про виконання ремонтних робіт | ||||||
| 30.06.2008 р. | Надано послуги нерезиденту (підписано акт, курс НБУ — 7,59 грн.) | 362 | 703 | € 100000777200* | 265650** | — |
| * ( €65000 х 7,87 грн./€) + (€35000 х 7,59 грн./€) = 777200 грн.** €35000 х 7,59 грн./€ = 265650 грн. | ||||||
| 30.06.2008 р. | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 350000 | — | — |
| 30.06.2008 р. | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | € 65000511550 | — | — |
| 30.06.2008 р. | Віднесено на фінансові результати: |
|
|
|
|
|
| доходи від реалізації послуг нерезиденту | 703 | 791 | 777200 | — | — | |
| собівартість послуг | 791 | 903 | 350000 | — | — | |
| 07.07.2008 р. | Надійшла на розподільний рахунок оплата вартості послуг від нерезидента (курс НБУ — 7,50 грн./ €) | 314 | 362 | € 35000262500 | — | — |
| 07.07.2008 р. | Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента €35000 х (7,50 - 7,59) = -3150 грн. | 945 | 362 | 3150 | — | — |
| 07.07.2008 р. | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 7,50 грн./ €) | 312 | 314 | € 35000262500 | — | — |
| 07.07.2008 р. | Віднесено на фінансовий результат витрати у вигляді курсової різниці | 791 | 945 | 3150 | — | — |
Сподіваємося, ця стаття стане у пригоді для правильного відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з проведення ремонтних робіт у зовнішньоекономічній сфері діяльності. Бажаємо вам, шановні читачі, успішної та плідної роботи і чекаємо від вас нових запитань.
