Порядок розрахунку лікарняних, податковий та бухгалтерський облік
Порядок розрахунку лікарняних має деякі особливості, про які бухгалтери підприємства зобов’язані знати. Адже, як відомо, допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, а отже, її сума підлягає перевірці працівниками цього Фонду. Про особливості розрахунку, а також про податковий та бухгалтерський облік лікарняних і йтиметься в цій статті.
Тетяна РУДА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Який розрахунковий період застосовується для розрахунку лікарняних?
Відповідно до
п. 3 Порядку № 1266 розрахунковим періодом, за який обчислюється середня заробітна плата для оплати лікарняних, є період роботи за останнім основним місцем роботи перед настанням страхового випадку, протягом якого застрахована особа працювала та сплачувала страхові внески або за неї сплачувалися страхові внески.У загальному випадку розрахунковим періодом для застрахованих осіб (включаючи осіб, які працюють неповний робочий день чи робочий тиждень, та добровільно застрахованих осіб) є останні 6 календарних місяців (з 1-го до 1-го числа), що передують місяцю, в якому настав страховий випадок (
п. 4 Порядку № 1266). Для осіб, які працюють на підприємствах, в організаціях, робота яких пов’язана із сезонним характером виробництва згідно зі Списком сезонних робіт та сезонних галузей, затвердженим постановою КМУ від 18.03.97 р., розрахунковий період дорівнює 12 календарним місяцям, що передують місяцю, в якому настав страховий випадок.Приклад.
Працівника прийнято на роботу 15 січня 2007 року. З 13 по 17 жовтня 2008 року він хворів.У цьому випадку розрахунковим періодом для обчислення суми лікарняних будуть 6 календарних місяців, що передують місяцю настання тимчасової непрацездатності, а саме квітень — вересень 2008 року.
Якщо застрахована особа працювала менше 6 календарних місяців, середня заробітна плата обчислюється за фактичну кількість відпрацьованих календарних місяців (з 1-го до 1-го числа), що передують місяцю настання страхового випадку.
Приклад.
Працівника прийнято на роботу з 23 червня 2008 року. З 13 по 17 жовтня 2008 року він хворів.У цьому випадку розрахунковим періодом для обчислення суми оплати за період тимчасової непрацездатності будуть 3 календарні місяці, що передують місяцю настання тимчасової непрацездатності, а саме липень — вересень 2008 року.
Іноді трапляються випадки, коли працівник відпрацював повний місяць, але його було прийнято на роботу не в перший календарний день місяця. Це пов’язане з тим, що перший календарний день місяця є вихідним або святковим днем. Розглянемо на прикладі, як визначається розрахунковий період.
Приклад.
Працівника прийнято на роботу 2 червня 2008 року. З 13 по 17 жовтня 2008 року він хворів.У цьому випадку розрахунковим періодом для обчислення суми оплати за період тимчасової непрацездатності будуть 3 календарні місяці, що передують місяцю настання тимчасової непрацездатності, а саме липень — вересень 2008 року. Червень 2008 року в цьому випадку не включається до розрахункового періоду, оскільки працівник почав працювати не з 1-го календарного числа місяця. Таке роз’яснення було надано Мінпраці в
листі від 19.10.2007 р. № 595/020/99-07 .Якщо працівник не відпрацював повний календарний місяць, середня заробітна плата обчислюється за фактично відпрацьований час перед настанням страхового випадку.
Приклад.
Працівника прийнято на роботу 16 вересня 2008 року. З 13 по 17 жовтня 2008 року він хворів.У зв’язку з тим, що працівник не відпрацював повний місяць, у цій ситуації для обчислення суми оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок роботодавця, розрахунковим періодом буде період з 16 вересня по 12 жовтня 2008 року.
Якщо в окремі місяці розрахункового періоду застрахована особа не працювала (з 1-го до 1-го числа) з поважних причин (тимчасова непрацездатність, відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком), такі місяці виключаються з розрахункового періоду.
Приклад.
Працівника прийнято на роботу 15 січня 2007 року. З 13 по 17 жовтня 2008 року він хворів. Розрахунковим є період з 1 квітня по 30 вересня 2008 року. У розрахунковому періоді, а саме з 1 липня по 4 серпня 2008 року, працівник перебував на лікарняному.У цьому прикладі в липні працівник не працював жодного дня з поважної причини (тимчасова непрацездатність). У зв’язку з цим липень 2008 року має бути виключено з розрахункового періоду при обчисленні середньої заробітної плати для оплати періоду тимчасової непрацездатності.
Слід також мати на увазі, що згідно з
п. 10 Порядку № 1266, якщо в розрахунковому періоді перед настанням страхового випадку застрахована особа не мала заробітної плати з поважних причин, які зазначено в п. 4 Порядку № 1266, середня зарплата для розрахунку страхових виплат визначається виходячи з місячної тарифної ставки (посадового окладу), установленої працівнику на момент настання страхового випадку. Як зазначалося, поважними причинами є: тимчасова непрацездатність, відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком.У свою чергу, згідно з
абзацом сьомим п. 14 Порядку № 1266, якщо середня заробітна плата обчислюється згідно з п. 10 Порядку № 1266, середньоденна зарплата за один робочий день визначається шляхом ділення тарифної ставки (посадового окладу) на середньомісячну кількість робочих днів, установлену на підприємстві.Закономірно виникає запитання: а як визначається середньомісячна кількість робочих днів?
На це запитання Мінпраці відповіло так:
для розрахунку середньоденної заробітної плати береться кількість робочих днів згідно з балансом робочого часу підприємства (підрозділу) в розрахунковому періоді — 6 календарних місяців.Приклад.
Працівниця вийшла з відпустки для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку 6 жовтня 2008 року і цього ж дня вона захворіла. У жовтні вона надала листок непрацездатності, що свідчить про її тимчасову непрацездатність з 6 по 10 жовтня 2008 року. Страховий стаж працівниці — 7 років.У розрахунковому періоді (з 1 квітня по 30 вересня 2008 року) працівниця перебувала у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, тому в цей період вона не мала заробітної плати. Посадовий оклад працівниці на момент настання тимчасової непрацездатності становив 1500 грн. У підрозділі, в штаті якого перебуває ця працівниця, установлено п’ятиденний робочий тиждень з двома вихідними днями (субота та неділя).
Визначимо середньомісячну кількість робочих днів.
Загальна кількість робочих днів за балансом робочого часу підрозділу в розрахунковому періоді (квітень — вересень 2008 року) склала: 21 + 19 + 19 + 23 + 20 + 22 = 124 робочі дні.
Середньомісячна кількість робочих днів:
124 : 6 = 20,67 (роб. дн.).
Середньоденна заробітна плата:
1500 : 20,67 = 72,57 (грн.).
Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності складе:
72,57 х 5 х 0,8 = 290,28 (грн.).
Які виплати включаються до розрахунку середньої заробітної плати?
Середня заробітна плата застрахованої особи обчислюється виходячи з нарахованої заробітної плати за видами виплат, що включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які визначаються згідно з
Інструкцією № 5 та підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб, з яких сплачувалися страхові внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.Отже, до розрахунку середньої заробітної плати для призначення допомоги по тимчасовій непрацездатності включаються виплати працівникам, які відповідають таким вимогам:
1) включаються до фонду оплати праці згідно з
Інструкцією № 5;2) обкладаються податком з доходів фізичних осіб;
3) на ці виплати було нараховано внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Слід пам’ятати: у зв’язку з тим, що оплата періоду тимчасової непрацездатності здійснюється за відпрацьований час в розрахунковому періоді, виплати за час, протягом якого працівник не працював і за ним зберігався середній заробіток, обчислений відповідно до
Порядку № 100 (відпускні, компенсація за невикористану відпустку, середня заробітна плата за період виконання громадських обов’язків у робочий час тощо), не включаються до розрахунку. При цьому не враховуються ні сума, ні дні, протягом яких за працівником зберігалася середня заробітна плата. Причиною цьому є те, що в ці періоди працівник фактично не працював.Водночас період збереження середньої заробітної плати та власне заробітна плата, нарахована працівнику за період його відрядження, включаються до розрахунку середньої заробітної плати для призначення допомоги по тимчасовій непрацездатності, оскільки в цей період працівник виконував свою роботу.
Звертаємо увагу: до розрахунку середньої заробітної плати включається нарахована заробітна плата в межах максимальної величини (граничної суми) заробітної плати (доходу), з якої сплачуються страхові внески до фондів соціального страхування.
Максимальний розмір зарплати, з якої сплачуються страхові внески, визначається на рівні п’ятнадцяти розмірів прожиткового мінімуму, установленого для працездатних осіб.
Таким чином, максимальна величина заробітної плати, з якої у 2008 році сплачуються страхові внески, становить:
— з 1 січня по 31 березня — 9495 грн.;
— з 1 квітня по 30 червня — 9705 грн.;
— з 1 липня по 30 вересня — 9735 грн.;
— з 1 жовтня по 31 грудня — 10035 грн.
Саме в межах таких величин нараховані суми зарплати включаються до розрахунку середньої зарплати для оплати періоду тимчасової непрацездатності.
Якщо працівник частину місяця працював, а частину — перебував у відпустці (або одержував виплати за невідпрацьований час) і при цьому загальна сума нарахованого доходу перевищувала максимальну величину, на яку нараховуються страхові внески, у розрахунку середньої заробітної плати враховується сума заробітної плати, з якої сплачено страхові внески, в пропорційних розмірах між видами нарахувань.
Який порядок включення одноразових виплат до розрахунку лікарняних?
На сьогодні, починаючи зі страхових випадків, що настали з 22.05.2008 р., порядок включення одноразових виплат до розрахунку лікарняних провадиться на підставі
абзацу другого п. 9 Порядку № 1266.Відповідно до
абзацу другого п. 9 Порядку № 1266, якщо застрахована особа частину місяця в розрахунковому періоді не працювала з поважних причин (у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами, відпусткою для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком), для обчислення середньої заробітної плати заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, та виплати, що не передбачені актами законодавства або провадяться понад установлені зазначеними актами норми, у такому місяці враховуються пропорційно відпрацьованому часу.Із цього можна зробити такі висновки:
1. Особливий порядок включення до розрахунку середньої зарплати
для визначення лікарняних відноситься до заохочувальних та компенсаційних виплат, зокрема до матеріальної допомоги до відпустки; винагороди за підсумками роботи за рік, щорічної винагороді за вислугу років; премії за виконання важливих та особливо важливих завдань; одноразових заохочень, не пов’язаних з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних дат).2. Особливий порядок включення до розрахунку середньої зарплати для визначення лікарняних застосовується у випадку, якщо в розрахунковому періоді є місяць, який повністю не відпрацьовано з поважних причин, і в цьому ж місяці нараховані зазначені вище заохочувальні та компенсаційні виплати. При цьому до поважних причин належать виключно такі:
— тимчасова непрацездатність;
— відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами;
— відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком.
Таким чином, якщо застрахована особа частину місяця в розрахунковому періоді не працювала з поважних причин (у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, відпусткою у зв’язку з вагітністю та пологами, відпусткою для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком), для обчислення середньої заробітної плати заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, та виплати, які не передбачено актами законодавства або провадяться понад установлені зазначеними актами норми, у такому місяці враховуються пропорційно відпрацьованому часу.
Слід зауважити: Мінпраці наполягає на тому, що при розрахунку середньої зарплати за страховими випадками, які настали у період з 01.01.2008 р. і до 22.05.2008 р., необхідно ураховувати обмеження, що діяли з 01.01.2008 р. до 22.05.2008 р., установлені в
ч.1 ст. 53 Закону № 2240.Нагадаємо скасоване формулювання зазначеної норми: «
При обчисленні середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку допомоги по тимчасовій непрацездатності, по вагітності та пологах ураховуються всі види заробітної плати (доходу) в межах максимальної суми заробітної плати (доходу) за відпрацьований час, на яку нараховуються страхові внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням, згідно зі статтею 21 цього Закону».Посилаючись на неї фахівці Мінпраці (див.
лист Мінпраці від 02.04.2008 р. № 159/020/99-08 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39) робили такі висновки щодо порядку включення до розрахунку середньої зарплати разових виплат:— якщо в місяці розрахункового періоду працівник частину місяця перебував у відпустці, а частину — працював, разові виплати повинні включатися до розрахунку пропорційно відпрацьованому часу;
— якщо працівник перебував у відпустці весь місяць, зважаючи на відсутність відпрацьованого часу разові виплати не враховуються.
Інакше кажучи, крім чітко зазначених у
п. 9 Порядку № 1266 випадків, коли разові виплати враховуються пропорційно відпрацьованому часу, Мінпраці додавав ще один: відпустку.Сьогодні, а саме після 22.05.2008 р., зазначене формулювання положень
ч. 1 ст. 53 Закону № 2240 не діє, тому при розрахунку середньої зарплати для визначення лікарняних та декретних слід керуватися положеннями Порядку № 1266.Докладно на числових прикладах порядок розрахунку середньої зарплати для визначення лікарняних наведено у статті фахівця редакції в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 68, с. 38.
Чи діють сьогодні обмеження мінімальною заробітною платою щодо суми лікарняних?
З 1 січня 2008 року до
Закону № 2240 було внесено зміни. Зокрема, з 1 січня 2008 року згідно з абзацом першим ч. 3 ст. 4 Закону № 2240 у випадку, якщо застрахована особа (крім добровільно застрахованих та застрахованих, які перебували у страхових випадках, передбачених Законом № 2240, або у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку) сплачувала страхові внески менше 6 повних календарних місяців протягом останніх 12 календарних місяців перед настанням страхового випадку, допомоги по тимчасовій непрацездатності, по вагітності та пологах виплачувалися виходячи з фактичної заробітної плати, з якої було сплачено страхові внески, але не вище розміру мінімальної заробітної плати, установленої на момент настання страхового випадку.Пізніше Конституційним Судом України було прийнято
рішення від 22.05.2008 р. № 10-рп/2008, яким визнано неконституційними окремі норми законів, у тому числі й зазначену вище.Зокрема, було скасовано обмежувальні норми щодо розрахунку лікарняних, унесені
Законом про держбюджет-2008 до Закону № 2240 (абзаци перший, другий ч. 3 ст. 4, ч. 2 ст. 39, ч. 1 ст. 53 Закону № 2240).У зв’язку із зазначеним вище
для страхових випадків, що настали починаючи з 22.05.2008 р., це обмеження вже не діє.Таким чином, сьогодні допомога по тимчасовій непрацездатності, а також допомога по вагітності та пологах для всіх працівників розраховується однаково відповідно до
Порядку № 1266.Приклад 1.
Працівник підприємства хворів з 13 по 17 жовтня 2008 року, про що свідчить наданий ним листок непрацездатності. На підприємстві працівник працює з 21 травня 2008 року з окладом 1400 грн. Це місце роботи для працівника — перше.Розрахуємо суму лікарняних.
Розрахунковим періодом у цьому випадку є червень — вересень 2008 року. Визначимо середньоденну заробітну плату:
(1400 + 1400 + 1400 + 1400) : (19 + 23 + 20 + 22) = 5600 : 84 = 66,67 (грн.),
де 19 — кількість робочих днів у червні;
23 — кількість робочих днів у липні;
20 — кількість робочих днів у серпні;
22 — кількість робочих днів у вересні.
Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства становитиме:
66,67 х 5 х 0,6 = 200,01 (грн.),
де 5 — кількість робочих днів згідно з графіком роботи, протягом яких працівник хворів і які підлягають оплаті за рахунок коштів підприємства;
0,6 — листок непрацездатності підлягає оплаті в розмірі 60 %, оскільки згідно зі
ст. 37 Закону № 2240 страховий стаж працівника становить менше п’яти років.Слід мати на увазі: сьогодні діє таке обмеження щодо суми лікарняних. Згідно зі
ст. 37 Закону № 2240 сума допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною або хворим членом сім’ї) у розрахунку на місяць не повинна перевищувати розміру максимальної величини (граничної суми) місячної заробітної плати (доходу), з якої сплачувалися страхові внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням. Ураховуючи, що працівників, яким нараховують зарплату в розмірі, що перевищує максимальну величину зарплати, з якої утримуються соціальні внески, дуже мало, докладно на цьому обмеженні не зупинятимемося.
Який порядок обчислення середньої заробітної плати?
Середньоденна (середньогодинна) заробітна плата обчислюється шляхом ділення нарахованої за розрахунковий період заробітної плати (оподатковуваного доходу), з якої сплачуються страхові внески, на кількість відпрацьованих робочих днів (годин) у розрахунковому періоді.
Приклад.
Александрова А. А. прийнято на роботу у грудні 2005 року. З 13 по 22 жовтня 2008 року він хворів. Розрахунковим періодом є період з 1 квітня по 30 вересня 2008 року. Стаж роботи 6 років. За цей період йому було нараховано:
| Місяці розрахункового періоду | Заробітна плата | Відпускні | Матеріальна допомога на оздоровлення |
| Квітень | 2000,00 | — | — |
| Травень | 2000,00 | — | — |
| Червень | 2000,00 | — | — |
| Липень | 434,78 | 1546,08 | 1000,00 |
| Серпень | 2000,00 | — | — |
| Вересень | 2000,00 | — | — |
| Разом | 10434,78 | 1546,08 | 1000,00 |
З 1 по 24 липня 2008 року працівник перебував у відпустці.
На всі суми нараховувалися (утримувалися) внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Дні, протягом яких працівник перебував у щорічній відпустці (з 1 по 24 липня), а також сума відпускних у розрахунку середньої заробітної плати не враховуються.
Матеріальна допомога на оздоровлення включається до розрахунку середньої заробітної плати в повному обсязі, оскільки причину, за якою працівник відпрацював неповністю місяць (липень), не включено до переліку поважних причин, зазначених у
п. 9 Порядку № 1266.Розрахуємо середньоденну заробітну плату працівника.
| Місяці розрахункового періоду | Кількість фактично відпрацьованих робочих днів | Загальна сума нарахованого доходу | Зарплата, що враховується в розрахунку лікарняних |
| Квітень | 21 | 2000,00 | 2000,00 |
| Травень | 19 | 2000,00 | 2000,00 |
| Червень | 19 | 2000,00 | 2000,00 |
| Липень | 5 | 2980,86 | 1434,78 |
| Серпень | 20 | 2000,00 | 2000,00 |
| Вересень | 22 | 2000,00 | 2000,00 |
| Разом | 106 | 12980,86 | 11434,78 |
Середньоденна заробітна плата для розрахунку виплат по тимчасовій непрацездатності Александрова А. А. складе:
11434,78 : 106 = 107,88 (грн.).
Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства:
107,88 х 0,8 х 5 = 431,52 (грн.).
Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності:
107,88 х 0,8 х 3 = 258,91 грн.
Які особливості розрахунку лікарняних працівникам — зовнішнім сумісникам?
Відповідно до
п. 21 Порядку № 1266, якщо застрахована особа працює за сумісництвом, страхові виплати у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, вагітністю та пологами і оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця здійснюються на підставі копії листка непрацездатності, виданого в установленому порядку, завіреного підписом керівника та печаткою за основним місцем роботи, та довідки про середню заробітну плату за основним місцем роботи.Якщо застрахована особа працює на декількох роботах за сумісництвом, для призначення страхової виплати у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, вагітністю та пологами, оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця додатково до документів, зазначених вище, надаються довідки про середню заробітну плату за місцями роботи за сумісництвом.
Середньоденна (середньогодинна) заробітна плата (дохід) за місцем роботи за сумісництвом обчислюється шляхом ділення нарахованої за розрахунковий період заробітної плати (оподатковуваного доходу), з якої сплачувалися страхові внески, на кількість відпрацьованих робочих днів (годин) у відповідному періоді розрахункового періоду за основним місцем роботи.
Якщо особа в розрахунковому періоді за місцем роботи за сумісництвом не працювала кілька днів, що припадають на розрахунковий період за основним місцем роботи для розрахунку допомоги по тимчасовій непрацездатності, вагітності та пологах, оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця, середньоденна (середньогодинна) заробітна плата за місцем роботи за сумісництвом обчислюється шляхом ділення нарахованої в розрахунковому періоді заробітної плати (оподатковуваного доходу), з якої сплачувалися страхові внески за фактично відпрацьовані календарні місяці (відпрацьований час), на кількість робочих днів (годин) за місцем роботи за сумісництвом. Із цього положення випливає: якщо в розрахунковому періоді за основним місцем роботи працівником відпрацьовано робочих днів більше, ніж за цей же період за сумісництвом, то середня зарплата за місцем роботи за сумісництвом обчислюється шляхом ділення нарахованої в розрахунковому періоді зарплати, на кількість робочих днів за місцем роботи за сумісництвом.
Приклад.
Працівник підприємства хворів з 20 по29 жовтня 2008 року. На підприємстві А він працює за основним місцем роботи, на підприємстві Б — за сумісництвом. Стаж роботи — 9 років.Розрахунковим періодом для цього працівника при розрахунку лікарняних за основним місцем роботи є квітень — вересень 2008 року. На підприємстві А встановлено 5-денний робочий тиждень. У розрахунковому періоді відпрацьовано таку кількість робочих днів та нараховано таку суму заробітної плати:
| Місяці розрахункового періоду | Кількість відпрацьованих днів | Сума нарахованої заробітної плати |
| Квітень | 21 | 1500 |
| Травень | 19 | 1500 |
| Червень | 19 | 1500 |
| Липень | 23 | 1500 |
| Серпень | 20 | 1500 |
| Вересень | 22 | 1500 |
| Разом | 124 | 9000 |
Розрахунковим періодом для цього працівника при розрахунку лікарняних за місцем роботи за сумісництвом є квітень — вересень 2008 року. На підприємстві Б для цього працівника встановлено неповний робочий час: 3-денний робочий тиждень (понеділок, вівторок та середа). У розрахунковому періоді було відпрацьовано таку кількість робочих днів та нараховано таку суму заробітної плати:
| Місяці розрахункового періоду | Кількість відпрацьованих днів | Сума нарахованої заробітної плати |
| Квітень | 13 | 742,86 |
| Травень | 12 | 757,89 |
| Червень | 11 | 694,74 |
| Липень | 14 | 730,43 |
| Серпень | 11 | 660,00 |
| Вересень | 14 | 763,64 |
| Разом | 75 | 4349,56 |
Розрахуємо середньоденну зарплату за місцем роботи за сумісництвом:
4349,56 : 75 = 57,99 (грн.).
Лікарняні за сумісництвом оплачуються за такі робочі дні, не відпрацьовані працівником-сумісником унаслідок його хвороби:
20, 21, 22 жовтня 2008 року — за рахунок коштів підприємства;
27, 28, 29 жовтня 2008 року — за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства становитиме:
57,99 х 3 = 173,97 (грн.).
Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності:
57,99 х 3 = 173,97 (грн.).
Слід також мати на увазі, що сумарна заробітна плата, з якої розраховуються страхові виплати, за місяцями розрахункового періоду за основ-ним місцем роботи і за місцем (місцями) роботи за сумісництвом не може перевищувати розміру максимальної величини (граничної суми) заробітної плати (доходу), оподатковуваного доходу (прибутку), з яких сплачуються страхові внески до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.
Який порядок податкового і бухгалтерського обліку оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та допомоги по тимчасовій непрацездатності?
Відповідно до
п.п. 4.3.1 Закону № 889 до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу фізичних осіб не включаються виплати з фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування, за винятком виплат, пов’язаних з тимчасовою непрацездатністю.Отже, сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, а також сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок роботодавця, обкладається податком з доходів фізичних осіб.
На думку ДПАУ (див.
лист від 06.07.2004 р. № 4207/ч/17-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 1), лікарняні для цілей обкладення податком з доходів фізичних осіб прирівнюються до заробітної плати. У зв’язку з цим до таких виплат необхідно застосовувати ті самі правила оподаткування, які застосовуються до заробітної плати, а саме:— для визначення об’єкта оподаткування суму лікарняних зменшують на суму утриманого з неї внеску до Пенсійного фонду;
— до суми лікарняних застосовується податкова соціальна пільга;
— допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності застрахованої особи, що здійснюється за рахунок роботодавця, ураховуються при визначенні граничного розміру доходу, який надає право на податкову соціальну пільгу.
Для визначення права на податкову соціальну пільгу щодо перехідних лікарняних відповідно до
листів ДПАУ від 18.02.2005 р. № 3059/7/17-3117 та від 14.03.2005 р. № 75/4/17-3114 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 17, 25) суму оплати періоду тимчасової непрацездатності необхідно розподілити за місяцями пропорційно часу, на який припадає період хвороби (аналогічно перехідним відпускним).Згідно з
пп. 3.2 і 3.3 Інструкції № 5 допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, не включаються до фонду оплати праці, а отже, не є базою для нарахувань (утримань) страхових внесків.Винятком є внесок до Пенсійного фонду, оскільки у
ст. 19 Закону № 1058 такі виплати окремо зазначено як об’єкт для нарахувань та утримань.Таким чином, на суму лікарняних проводяться нарахування (за ставкою 33,2 %) та утримання (у загальному випадку за ставкою 2 %) внеску до Пенсійного фонду з урахуванням застосування максимальної величини, з якої справляються страхові внески.
У тому разі, коли період тимчасової непрацездатності припадає на різні місяці, відповідно до
пп. 5.1.7 і 5.2.3 Інструкції № 21-1 застосування максимальної величини, з якої справляються страхові внески, здійснюється окремо за кожний місяць. При цьому дохід, що виплачується за різні місяці, порівнюється з максимальною величиною, яка діяла в тому періоді, за які проводиться виплата лікарняних.Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, що виплачується за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, не включається до складу валових витрат.
Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, включається до складу валових витрат підприємства на підставі
п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток як обов’язкові виплати, передбачені чинним законодавством.Щодо пенсійних внесків, нарахованих на суму лікарняних, то, на думку ДПАУ, підставою для віднесення таких сум до складу валових витрат є
п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 11.05.2004 р. № 8365/7/15-1117 //«Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 43). Зазначені суми відображаються в декларації про прибуток підприємства в рядку 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1 04.12» декларації про прибуток підприємства. (див. лист ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65.)Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності відображається за кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» у кореспонденції з дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Можуть використовуватися й інші рахунки витрат — 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».
Нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності відображається за дебетом субрахунку 652 «Розрахунки за соціальним страхуванням» та кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».
Бухгалтерський облік операцій з нарахування та виплати лікарняних покажемо на умовному числовому прикладі.
Приклад.
Працівниця відділу кадрів Кравченко А. А. перебувала на лікарняному по догляду за дитиною до 14 років з 6 по 10 жовтня 2008 року та хворіла сама з 20 по 29 жовтня 2008 року. Листки непрацездатності надано до комісії з соціального страхування в жовтні 2008 року. Працівниці призначено такі виплати:— за першим листком непрацездатності — допомогу по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності в сумі 290,32 грн. Середньоденна зарплата за розрахунковий період (квітень — вересень 2008 року) — 72,58 грн., страховий стаж — 6 років.
— за другим листком непрацездатності — 464,51 грн., з яких 290,32 грн. — за рахунок коштів підприємства, 174,19 грн. — за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності. Середньоденна зарплата за розрахунковий період (квітень — вересень 2008 року) — 72,58 грн., страховий стаж — 6 років.
За відпрацьовані дні жовтня 2008 року працівниці було нараховано заробітну плату в розмірі 652,17 грн.
Загальна сума нарахованого доходу в жовтні 2008 року становить 1407 грн.
Бухгалтерський облік операцій, пов’язаних з нарахуванням та сплатою суми лікарняних, наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Нараховано заробітну плату | 92 | 661 | 652,17 |
| 2 | Нараховано оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця | 949 | 663 | 290,32 |
| 3 | Нараховано допомогу по тимчасовій непрацездатності (290,32 + 174,19) | 652 | 663 | 464,51 |
| 4 | Нараховано внесок до Пенсійного фонду на суму заробітної плати (652,17 х 33,2 %) | 92 | 651 | 216,52 |
| 5 | Нараховано внесок до Пенсійного фонду на суму лікарняних ((290,32 + 464,51) х 33,2 %) | 949 | 651 | 250,60 |
| 6 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності на зарплату (652,17 х 1,5 %) | 92 | 652 | 9,78 |
| 7 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття на зарплату (652,17 х 1,3 %) | 92 | 653 | 8,48 |
| 8 | Нараховано внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві на зарплату (652,17 х 1,06* %) | 92 | 656 | 6,91 |
| 9 | Утримано внесок до Пенсійного фонду з суми заробітної плати (652,17 х 2 %) | 661 | 651 | 13,04 |
| 10 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності з суми заробітної плати (652,17 х 0,5 %) | 661 | 652 | 3,26 |
| 11 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття з суми заробітної плати (652,17 х 0,5 %) | 661 | 653 | 3,26 |
| 12 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми заробітної плати ((652,17 - 13,04 - 3,26 - 3,26) х 15 %) | 661 | 641/ПДФО | 94,89 |
| 13 | Утримано внесок до Пенсійного фонду із суми лікарняних (754,83 х 2 %) | 663 | 651 | 15,10 |
| 14 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми лікарняних ((754,83 - 15,10) х 15 %) | 663 | 641/ПДФО | 110,96 |
| 15 | Перераховано внесок до Пенсійного фонду (216,52 + 250,60 + 13,04 + 15,10) | 651 | 311 | 495,26 |
| 16 | Перераховано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності | 652 | 311 | Розрахун- кова сума |
| 17 | Перераховано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (8,48 + 3,26) | 653 | 311 | 11,74 |
| 18 | Перераховано внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | 656 | 311 | 6,91 |
| 19 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб (94,89 + 110,96) | 641/ПДФО | 311 | 205,85 |
| 20 | Виплачено заробітну плату за жовтень 2008 року (652,17 - 13,04 - 3,26 - 3,26 - 94,89) | 661 | 301 | 537,72 |
| 21 | Виплачено суму лікарняних (754,83 - 15,10 - 110,96) | 663 | 301 | 628,77 |
* Ставку внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно.
Який порядок відображення суми допомоги по тимчасовій непрацездатності у звітності?
Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомога по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, підлягають відображенню в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «01» як заробітна плата та інші виплати, нараховані відповідно до умов трудового договору. Виплати відображаються в періоді, в якому їх нараховано.
У Звіті про нараховані внески, перерахування та витрати, пов’язані із загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням з тимчасової втрати працездатності (форма Ф4-ФССзТВП) допомога по тимчасовій непрацездатності відображається в Розділі IV «Витрати за рахунок страхових внесків».
Допомога по тимчасовій непрацездатності у зв’язку з іншими причинами відображається в рядку 1 «По тимчасовій непрацездатності (за винятком допомоги по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї» так:
— у колонці 3 зазначаються дані про кількість робочих днів, протягом яких працівники не працювали через тимчасову непрацездатність, за винятком днів хвороби, оплачених за рахунок коштів роботодавця;
— у колонці 4 — сума нарахованої за звітний період допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Допомога по тимчасовій непрацездатності по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї зазначається окремо в рядку 2 «По тимчасовій непрацездатності (за винятком допомоги по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї». У колонці 3 відображаються дані про кількість робочих днів, протягом яких працівники не працювали внаслідок необхідності догляду за хворою дитиною або членом сім’ї, у колонці 4 — сума нарахованої допомоги за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Допомога по тимчасовій непрацездатності відображається за фактом її нарахування наростаючим підсумком з початку року.
