Облікові моменти договору зберігання
Серед багатьох видів господарських договорів, що застосовуються суб’єктами господарювання, не останнє місце займають договори зберігання. Практично будь-яка організація стикається з проблемою зберігання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ). А зважаючи на ціни, що склалися на виробничо-складські площі, не кожний суб’єкт господарювання дозволить собі мати у своєму розпорядженні «апартаменти» для зберігання ТМЦ. От і доводиться вдаватися до послуг організацій, що надають такі послуги. Саме про особливості документального оформлення, порядку оподаткування та обліку договорів зберігання й поговоримо в цій статті.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Інструкція № 99
— Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних довіреностей на отримання цінностей, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 16.05.96 р. № 99.Наказ № 193
— наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
Договір зберігання: правові аспекти
Відносини сторін за договором зберігання, регулюються
главою 66 «Зберігання» ЦКУ. Згідно з ч. 1 ст. 936 цього Кодексу за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язаний зберігати річ, яку передано їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцю у схоронності. Основні характеристики договору зберігання розглянемо в табличній формі.
Таблиця 1
Характерні особливості договору зберігання
| Умови договору | Характерні особливості |
| 1 | 2 |
| Форма договору | Договір зберігання укладається в письмовій формі у випадках, установлених ст. 208 ЦКУ, а саме між: — юридичними особами; — фізичною та юридичною особою; — фізичними особами на суму, яка перевищує у двадцять і більше разів розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (понад 340 грн.). Договір зберігання, за яким зберігач зобов’язується прийняти річ на зберігання в майбутньому, має бути укладено в письмовій формі незалежно від вартості речі. Згідно з п. 1 ст. 937 ЦКУ письмова форма договору вважається дотриманою, якщо прийняття речі на зберігання посвідчене розпискою, квитанцією або іншим документом, підписаним зберігачем. Для професійних зберігачів письмова форма договору вважається дотриманою, якщо прийняття товару на зберігання посвідчене складським документом, до яких належать: складська квитанція, просте складське свідоцтво, подвійне складське свідоцтво. Крім того, замість укладення письмового договору зберігач для підтвердження факту прийняття речей на короткочасне зберігання може видавати номерні жетони чи інші знаки поклажодавцю. Такі знаки прирівнюються до письмових доказів (п. 3 ст. 937 ЦКУ). Це, зокрема, стосується суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють зберігання на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування, в яких договір зберігання є публічним . Нагадаємо: за таким договором зберігач установлює однакові умови зберігання для всіх споживачів. При цьому зберігач бере на себе обов’язок з надання послуг будь-якому споживачу, який до нього звернеться |
| Строк зберігання | Зберігач зобов’язаний зберігати річ протягом строку, установленого договором. Після закінчення строку договору поклажодавець зобов’язаний забрати річ зі зберігання ( ст. 948 ЦКУ). Якщо строк зберігання в договорі не встановлено і не може бути визначено виходячи з його умов, то зберігач зобов’язаний зберігати річ до пред’явлення поклажодавцем вимоги про її повернення. Якщо строк зберігання речі визначено моментом пред’явлення поклажодавцем вимоги про її повернення, зберігач має право після закінчення звичайного для цих обставин строку зберігання, вимагати від поклажодавця забрати річ у розумний строк. Поклажодавцю, який не забрав річ у встановлений строк, слід мати на увазі таке: — він зобов’язаний оплатити надстрокове зберігання речі (п. 3 ст. 946 ЦКУ); — після закінчення строку зберігання зберігач відповідає за втрату (нестачу) або пошкодження речі тільки за наявності його умислу або грубої необережності (п. 3 ст. 950 ЦКУ); — зберігач отримає право реалізувати майно (ч. 1 ст. 968 ЦКУ) |
| Плата за зберігання | Розмір плати за послуги зберігання, а також строки її сплати встановлюються в договорі. Якщо після закінчення строку зберігання поклажодавець не забирає річ, він зобов’язаний унести плату за весь фактичний час її зберігання. Установчими документами зберігача або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі ( ст. 946 ЦКУ) |
| Право розпоряджання річчю | Щодо речі, визначеної індивідуальними ознаками , зберігачу не може бути надано право розпоряджання нею. Зауважимо: річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо її наділено тільки їй властивими ознаками, які вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її (п. 1 ст. 184 ЦКУ). Річ, визначена індивідуальними ознаками, є незамінною. Щодо речей, визначених родовими ознаками, то згідно зі ст. 958 ЦКУ відносно таких речей, зберігачу може бути надано право розпоряджатися ними. Однак ця норма діє тільки щодо професійних зберігачів (товарних складів). Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того ж роду, та вимірюється числом, мірою, вагою (п. 2 ст. 184 ЦКУ). Річ, яка має тільки родові ознаки, є замінною. Відповідно до ст. 958 ЦКУ, якщо товарний склад має право розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання. Крім того, при зберіганні речей, визначених родовими ознаками, зберігач за наявності згоди поклажодавця має право змішувати їх з рештою речей такого ж роду та якості (п. 1 ст. 941 ЦКУ). Причому таке право надається всім зберігачам, а не тільки професійним. При цьому змішування речі та право розпоряджання річчю не є тотожними поняттями |
Документальне оформлення
Передача товарів на зберігання та їх повернення
Зверніть увагу: підприємство може передати за договором зберігання лише ті товарно-матеріальні цінності, які вже стали його власністю (оприбутковано ним на баланс). Це означає, що для укладення договору зберігання підприємство повинне мати відповідні товаросупровідні документи на товар, що передається на зберігання (накладну, рахунок-фактуру, акт приймання-передачі цінностей, податкову накладну тощо), на підставі яких такий товар було оприбутковано на його балансі.
Документом, що підтверджує прийом товару на зберігання, є накладна або акт приймання-передачі товару, підписаний як зберігачем, так і поклажодавцем.
Згідно з
п. 3.9 Методрекомендацій № 2 при прийманні запасів на відповідальне зберігання складається акт про приймання матеріалів за типовою формою № М-7, затвердженою наказом № 193. Комірник на підставі одного з перелічених вище документів заводить на отримані цінності картку складського обліку за формою № М-12, в якій робить відмітку «Прийнято на відповідальне зберігання» або ж подібний до цього запис.На складах з невеликою номенклатурою товарно-матеріальних цінностей замість карток складського обліку допускається ведення обліку в оформлених у встановленому порядку спеціальних книгах, передбачаючи при цьому реквізити, що зазначаються у картках складського обліку. Записи в цій книзі ведуться з розподілом на «Матеріали власні» та «Матеріали, що перебувають на відповідальному зберіганні», а всередині цих груп — у розрізі окремих партій матеріалів. Матеріальні цінності, отримані на відповідальне зберігання, зберігаються на складах відокремлено від решти цінностей.
Відповідно до вимог
п. 2 Інструкції № 99 цінності відпускаються покупцям або передаються безоплатно тільки за довіреністю одержувачів. У разі передачі цінностей, право власності на які в результаті такої передачі не переходить, у тому числі й на відповідальне зберігання, також необхідно оформляти довіреність від одержувачів (бланк за формою № М-2) (див. лист Мінфіну України від 30.07.2003 р. № 04220-92 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 72). Тому передача товарів на склад зберігача супроводжується виписуванням поклажодавцем накладної на відпуск ТМЦ в обмін на довіреність від зберігача.
Якщо зберігач відпускає товар покупцю поклажодавця
Часто підприємства здійснюють у подальшому
продаж товару прямо зі складу зберігача. Здійснити такий продаж підприємство може вдавшись до одного з таких способів.1 спосіб
. Торговельні операції зі складу зберігача здійснюються у присутності представника власника товару (тобто поклажодавця), який перевіряє кількість та якість товару, оформляє прибуткові та відвантажувальні документи на товар. У цьому випадку зберігач повинен перед відвантаженням товару сторонньому покупцю в обов’язковому порядку зняти такий товар з відповідального зберігання та «повернути» поклажодавцю (ч. 1 ст. 936 ЦКУ). Це здійснюється в загальному порядку та супроводжується виписуванням накладної на відпуск товару (акта приймання-передачі) від зберігача поклажодавцю та отриманням довіреності, виписаної поклажодавцем на ім’я зберігача (п. 14 Інструкції № 99). Тільки після цього договір зберігання вважається виконаним (товар повернено поклажодавцю), і зі зберігача знімається вся відповідальність за схоронність товару. Далі товар відпускається покупцю на підставі видаткової накладної, виписаної представником власника товару (тобто поклажодавця), який перевіряє кількість та якість товару, оформляє прибуткові та відвантажувальні документи на товар, перевіряє та приймає від представника покупця виписану на ім’я продавця (власника товару) довіреність.2 спосіб
. Зберігач може реалізувати товар і без участі представника поклажодавця (власника товару), але таку можливість спершу в обов’язковому порядку має бути закріплено договором доручення на реалізацію такого товару. У цьому випадку зберігач самостійно оформлятиме накладні на відпуск товару від імені поклажодавця, перевіряти та приймати документи від покупця (зокрема, довіреність на одержання товару, виписану на ім’я постачальника), передавати необхідні документи довірителю (поклажодавцю). Як підтверджуючі документи, що товар було відпущено стороннім покупцям, у зберігача залишається розпорядження поклажодавця на відпуск товару, один примірник видаткової накладної, виписаної поклажодавцем на ім’я покупця, а також копія довіреності, виписаної покупцем на ім’я поклажодавця.
Акт на послуги зберігання
Документальним підтвердженням надання послуг зберігання є підписаний обома сторонами договору
акт приймання-передачі виконаних послуг . І хоча у спеціальному § 1 глави 66 «Зберігання» ЦКУ не міститься будь-яких згадок про підтверджуючі документи, які використовуються для оформлення передачі послуг зберігання, податкове законодавство вимагає такого документального підтвердження. Взаємозв’язок обов’язкової наявності акта приймання-передачі послуг з виникненням права на валові доходи та витрати, а також податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ простежується з пп. 11.3.1 і 5.3.9 Закону про податок на прибуток, а також із пп. 7.2.3 і 7.3.1 Закону про ПДВ. Зверніть увагу: форму акта приймання-передачі виконаних послуг законодавством не затверджено, тому він визнається первинним документом тільки за наявності всіх обов’язкових реквізитів, перелічених у ст. 9 Закону про бухгалтерський облік та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.Таким чином, незважаючи на відсутність прямих норм законодавства, що вимагають обов’язкового складання акта приймання-передачі виконаних послуг зберігання, вважаємо, що його все-таки слід складати, причому щомісячно. При цьому таку періодичність і відповідно обов’язковість складання акта слід закріпити в договорі.
Облік операцій за договором зберігання
Договір не передбачає право зберігача розпоряджатися річчю
Для цілей оподаткування під
відповідальне зберігання потрапляють операції тільки в межах договорів зберігання, за умовами яких зберігач не може розпоряджатися отриманими на зберігання речами. Це чітко випливає з п. 1.24 ст. 1 Закону про податок на прибуток.Якщо ця умова дотримується, то право власності на майно не переходить від поклажодавця до зберігача, і така операція відповідно до
п. 1.31 Закону про податок на прибуток не є продажем. Отже, передача товару на зберігання не відображається в податковому обліку сторін договору.Це також випливає і з
пп. 7.7.1 та 7.9.2 Закону про податок на прибуток . Не включається до складу валового доходу і не підлягає оподаткуванню майно, залучене платником податку на підставі договору схову (відповідального зберігання). Це ж майно не підлягає включенню до складу валових витрат платника податків, який передав його на зберігання. При цьому відповідно не тягне будь-яких податкових наслідків у сторін договору зберігання та зворотне повернення товару поклажодавцю.Щодо
Закону про ПДВ, то до порядку оподаткування договорів зберігання простежується аналогічний підхід. Зважаючи на відсутність переходу права власності на майно, передача майна на зберігання не відповідає критеріям операції поставки згідно з п. 1.4 цього Закону, тобто підстави для нарахування поклажодавцем податкових зобов’язань з ПДВ на вартість товару, що передається на зберігання, відсутні. Крім того, у п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ зазначено, що операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також з повернення такого майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктом оподаткування. При цьому у разі передачі товару на відповідальне зберігання податковий кредит щодо таких товарів не змінюється — розподіляти його згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ не потрібно. Ключовим моментом у цьому випадку є те, що приписи в п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ (про розподіл податкового кредиту) стосуються операцій, які згідно з п. 1.4 цього Закону визначено як операції з поставки товарів. Одночасно слід мати на увазі, що відповідно до абзацу другого цього пункту не відносяться до поставки операції з передачі товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання).Такий порядок обліку справедливий і відносно речей, визначених родовими ознаками. Якщо в договорі зберігання обумовлено, що передане
майно, визначене родовими ознаками, не переходить у власність зберігача (оскільки підлягає поверненню), то податкові зобов’язання з податку на додану вартість (і валовий дохід у тому числі) при такій передачі не виникають (див. лист Держкомпідприємництва від 19.03.2002 р. № 2-221/1527).Сума винагороди за надані послуги зі зберігання відображається зберігачем у складі валових доходів за правилом першої події (або за отриманням оплати або за підписанням акта наданих послуг) (
пп. 4.1.1 та 11.3.1 Закону про податок на прибуток). Також за першою подією на вартість послуг зі зберігання зберігач — платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п. 4.1 і п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ).Зверніть увагу:
витрати на зберігання в поклажодавця не беруть участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Як відомо, у п. 5.9 Закону про податок на прибуток зазначається, що перерахунку підлягають запаси, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Разом з тим відповідно до п. 8 П(С)БО 9 витрати на зберігання запасів не включаються до їх первісної вартості, а отже, вимога про перерахунок таких витрат за п. 5.9 у складі балансової вартості запасів неправомірна. Такі* витрати на зберігання відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток включаються до валових витрат. Причому такі витрати відображаються у складі валових за правилом першої події (або за перерахуванням оплати або за фактом отримання послуг зберігання — підписання акта наданих послуг) (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Якщо зберігач не є платником податку на прибуток, то поклажодавець відображає валові витрати не за правилом першої події, а на дату фактичного отримання послуг зі зберігання (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).* Виняток становлять ситуації, коли підприємства, імпортуючи товар, розміщують його в режимі митного складу. Тоді плата за зберігання на митному складі відноситься на збільшення первістної вартості товару і бере участь у перерахунку за п. 5.9.
Суми ПДВ, сплачені поклажодавцем у складі вартості послуг зберігання, відобразяться у складі податкового кредиту за наявності податкової накладної зберігача (
пп. 7.2.6 і 7.4.1 Закону про ПДВ).
Самовільне використання майна, що зберігається
Якщо
зберігач, не маючи наданого договором права розпорядження майном, що зберігається, використовує таке майно (або його частину) у власному виробничому або господарському обороті, то згідно з п. 1.23 Закону про податок на прибуток це майно розглядається як безоплатно отримані зберігачем товари. А це відповідно до абзацу шостого п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток призводить до необхідності збільшення валових доходів зберігача. Визначаючи розмір валового доходу, мабуть, слід орієнтуватися на звичайні ціни, причому, на наш погляд, з урахуванням ПДВ. Зберігач, придбаваючи аналогічний товар з метою його повернення поклажодавцю, не має права витрати на придбання товару врахувати у складі валових витрат, суми сплаченого ПДВ відобразити у складі податкового кредиту. Понесені таким чином витрати не пов’язані з виконанням договірних зобов’язань. Скоріше, витрати на придбання товару замість використаного слід розглядати як штрафну санкцію за порушення умов договору.У поклажодавця
факт самовільного використання зберігачем майна, що зберігається, не повинен мати будь-яких податкових наслідків, оскільки він, у принципі, не міг знати про порушення зберігачем договірних зобов’язань.Повернення товару поклажодавцю (того самого, який було прийнято ним на зберігання) не супроводжується виникненням податкових наслідків ні у зберігача, ні у поклажодавця, оскільки ця операція не є продажем товарів згідно з
п. 1.31 Закону про податок на прибуток.Якщо поклажодавець пред’явив вимогу про повернення йому товару, але
товар повернено йому не повністю, то зберігач зобов’язаний відшкодувати йому вартість товару, якого не вистачає (ст. 951 ЦКУ). Тоді поклажодавець повинен відсторнувати валові витрати та податковий кредит з ПДВ виходячи з вартості товару, якого не вистачає, оскільки він не був ним використаний у господарській діяльності. Сума відшкодування товару, якого не вистачає, отримана від зберігача, не включається до валових доходів на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток (компенсація збитків та прямих витрат, які не було віднесено до складу валових витрат). Зберігач в цьому випадку не включає суму сплаченого відшкодування до складу валових витрат.У
бухгалтерському обліку, якщо зберігачу не надавалося право розпорядження, то отримані на зберігання товари зберігач відображає в позабалансовому обліку на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Аналітичний облік матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться підприємством-зберігачем за видами, сортами та місцями зберігання. Відображення зберігачем доходу від наданих послуг зі зберігання матеріальних цінностей здійснюється на підставі підписаного акта, що засвідчує факт їх надання за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг».У
поклажодавця передані на відповідальне зберігання товари залишаються на балансі. Для цього в обліку до відповідного рахунка обліку матеріальних цінностей відкривається субрахунок другого порядку «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Відображення поклажодавцем витрат на послуги зі зберігання залежатиме від виду запасів, що зберігаються. Якщо зберігаються товари або готова продукція, витрати відображають на рахунку 93 «Витрати на збут», а якщо зберігаються виробничі запаси — на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» або субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».Приклад 1.
Підприємство «Овен» придбаває в підприємства «Нікаторг» товар вартістю 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). Одночасно між підприємствами укладається договір зберігання цього товару строком на 1 місяць. За умовами договору зберігач не може розпоряджатися цим товаром. Плата за зберігання становить 600 грн. на місяць (у тому числі ПДВ — 100 грн.).
Таблиця 2
Облік за договором зберігання без права розпоряджатися річчю
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У поклажодавця | ||||||
| 1 | Придбано товар у підприємства (згідно з накладною постачальника) | 281/товари в дорозі | 631 | 15000 | — | 15000 |
| 2 | Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 3000 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату за товар | 631 | 311 | 18000 | — | — |
| 4 | Передано товар на відповідальне зберігання (згідно з актом приймання-передачі товару) | 281/товари на збері ганні | 281/товари в дорозі | 15000* | — | — |
| 5 | Відображено послуги зі зберігання товару (згідно з актом наданих послуг за місяць) | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| * Витрати відображаються у складі валових за правилом першої події: або за перерахуванням оплати, або за фактом отримання послуг зберігання — підписання акта наданих послуг (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Якщо зберігач не є платником податку на прибуток, то поклажодавець відображає валові витрати не за правилом першої події, а на дату фактичного отримання послуг зі зберігання (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 6 | Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 685 | 100 | — | — |
| 7 | Оплачено послуги зберігання | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 8 | Повернено товари з відповідального зберігання | 281/склад | 281/товари на зберіганні | 15000 | — | — |
| У зберігача | ||||||
| 1 | Прийнято товар на відповідальне зберігання | 023 | — | 18000* | — | — |
| 2 | Підписано акт наданих послуг зі зберігання | 377 | 703 | 600 | 500 | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 100 | — | — |
| 4 | Отримано оплату за послуги зберігання | 311 | 377 | 600 | — | — |
| 5 | Повернено поклажодавцю товар зі зберігання | — | 023 | 18000 | — | — |
| * Акт приймання-передачі складається на заставну вартість. Нею виступає загальна вартість товару з урахуванням ПДВ, зокрема 18000 грн. Поклажодавець відображає в обліку вартість переданого на зберігання товару за балансовою вартістю без урахування ПДВ (15000 грн.), а зберігач на позабалансовому обліку відображає прийнятий товар виходячи з його повної вартості (18000 грн.). | ||||||
Договір передбачає право зберігача розпоряджатися річчю
Якщо
умова про право розпорядження майном міститься в договорі зберігання, то в такому разі до відносин сторін застосовуються положення про договір позики. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.Тобто передача (повернення) товару з певними родовими ознаками в межах договору зберігання з правом розпоряджатися таким товаром прирівнюється до продажу (поставки).
Передача товару в поклажодавця призводить до збільшення валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ.
У зберігача вартість отриманого майна, яким згідно з договором він має право розпоряджатися, включається до складу валових витрат із подальшим проведенням перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Правомірність відображення валових витрат у цьому випадку пояснюється тим, що зберігач отримав таке майно не безоплатно, а під зобов’язання повернути таку ж кількість товару такої ж якості та роду через певний час. Відповідно до п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ зберігач має право відобразити податковий кредит виходячи з суми ПДВ за таким «придбанням» на підставі податкової накладної.При поверненні майна поклажодавця зберігач повинен буде відобразити валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, а поклажодавець, навпаки, валові витрати та податковий кредит.
У
бухгалтерському обліку передачу та повернення товарів на зберігання з правом зберігача розпоряджатися отриманими товарами слід розглядати як обмін подібними запасами. Згідно з п. 9 П(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.Приклад 2.
Підприємство «Агроплюс» передає товарному складу на відповідальне зберігання товар, визначений родовими ознаками, — борошно 1 гатунку вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За умовами договору зберігач має право розпоряджатися прийнятим на зберігання товаром. Плата за зберігання становить 960 грн. на місяць (у тому числі ПДВ — 160 грн.). Після закінчення строку договору товар повернено поклажодавцю.
Таблиця 3
Облік за договором зберігання з правом розпоряджатися річчю
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У поклажодавця | ||||||
| 1 | Передано борошно на зберігання | 685 | 281 | 50000 | 50000 | —* |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 10000 | — | — |
| 3 | Суму нарахованих податкових зобов’язань віднесено на розрахунки зі зберігачем | 685 | 643 | 10000 | — | — |
| 4 | Відображено послуги зі зберігання товару (згідно з актом наданих послуг за місяць) | 93 | 685 | 800 | — | 800** |
| 5 | Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 685 | 160 | — | — |
| 6 | Оплачено послуги зберігання | 685 | 311 | 960 | — | — |
| 7 | Повернено борошно з відповідального зберігання | 281 | 685 | 50000 | — | 50000 |
| 8 | Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 685 | 10000 | — | — |
| У зберігача | ||||||
| 1 | Отримано борошно на відповідальне зберігання | 281 | 377 | 50000 | — | 50000 |
| 2 | Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту | 641 | 377 | 10000 | — | — |
| 3 | У кінці місяця підписано акт наданих послуг зберігання | 377 | 703 | 960 | 800 | — |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 160 | — | — |
| 5 | Отримано оплату за послуги зберігання | 311 | 377 | 960 | — | — |
| 6 | Борошно використане у власній господарській діяльності | 23 (902) | 281 | 50000 | — | — * |
| 7 | Придбано борошно у стороннього постачальника | 281 | 631 | 50000 | — | 50000 |
| 8 | Суму ПДВ включено до податкового кредиту | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 9 | Передано борошно поклажодавцю | 377 | 281 | 50000 | 50000 | — * |
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 10000 | — | — |
| 11 | Нараховані податкові зобов’язання списано на розрахунки з поклажодавцем | 377 | 643 | 10000 | — | — |
| * При списанні запасів з балансу у платника податків збільшуються валові витрати через проведення перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ** Витрати відображаються у складі валових за правилом першої події: або за перерахуванням оплати, або за фактом отримання послуг зберігання — підписання акта наданих послуг (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Якщо зберігач не є платником податку на прибуток, то поклажодавець відображає валові витрати не за правилом першої події, а на дату фактичного отримання послуг зі зберігання (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). | ||||||
Додаткові витрати при зберіганні
На практиці можливі ситуації, коли, крім обумовлених договором зберігання витрат, зберігач несе додаткові (надзвичайні) витрати. Відповідно до
ст. 947 ЦКУ витрати зберігача на зберігання речі може бути включено до плати за зберігання. Витрати, які сторони не могли передбачити при укладенні договору зберігання (надзвичайні витрати), відшкодовуються понад плату, яка належить зберігачеві (п. 2 ст. 947 ЦКУ). При безоплатному зберіганні, якщо інше не встановлено договором або законом, поклажодавець також зобов’язаний відшкодувати зберігачеві здійснені ним витрати на зберігання речі.Оскільки, як бачимо, договір зберігання передбачає відшкодування додаткових витрат зберігача, то фактично такий договір містить доручення на придбання додаткових послуг із зобов’язанням оплатити супутні витрати. Таку домовленість з точки зору податкового законодавства слід розглядати як договір комісії на придбання*.
* Докладно питання стосовно посередницьких договорів розглядалося у статті «Відшкодування додаткових витрат при виконанні договору комісії» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 5. Висновки, зроблені у статті, можна застосувати і до додаткових витрат за договором зберігання.
Отже, відображення в обліку додаткових витрат, які несе зберігач у зв’язку з виконанням своїх зобов’язань за договором зберігання, має такий порядок.
Зберігач не відображає у складі валових витрат понесені ним витрати, оскільки вони понесені за дорученням (підлягають компенсації поклажодавцем) і не пов’язані з його господарською діяльністю. При отриманні від поклажодавця компенсації такі суми на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток не відображається у складі валових доходів зберігача. Поклажодавець, у свою чергу, компенсуючи суму додаткових витрат, має право включити її до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.У частині ПДВ зберігач та поклажодавець мають керуватися нормами
абзацу третього п. 4.7 Закону про ПДВ. Датою збільшення податкового кредиту у зберігача при цьому є дата оплати послуг (товарів, робіт) третім особам, а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передачі таких послуг (товарів, робіт) поклажодавцю. Якщо зберігач придбавав послуги (товари, роботи) без ПДВ (що не є об’єктом оподаткування або звільнені від обкладення ПДВ), то при передачі таких послуг (товарів, робіт) поклажодавцю він не повинен нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Поклажодавець має право на збільшення податкового кредиту в податковому періоді отримання додаткових послуг, придбаних зберігачем.Зверніть увагу: підставою для відображення в обліку зазначених операцій є складений зберігачем і підписаний поклажодавцем акт про понесені додаткові витрати з доданими до нього підтверджуючими документами.
Приклад 3.
У товарного складу на відповідальному зберіганні тривалий час (понад 1 рік) знаходиться 5 т борошна. Зберігач за свій рахунок провів експертизу його якості (для виявлення в його складі комах-шкідників) та виставив поклажодавцю рахунок про відшкодування понесених ним витрат на експертизу в сумі 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.).
Таблиця 4
Облік додаткових витрат за договором зберігання
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| У зберігача | ||||||
| 1 | Відображено послуги з експертизи борошна (на підставі акта, виставленого організацією, яка повела експертизу) | 377 | 685 | 120 | — | — |
| 2 | Оплачено послуги експертизи | 685 | 311 | 120 | — | — |
| 3 | Відображено суму ПДВ | 641 | 644 | 20* | — | — |
| * Датою збільшення податкового кредиту повіреного (у нашому випадку — зберігача) є дата оплати послуг (товарів, робіт) третім особам (п. 4.7 Закону про ПДВ). | ||||||
| 4 | Надано поклажодавцю акт про додаткові витрати з одночасним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ | 643 | 641 | 20 | — | — |
| 5 | Проведено залік розрахунків з ПДВ | 644 | 643 | 20 | — | — |
| 6 | Отримано компенсацію витрат на експертизу від поклажодавця | 311 | 377 | 120 | — | — |
| У поклажодавця | ||||||
| 1 | Підписано акт про додаткові витрати | 93 | 685 | 100 | — | 100 |
| 2 | Суму ПДВ включено до податкового кредиту | 641 | 685 | 20* | — | — |
| * Відображається на підставі податкової накладної, виписаної зберігачем (згідно з п. 16 Порядку № 165 податкова накладна виписується зберігачем у загальному порядку). | ||||||
| 3 | Перераховано зберігачу кошти у відшкодування витрат на експертизу | 685 | 311 | 120 | — | — |
Сподіваємося, що після прочитання цієї статті відобразити в обліку передачу (повернення) товару в межах договору зберігання не складе жодних труднощів. Із деякими нюансами оподаткування договорів зберігання можна ознайомитися також у статті «Оподаткування договорів зберігання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 67.
