Щодо оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях
Лист Державної податкової адміністрації України від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517
Державна податкова адміністрація України у зв’язку з надходженням численних запитів платників податків та податкових органів щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях повідомляє.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон)
об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та операції з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.При цьому при оподаткуванні операцій з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу
за межами державного кордону України відповідно до підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону застосовується нульова ставка податку на додану вартість.У разі коли поставка зазначених транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних
операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою 20 відсотків.Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.2004 р. № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі — Закон № 1955).
Відповідно до Закону № 1955
транспортно-експедиторська послуга — це робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.Експедитор (транспортний експедитор)
— суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов’язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Таким чином,
враховуючи особливості оподаткування таких послуг у зовнішньоекономічних операціях, об’єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.Ставка податку складає 20 %
бази оподаткування та додається до вартості послуг (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону).Зазначений порядок поширюється у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник).
Одночасно з цим слід зазначити, що при здійсненні транспортно-експедиторської діяльності
на внутрішньому ринку застосовується загальний порядок оподаткування податком на додану вартість. При цьому база оподаткування визначається відповідно до положень пункту 4.7 статті 4Закону. Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до ціни послуг.Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що
інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
ПДВ у експедитора
ДПАУ пропонує для оподаткування експедиторських послуг у зовнішньоекономічних операціях застосовувати одні правила (без використання п. 4.7 Закону про ПДВ), а для оподаткування цих самих операцій на внутрішньому ринку — інші (із застосуванням п. 4.7 Закону про ПДВ).
По-перше, таке розділення ні на чому не ґрунтується. Якщо чітко додержуватися Закону про ПДВ, то і в перших, і в других операціях повинен застосовуватися п. 4.7 (він не поширюється тільки на операції з експорту та імпорту товарів, що були у вжитку).
По-друге, саме розділення операцій на операції в ЗЕД та на операції на внутрішньому ринку судячи з усього базується на територіальному принципі (перевезення територією України — це внутрішній ринок, перевезення за кордоном — ЗЕД), а не на принципі суб’єктного складу. Це випливає з того, що порядок оподаткування поширюється у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях
незалежно від напряму руху вантажу (імпортування чи експортування товару), категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник ).Виходить, у частині вартості перевезення, яка припадає на територію України, застосовується п. 4.7, а в частині, що припадає на зарубіжжя, об’єктом оподаткування є тільки винагорода експедитора. Якщо перевізником є резидент, то він виписує експедитору податкову накладну, в якій буде зазначено обороти, що оподатковуються за нульовою ставкою та за ставкою 20 %. Експедитор же виписує замовнику дві податкові накладні: одну на транспортні послуги територією України, оподатковувані за ставкою 20 %, другу на експедиторські послуги, також оподатковувані за ставкою 20 % (момент виникнення податкових зобов’язань за цими операціями різний — перші регулюються п. 4.7, другі — загальним правилом першої події).
З одного боку, це тлумачення не можна назвати таким, що дуже уражає права платника податків. Практиці відомі більш фіскальні випадки тлумачення Закону. Часто податківці зазначали, що оскільки експедитор є посередником, то весь комплекс послуг, які надаються експедитором замовнику
, у тому числі придбаних у перевізника з нульовою ставкою, підлягає обкладенню ПДВ у повному обсязі за ставкою 20 % бази оподаткування («Вісник податкової служби України», 2006, № 27). Зрозуміло, така позиція є неправильною. Автори листа, що коментується, абсолютно правильно посилаються на Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV, де зазначено, що експедитор працює від імені замовника, і не може бути довіреною особою перевізника. Отже, другий абзац п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, в якому і йдеться про посередників, до нього не застосовний. Та й судові інстанції поділяють нашу позицію (див. ухвалу ВАСУ від 07.12.2006 р. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58).З іншого боку, на наш погляд, у сфері ЗЕД має застосовуватися п. 4.7 Закону про ПДВ, а отже, експедитор, який отримав податкову накладну від перевізника з нульовим ПДВ, повинен «передати» цей нульовий ПДВ замовнику. Адже в листі зазначається тільки про оподаткування винагороди експедитора, тобто вартість транспортних послуг у нього не входить до об’єкта оподаткування (неоподаткування і нульова ставка — різні речі). Застосування експедитором нульової ставки має значення при розподілі податкового кредиту згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ: «нульові» обороти збільшать його суму.
Що ж до оподаткування власне експедиторських послуг, то згідно з Класифікатором товарів та послуг, затвердженим наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. № 822 експедиторські (експедиційні) послуги належать до числа
допоміжних транспортних послуг (код 63). А згідно з абзацом «г» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем поставки таких послуг є місце їх фактичного надання. Тому правильніше було б розподіляти вартість експедиторських послуг на надані за кордоном (що не обкладаються ПДВ) і на території України (що обкладаються ПДВ). Тут не обговорюватимемо питання бази розподілу. Тим більше, що податківці в цьому листі судячи з цього взагалі проти будь-якого розподілу. Ідеться про те, що об’єктом обкладення є обсяг наданих експедитором послуг, а базою — винагорода експедитора.Дмитро Костюк
