Щодо визначення місця поставки при наданні послуг нерезидентом
Лист Державної податкової адміністрації України від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517
У
зв’язку з надходженням численних запитів платників податків та податкових органів щодо застосування окремих норм підпункту «д» пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» в частині оподаткування податком на додану вартість окремих видів послуг Державна податкова адміністрація України повідомляє.Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Пунктом 6.5 статті 6 Закону встановлені правила визначення місця поставки послуг.
Відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого підпунктом «а» пункту 6.5 статті 6 Закону,
місцем поставки послуг вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі, якщо така послуга надається нерезидентом — місце розташування його представництва, а за відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.Виключення з цього правила складають операції з надання послуг особливого виду
, для визначення місця поставки яких встановлено окремі правила.Так, окремим підпунктом (літера «д») цього пункту передбачено, що
місцем поставки послуг вважається: місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з:передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;
надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промоутерства);
надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
надання обов’язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;
надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів).
Враховуючи зазначене, при наданні постачальником (резидентом платником податку на додану вартість) отримувачу (нерезиденту — фізичній чи юридичній особі) послуг, зазначених у підпункті «д» пункту 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки таких послуг визначається місце
поза межами митної території України за виключенням випадків надання зазначених послуг нерезидентам, які мають постійне представництво, зареєстроване в Україні.При наданні таких послуг нерезидентам, які
мають на митній території України постійне представництво, місцем поставки визначається митна територія України.При застосуванні зазначеного пункту слід враховувати наступне:
— до рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промоутерства) відносяться послуги, визначені у розділі 74.40.13 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. № 822;
— до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. № 822.
Аналогічний порядок визначення місця поставки зазначених послуг при їх наданні постачальником — нерезидентом.
Тобто
при наданні постачальником — нерезидентом послуг, зазначених у підпункті «д» пункту 6.5 статті 6 Закону, отримувачу (резиденту — юридичній чи фізичній особі) місцем поставки таких послуг є митна територія України.При цьому при наданні послуг нерезидентом, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є його постійне представництво, а при відсутності такого — особа, яка отримує такі послуги.
Слід також врахувати те, що підпунктом 2.3.3 пункту 2.3 статті 2 Закону визначено, що особа-нерезидент може здійснювати діяльність з поставки товарів (послуг) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України. При цьому є обов’язковою реєстрація такої особи в якості платника податку на додану вартість не пізніше, ніж за 20 календарних днів до початку здійснення таких операцій (підпункт «б» пункту 9.6 статті 9 Закону).
Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що
інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Місце поставки послуг:
є «остаточний папір»! (на сьогодні)
Не повторюватимемо вкотре проблему з обкладенням ПДВ послуг у ЗЕД, що набила оскому, відразу перейдемо до суті.
Ми з обережністю ставилися до позиції, викладеної в листі ДПАУ від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 (див. статтю «Визначаємо місце поставки послуг» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69). Нагадаємо: із цього листа виходило, що для обкладення або необкладення ПДВ послуг у ЗЕД слід застосовувати наче
два фільтри:1. На якій території фактично було надано послуги (це визначається виходячи з первинних документів — договору, акта виконаних робіт тощо). Якщо місце надання таких послуг зарубіжжя, то ПДВ не нараховується, якщо територія України — див. п. 2.
2. Визначається місце поставки послуг відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ. Якщо це територія нерезидента, то ПДВ не нараховується, якщо територія України — нараховуємо ПДВ.
Така позиція видається дуже ліберальною, та й із Закону про ПДВ вона явно не випливає. Тому ми завжди дотримувалися думки, що терміни «місце поставки» з п. 6.5 та «місце надання» з п.п. 3.1.1 слід розглядати як ідентичні.
Єдиним критерієм оподаткування ЗЕД-послуг є п. 6.5 Закону про ПДВ. Власне, це й підтверджується листом, що коментується, — про жодні первинні документи в ньому не йдеться. Отже, сподіваємося, що ДПАУ нарешті дійшла остаточного висновку про пріоритет п. 6.5 щодо оподаткування ЗЕД-послуг.А от із думкою податківців, які вузько трактують рекламні послуги, послуги з просування на ринку товарів (послуг) та послуги з обробки інформації, ми погодитися не можемо, про що також докладно говорили в згаданій статті.
І ще один важливий момент. Зверніть увагу на два останні абзаци. У них ідеться про те, що всі інші податкові роз’яснення
діють у частині, що не суперечить цьому листу. Більше того, місцевим ДПА доручено довести цей лист до відома платників податків та податкових органів. Така постановка питання передбачає, що ми маємо справу з псевдоузагальнюючим податковим роз’ясненням. Принаймні податківці наполягають, що такого роду податкові роз’яснення мають вважатися узагальнюючими (див. лист ДПАУ від 31.05.2007 р. № 10860/7/16-1517-05 та наш коментар до нього). Насправді такими вони не є хоча б тому, що їх не затверджено відповідним наказом. Відносно цього податківці явно перегинають палицю, але, з іншого боку, з виходом листа, що коментується, з’явилася визначеність щодо обкладення ПДВ послуг у ЗЕД. Чи довго вона триватиме? Хотілося б сподіватися, що не до появи чергового «узагальнюючого» податкового роз’яснення.
Дмитро Костюк
