Дивіденди-2009: нюанси нарахування та оподаткування
Як відомо, метою практично кожного суб’єкта господарської діяльності є отримання прибутку. Якщо прибуток отримано — його може бути повністю або частково виплачено засновникам (власникам) підприємства у вигляді дивідендів. Про особливості нарахування дивідендів, відображення цієї операції в податковому та бухгалтерському обліку, а також багато чого іншого ви дізнаєтеся із запропонованої статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Чи обов’язково виплачувати дивіденди засновникам товариства з обмеженою відповідальністю за наявності прибутку? Який прибуток (податковий чи бухгалтерський) необхідно використовувати для визначення суми дивідендів?
Ні, не обов’язково. Відповідно до
п. 2 ч. 1 ст. 116 ЦКУ учасники господарського товариства мають право в порядку, передбаченому установчими документами товариства, брати участь у розподілі прибутку та отримувати його частину (дивіденди). Про те, що порядок розподілу прибутків та збитків має бути відображено в установчих документах товариства, зазначено й у ст. 4 Закону про госптовариства.Якщо установчі документи не містять умови про обов’язкову виплату дивідендів за наявності суми прибутку ТОВ, то виплата дивідендів провадиться
за розсудом зборів учасників товариства. До речі, розподіл прибутку належить до виключної компетенції зборів учасників ТОВ (п. 5 ч. 4 ст. 145 ЦКУ) і не може здійснюватися за рішенням будь-якого іншого органу чи керівника.Залежно від потреб ТОВ збори учасників можуть прийняти рішення про:
— спрямування всієї суми прибутку (або її частини)
на виплату дивідендів;— спрямування суми прибутку
на розвиток підприємства, наприклад, на оновлення основних засобів, збільшення резервів (у цьому випадку дивіденди засновникам не нараховуються і не виплачуються).Таким чином, виплачувати дивіденди за наявності прибутку за підсумками звітного періоду не обов’язково.
Якщо ж засновники підприємства прийняли рішення про виплату дивідендів, таке рішення фіксується у
протоколі зборів засновників. У ньому ж зазначається і сума, яку буде спрямовано на виплату дивідендів. Причому для визначення суми прибутку до уваги береться прибуток, розрахований за даними бухгалтерського обліку. Це прямо зазначається в п. 1.9 Закону про податок на прибуток: дивіденд — це платіж, який здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв’язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.Водночас збори засновників можуть прийняти рішення про виплату дивідендів навіть у разі, якщо діяльність ТОВ у звітному періоді не була прибутковою, але при цьому є інші власні джерела (
п.п. 7.8.1 Закону про податок на прибуток). До таких джерел належать:— нерозподілений прибуток минулих років;
— резервний фонд, що формується з прибутку підприємства (після здійснення виплати дивідендів розмір резервного фонду не має бути менше мінімального, а саме — 25 % від розміру статутного фонду).
Розмір таких власних джерел для виплати дивідендів теж визначається за даними
бухгалтерського обліку.
Чи може ТОВ виплачувати дивіденди своїм засновникам, якщо статутний фонд сформовано не повністю?
Згідно зі
ст. 52 Закону про госптовариства розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю має бути не менше суми, еквівалентної 100 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення ТОВ. При цьому до моменту реєстрації ТОВ кожний з учасників зобов’язаний унести до статутного фонду не менше 50 % вкладу, зазначеного в установчих документах. Щодо частини статутного фонду, що залишилася неоплаченою, то вона підлягає оплаті протягом першого року діяльності товариства.Як бачимо, протягом першого року діяльності статутний фонд ТОВ може бути сформовано не повністю. Проте засновники ТОВ вступають в свої права вже
з моменту створення товариства незалежно від того, сформовано статутний фонд ТОВ на 100 % чи ні. При цьому збори засновників можуть прийняти рішення про виплату дивідендів уже протягом першого року діяльності ТОВ, адже обмежень на виплату дивідендів через те, що статутний фонд сформовано не повністю, чинне законодавство не містить. Винятком є реінвестиція дивідендів (коли нараховані дивіденди спрямовують на збільшення статутного капіталу). Адже відповідно до ст. 16 Закону про госптовариства збільшувати статутний капітал можна тільки після внесення всіма учасниками своїх вкладів у повному розмірі.Щодо строків виплати дивідендів господарськими товариствами, то законодавчо вони не обмежені* і залежать тільки від порядку розподілу прибутку, що прописано в установчих документах. Підтвердження цьому знаходимо й у
п.п. 7.8.1 Закону про податок на прибуток, згідно з яким емітент корпоративних прав здійснює виплати дивідендів власникам корпоративних прав незалежно від того, чи була діяльність такого підприємства-емітента прибутковою протягом звітного періоду за наявності інших власних джерел для виплати дивідендів. Отже, учасникам ТОВ дивіденди можна виплачувати як за результатами року, так і за результатами кварталу.* Виняток становлять акціонерні товариства, вони виплачують дивіденди один раз за підсумками календарного року.
А от
акціонерні товариства не мають права оголошувати та виплачувати дивіденди до повної сплати всього статутного фонду (ч. 3 ст. 158 ЦКУ). Інакше кажучи, за наявності заборгованості за внесками до статутного фонду АТ не має права виплачувати дивіденди як акціонерам, які здійснили свої внески не повністю, так і тим, які оплатили заявлені акції в повному розмірі.
Як обкладаються податком на прибуток дивіденди в емітента корпоративних прав?
Підприємство, що виплачує дивіденди, обкладає їх авансовим внеском з податку на прибуток у порядку, передбаченому
п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток. Відповідно до цього підпункту авансовий внесок з податку на прибуток нараховується на суму дивідендів, призначених до виплати за ставкою 25 %. Причому авансовий внесок нараховується «зверху», а не утримується «зсередини» (інакше кажучи, сума дивідендів, що виплачуються учаснику, не зменшується на суму податку). Зверніть увагу: обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток за ставкою 25 % покладається на будь-якого емітента корпоративних прав (якщо він є резидентом) незалежно від:— податкового статусу емітента та одержувача дивідендів (вони платниками податку на прибуток можуть і не бути; наприклад, єдиноподатники авансовий внесок з податку на прибуток теж сплачують);
— наявність пільг щодо сплати податку на прибуток;
— застосування іншої, ніж 25 %, ставки податку на прибуток.
До бюджету авансовий внесок з податку на прибуток необхідно сплатити
до виплати дивідендів або одночасно з нею, тобто граничним строком сплати авансового внеску з податку на прибуток є дата виплати дивідендів.Разом із тим є випадки, коли авансовий внесок з податку на прибуток сплачувати не потрібно. Відповідно до
п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується в разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента.Як правило, засновники господарських товариств отримують дивіденди
пропорційно своїй частці у статутному фонді (ст. 10 Закону про госптовариства). При цьому співвідношення часток засновників залишається незмінним і підприємство, скориставшись звільняючим п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, не сплачує авансовий внесок. Проблема виникає, коли одним із засновників підприємства є нерезидент-юрособа.Річ у тім, що згідно з вимогами
п. 13.2 Закону про податок на прибуток, підприємство-емітент при виплаті дивідендів нерезиденту, має утримати податок з доходів за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок. Отже, після утримання податку сума реінвестованих дивідендів виявиться меншою ніж їх первісно нарахована сума. Відбудеться зменшення частки нерезидента у статутному капіталі підприємства і як наслідок зміна пропорцій участі всіх засновників . У зв’язку з цим емітент уже не зможе застосувати пільгу п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток і йому доведеться сплатити авансовий внесок з податку на прибуток. Про те, як діяти, щоб цього не сталося, ви зможете прочитати в статті «Якщо статутний капітал потрібно збільшити» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 21.Сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток не потрібно і
при виплаті дивідендів за привілейованими акціями. Згідно з п.п. 7.8.7 Закону про податок на прибуток така виплата прирівнюється з метою оподаткування до заробітної плати. У декларації з податку на прибуток витрати на виплату дивідендів за привілейованими акціями відображаються в рядку 04.3 «витрати на оплату праці».Слід зауважити, що авансові внески з податку на прибуток, перераховані до бюджету при виплаті дивідендів, не втрачаються. Вони зменшують суму нарахованого податку на прибуток після закінчення звітного періоду,
в якому було виплачено дивіденди (п.п. 7.8.3 Закону про податок на прибуток). Наприклад, підприємство нарахувало та виплатило дивіденди в березні 2009 року. У цьому випадку «зарахувати» суму авансового внеску у зменшення зобов’язань з податку на прибуток можна вже в декларації за I квартал 2009 року.Якщо ж поточного податку на прибуток не вистачає, то сума перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань
наступного звітного періоду (другий абзац п.п. 7.8.4 Закону про податок на прибуток).
Як суми авансового внеску відображаються в декларації з податку на прибуток?
Для відображення авансових внесків у декларації з податку на прибуток передбачено такі рядки:
1) рядок
20 «Авансові внески, нараховані на суму дивідендів і прирівняних до них платежів». Незважаючи на те що в назві цього рядка йдеться про нараховані суми авансових внесків, у ньому відображаються сплачені суми. До речі, висновок про те, що авансовий внесок відображається в декларації тільки за фактом його сплати до бюджету , підтверджується листом ДПАУ від 08.06.2006 р. № 10867/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 51;2) рядки
13.5, 13.5.1 і 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток. Шляхом заповнення цих рядків здійснюється зменшення суми нарахованого податку на прибуток на суму авансового внеску.У рядку
13.5 відображається як сума авансового внеску поточного звітного періоду, так і залишок авансового внеску, не перекритий зобов’язаннями з податку на прибуток у минулих звітних періодах. Наприклад, якщо у 2008 році сума авансових внесків не перекрилася зобов’язаннями з податку на прибуток, то залишок цієї суми переходить на наступний рік. У цьому випадку значення рядка 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 декларації за 2008 рік переноситься до ряд. 13.5 таблиці 1 додатка К6 декларації за I квартал 2009 року.Для розшифровки значення ряд. 13.5 таблиці 1 додатка К6 до декларації призначено підрядки 13.5.1 і 13.5.2. Опишемо їх стисло:
— у рядку
13.5.1 знайде відображення та частина суми авансового внеску, яка фактично відноситься на зменшення нарахованої суми податку. Причому ця сума знаходиться в межах значення рядка 12 «Нарахована сума податку» декларації з податку на прибуток, зменшеного на суму рядків 13.1 — 13.4 таблиці 1 додатка К6;— у рядку
13.5.2 зазначається залишок авансового внеску, не перекритий сумою податку на прибуток звітного періоду. Цей залишок переноситься у зменшення податкових зобов’язань майбутніх періодів та відображається в рядку 13.5.1 (якщо прибутку достатньо) або в рядку 13.5.2 (якщо прибутку не достатньо) таблиці 1 додатка К6 до декларації за наступний звітний період.Зверніть увагу: значення ряд. 13.5 має дорівнювати сумі рядків 13.5.1 і 13.5.2 таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток.
Узагальнимо викладену інформацію на прикладі.
Приклад
. У березні 2009 року ТОВ «Престиж» виплатило своїм засновникам за підсумками роботи за 2008 рік дивіденди в сумі 40000 грн. При виплаті дивідендів нараховано та перераховано до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 10000 грн. (40000 грн. х 25 %).Допустимо, що в декларації за I квартал 2009 року сума нарахованого податку (значення ряд. 12 декларації) склала 15000 грн., а вартість торгових патентів, дія яких припадає на I квартал 2009 року — 3000 грн.
При цьому залишок авансового внеску 2008 року, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди, дорівнює:
— варіант А — 2500 грн.;
— варіант Б — 1000 грн.
Виходячи з наведеної інформації, заповнимо таблицю 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 року і саму декларацію так:
Додаток К6 до рядка 13 декларації
Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку
| Показники | Код рядка | Сума | |
| варіант А | варіант Б | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 15000* | 14000* |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | 13.1 | 3000 | 3000 |
| податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений граничний розмір заліку) | 13.2 | — | — |
| податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору | 13.3 | — | — |
| сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку) | 13.4 | — | — |
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | 12500 (10000 + 2500) | 11000 (10000 + 1000) |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | 12000 | 11000 |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | 500 | — |
| * Насамперед сума нарахованого податку зменшується на суму вартості патентів (ряд. 13.1 таблиці 1 додатка К6), потім на суми, відображені в рядках 13.2 — 13.4 таблиці 1, і вже в останню чергу — на суму авансового внеску.
| |||
Фрагмент декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 року
| Показники | Код рядка | Сума | |
| варіант А | варіант Б | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| ... | ... | ... | ... |
| Нарахована сума податку, у тому числі: | 12 | 15000 | 15000 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 15000 | 15000 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 15000 | 14000 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) | 14 | — | 1000 |
| ... | ... | ... | ... |
| Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | 20 | 10000 | 10000 |
| ... | ... | ... | ... |
Підприємство виплачує дивіденди своїм засновникам, серед яких є і фізичні особи. Опишіть порядок оподаткування виплати дивідендів засновникам-фізособам.
Відповідно до
п.п. 4.2.12 Закону № 889 доходи фізичних осіб у вигляді дивідендів уключаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу (тобто обкладаються податком з доходів фізичних осіб). Порядок оподаткування дивідендів урегульовано п. 9.3 Закону № 889. Відповідно до нього дивіденди підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %.Обов’язок з нарахування та сплати податку з доходів покладено на податкового агента, яким при нарахуванні дивідендів є емітент корпоративних прав (або за його дорученням — будь-яка інша особа, яка здійснює таке нарахування). Причому податковим агентом при виплаті дивідендів є
будь-який резидент, який нараховує дивіденди, уключаючи платників єдиного та фіксованого сільськогосподарського податку, а також осіб, звільнених від сплати податку на прибуток з будь-яких підстав.Отже, при виплаті дивідендів засновнику-фізособі емітент корпоративних прав, крім авансового внеску з податку на прибуток, повинен нарахувати та утримати податок з доходів фізичних осіб
за ставкою 15 %. Однак, на відміну від авансового внеску з податку на прибуток, який нараховується «зверху» на суму дивідендів, податок з доходів утримується «знизу» (тобто із суми дивідендів, що виплачуються фізособі).Строки сплати податку з доходів за дивідендами визначаються
за загальними правилами п.п. 8.1.2 Закону № 889, отже, перерахувати податок з доходів до бюджету необхідно:—
під час виплати дивідендів (якщо дивіденди виплачуються в тому місяці, яким датовано протокол про нарахування дивідендів);— протягом
30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів (якщо дивіденди було нараховано, але не виплачено).Водночас утримувати податок з доходів потрібно не завжди. Згідно з
п.п. 4.3.17 Закону № 889 не обкладаються податком з доходів дивіденди, що нараховуються на користь платників податків — фізичних осіб у вигляді акцій (часток, паїв) та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента, за умови, що таке нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента.Отже, сплачувати податок з доходів не доведеться при
одночасному виконанні таких умов:— дивіденди виплачуються у вигляді акцій, часток, паїв;
— сума нарахованих дивідендів не змінює пропорцій участі власників у статутному фонді емітента корпоративних прав;
— унаслідок нарахування дивідендів збільшується статутний фонд емітента корпоративних прав.
Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, емітенту корпоративних прав доведеться нарахувати податок з доходів фізичних осіб.
Щодо відображення операції з виплати дивідендів у звітності, то відповідно до
п.п. 9.3.3 Закону № 889 резидент, який виплачує дивіденди платникам цього податку, подає податковому органу Податковий розрахунок резидента, який виплачує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб (далі — Податковий розрахунок) за формою, затвердженою наказом № 586. Подається він протягом 20 календарних днів після закінчення місяця, в якому було нараховано дивіденди (незалежно від дати їх виплати).І пам’ятайте: Податковий розрахунок у розумінні
Закону № 2181 має статус податкової декларації, а отже, у разі його неподання або несвоєчасного подання на податкового агента (емітента корпоративних прав) може бути накладено штрафні санкції у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (п.п. 17.1.1 Закону № 2181).А тепер наведемо приклад заповнення
Податкового розрахунку.У лютому 2009 року підприємство нарахувало дивіденди своїм засновникам-фізособам:
— Іванову Л. Р. (ідентифікаційний номер — 1256389745
) — у сумі 7000 грн.— Матюшиній К. І. (ідентифікаційний номер — 1173333333) — у сумі 5000 грн.
Загальна сума дивідендів склала 12000 грн.
Із нарахованої суми дивідендів утримано податок з доходів фізичних осіб у розмірі:
— Іванов Л. Р.: 7000
х 15 % = 1050 (грн.);— Матюшина К. І.: 5000
х 15 % = 750 (грн.).Загальна сума податку з доходів — 1800 грн.
Прийнято рішення про виплату дивідендів у лютому 2009 року.
У цій ситуації Податковий розрахунок буде заповнено так:
Фрагмент Податкового розрахунку резидента, який нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб за лютий 2009 року
| Показники | К/р | Сума, грн. | ||||||||||
| Нараховано дивідендів за звітний період | 01 |
|
|
| 1 | 2 | 0 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| Ставка податку, % | 02 |
|
|
|
|
|
| 1 | 5 | . | 0 | 0 |
| Нараховано податку (р. 01 х р. 02 : 100) | 03 |
|
|
|
| 1 | 8 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
| . |
|
|
Податковий розрахунок необхідно подати до місцевої ДПІ до 20 березня 2009 року, а сплатити суму нарахованого податку до бюджету — у день виплати дивідендів.
У Податковому розрахунку інформація про
нараховані дивіденди наводиться загальною сумою. Відомостей щодо того, яку суму дивідендів отримав кожний із засновників, у ньому немає. Такі відомості відображаються в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ під такими ознаками доходу:— «12» — суми дивідендів, що обкладаються податком з доходів;
— «34» — суми дивідендів, що не обкладаються податком з доходів.
Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається до податкового органу протягом
40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (в якому відбулося нарахування дивідендів).У розумінні
Закону № 2181 Податковий розрахунок за формою № 1ДФ не є податковою декларацією, відповідно за неподання цієї форми звітності штрафні санкції, передбачені п.п. 17.1.1 Закону № 2181, не застосовуються.Однак може бути накладено адміністративний штраф. Так, відповідно до
ст. 1634 КпАП неповідомлення або несвоєчасне повідомлення податкових органів про доходи громадян спричинює притягнення посадових осіб підприємства до адміністративної відповідальності у вигляді:— попередження або накладення штрафу в розмірі від 2 до 3 нмдг (від 34 до 51 грн.);
— накладення штрафу від 3 до 5 нмдг (від 51 до 85 грн.) за таке ж повторне порушення протягом року.
Використовуючи умови наведеного вище прикладу, заповнимо Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ:
Фрагмент Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ за I квартал 2009 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 17 | 1256389745 | 7000 | 00 | 7000 | 00 | 1050 | 00 | 1050 | 00 | 12 | — | —
| —
| —
|
| 18 | 1173333333 | 5000 | 00 | 5000 | 00 | 750 | 00 | 750 | 00 | 12 | — | —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Зверніть увагу: графи
3а і 4а ф. № 1ДФ заповнюються за фактом нарахування дивідендів та ПДФО, а графи 3 і 4 — відповідно за фактом виплати дивідендів та сплати ПДФО до бюджету.
Як операції з виплати та нарахування дивідендів відображаються в бухгалтерському обліку?
Облік розрахунків з нарахування та виплати дивідендів учасникам ведеться з використанням субрахунку
671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». За кредитом цього субрахунку відображаються нарахування дивідендів (за рахунок прибутку чи інших передбачених установчими документами джерел), а за дебетом — їх виплата або реінвестування.Сплата до бюджету авансового внеску з податку на прибуток відображається кореспонденцією рахунків Дт 641 — Кт 311. При цьому сума авансового внеску зіграє у зменшення зобов’язань з податку на прибуток, коли після закінчення звітного періоду буде відображено витрати на його сплату (Дт 981 — Кт 641).
І ще один момент. Оскільки авансовий внесок не завжди повною мірою перекривається зобов’язаннями з податку на прибуток, рекомендуємо для накопичення інформації про нього відкрити окремий субрахунок 641/Податок на прибуток/Авансовий внесок. Сальдо на цьому субрахунку відображатиме величину авансового внеску, що підлягає перенесенню на майбутні звітні періоди.
Приклад.
До складу засновників ТОВ «Омега» входять юридична особа (засновник А) та фізична особа (засновник Б), які мають частки у статутному капіталі 70 % і 30 % відповідно.У лютому 2009 року збори засновників прийняли рішення про виплату дивідендів у загальній сумі 20000 грн. (засновнику А — 14000 грн. та засновнику Б — 6000 грн.). Виплата дивідендів відбулася в цьому ж місяці.
Ці операції відобразяться в бухгалтерському та податковому обліку емітента корпоративних прав так:
Облік нарахування та виплати дивідендів
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Використано частину прибутку для виплати дивідендів | 441 | 443 | 20000 | — | — |
| 2 | Нараховано дивіденди | |||||
| — учаснику А | 443 | 671/А | 14000 | — | — * | |
| — учаснику Б | 443 | 671/Б | 6000 | — | — * | |
| * Відповідно до п.п. 5.3.8 Закону про податок на прибуток сума нарахованих дивідендів не включається до складу валових витрат. Виняток становлять витрати на виплату дивідендів за привілейованими акціями (п.п. 7.8.7 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 3 | Перераховано авансовий внесок з податку на прибуток (20000 грн. х 25 %) | 641/Авансовий внесок | 311 | 5000 | — | — |
| 4 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми дивідендів, нарахованих засновнику Б (6000 грн. х 15 %) | 671/Б | 641/ПДФО | 900 | — | — |
| 5 | Перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 900 | — | — |
| 6 | Виплачено дивіденди | |||||
| — учаснику А | 671/А | 311 | 14000 | — | — | |
| — учаснику Б (6000 грн. - 900 грн.) | 6771/Б | 301 | 5100 | — | — | |
| 7 | Нараховано податок на прибуток | 981 | 641/ПП | 7000* | — | — |
| * Умовно. | ||||||
| 8 | Зменшено зобов’язання з податку на прибуток на суму авансового внеску | 641/ПП | 641/Авансовий внесок | 5000* | — | — |
| *Ця сума дорівнює значенню ряд. 13.5.1 декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 року. Уся сума авансового внеску зіграла у зменшення нарахованого податку на прибуток. | ||||||
| 9 | Перераховано до бюджету податок на прибуток | 641/ПП | 311 | 2000 | — | — |
В якому порядку обкладається податком на прибуток сума дивідендів, отриманих від емітента корпоративних прав — резидента або нерезидента?
Почнемо з дивідендів, отриманих від
резидента. Відповідно до п.п. 7.8.6 Закону про податок на прибуток юридичні особи, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу валового доходу (крім постійних представництв нерезидентів).На нашу думку, наявність прямої норми
Закону про податок на прибуток є цілком достатньою підставою для невідображення суми отриманих дивідендів у складі валових доходів. Адже в цьому підпункті є тільки одне застереження щодо того, коли дивіденди все-таки потрібно включити до складу валових доходів, і стосується воно постійних представництв нерезидентів.Однак у ДПАУ з цього приводу інша думка. Так, у
листі від 19.03.2008 р. № 5242/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28 податківці зазначили таке: «... платники, які отримують дивіденди від інститутів спільного інвестування, які відповідно до п.п. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закону не сплачують авансовий внесок з податку на прибуток, включають їх до складу валового доходу відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток».Ми не можемо погодитися з таким підходом і вважаємо, що в питанні оподаткування отриманих дивідендів необхідно керуватися нормами спеціального
п.п. 7.8.6 Закону про податок на прибуток.Щодо дивідендів, отриманих від
нерезидента, то тут необхідно зазначити таке.По-перше, «закордонні дивіденди» підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства держави, яка їх виплачує.
По-друге, дивіденди від нерезидента потрапляють до складу
валових доходів на підставі п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток. Момент збільшення валових доходів прописано в п.п. 7.8.6 Закону про податок на прибуток. У ньому, зокрема зазначено, що платник податків уключає суму дивідендів, отриманих від нерезидента, до складу валового доходу за підсумками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів. Інакше кажучи, правило першої події в цьому випадку не застосовується, валовий прибуток відображається тільки в момент фактичного отримання дивідендів. Причому до складу валових доходів необхідно включати дивіденди в розмірі, в якому їх було нараховано нерезидентом (тобто у складі валових доходів відображається так звана «брудна» сума дивідендів, з якої утримувався «закордонний» податок). І хоча цей момент у законодавстві чітко не прописано, але саме такі висновки можна зробити на підставі аналізу норм Закону про податок на прибуток та Порядку складання декларації з податку на прибуток, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.Як бачимо, «закордонні» дивіденди оподатковуються двічі: один раз — у державі емітента корпоративних прав — нерезидента, а вдруге — в Україні. Щоб уникнути подвійного оподаткування Україна уклала з низкою країн міжнародні договори, що дають можливість здійснити залік суми податку, сплаченого з дивідендів за кордоном, із сумою зобов’язань з податку на прибуток. Платник податків цілком може скористатися нормами цих договорів, адже відповідно до
п. 18.1 Закону про податок на прибуток, якщо міжнародним договором установлено інші правила оподаткування, то застосовуються норми міжнародного договору.Щоб скористатися норами відповідних міжнародних договорів та здійснити залік, платник податків повинен підтвердити свій статус резидента. Зробити це можна шляхом пред’явлення нерезиденту у країні виплати дивідендів
довідки-підтвердження статусу податкового резидента України за формою, затвердженою наказом ДПАУ «Про підтвердження статусу податкового резидента України» від 12.04.2002 р. № 173. Така довідка видається податковим органом за місцезнаходженням платника податків протягом 10 днів з моменту подання письмового звернення платника податків.Підтвердити резидентський статус можна також шляхом подання заяви про звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерел у зарубіжній державі або заяви про відшкодування вже сплачених податків на території зарубіжної держави за формами, затвердженими компетентним органом цієї зарубіжної держави, з
підписом начальника Державної податкової інспекції та печаткою.Якщо з документами все гаразд, то платник податків відносить суму сплаченого «закордонного» податку з дивідендів у зменшення зобов’язань з податку на прибуток, відображаючи її в рядку
13.3 таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток. Щоправда, фактично таке зменшення може здійснюватися тільки за умови, що діяльність підприємстві була прибутковою. Якщо ж підприємство спрацювало зі збитком, то зменшувати просто нема чого. У цьому випадку сплачений за кордоном податок з дивідендів пропаде, адже на наступний звітний рік він не переноситься.За відсутності договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та державою нерезидента, який виплачує дивіденди, урахувати «закордонний» податок на дивіденди у зменшення зобов’язань з податку на прибуток не вийде. Виходячи з
п. 19.3 Закону про податок на прибуток, суми податку, сплачені в інших державах з пасивного прибутку (до якої зокрема належать і дивіденди) не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань. У такій ситуації «закордонні» дивіденди відображаються у складі валового доходу (ряд. 01.6 декларації) та збільшують базу обкладення податком на прибуток на загальних підставах.От і всі основні правила нарахування, виплати та отримання дивідендів. Сподіваємося, що застосовуючи у своїй практиці наші рекомендації, ви легко впораєтеся з відображенням цих операцій в обліку.
