Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій

Лист Державної податкової адміністрації України від 13.05.2009 р. № 9842/7/23-4017/227

Державна податкова адміністрація України в зв’язку з надходженням численних запитів від органів державної податкової служби про надання відповідних роз’яснень та за результатами аналізу складених працівниками підрозділів податкового контролю юридичних осіб актів планових та позапланових виїзних перевірок суб’єктів господарювання — юридичних осіб надає роз’яснення з окремих питань щодо застосування за результатами документальних перевірок платників податків штрафних (фінансових) санкцій.

1.

1.1. Відповідно до підпункту «а» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181 податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію.

При цьому, у разі якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію, згідно з

1.2. Якщо платник податків не подає декларацію і за результатами перевірки податковий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання платника податків за вищенаведеними підставами, то за кожний звітний податковий період, в якому виникає податкове зобов’язання, згідно з

Приклад

Проведеною перевіркою платника податків встановлено, що ним не подавались податкові розрахунки збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2008 рік при наявності та використанні пересувних джерел забруднення.

При цьому працівниками органу ДПС нараховано збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2008 рік в загальній сумі 1900,00 грн., в т. ч.:

— I квартал — 1000,00 грн.

— II квартал — 300,00 грн.

— III квартал — 500,00 грн.

— IV квартал — 100,00 грн.

Таким чином, у даному випадку за результатами перевірки сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, складає 680 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі п.п. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, складає 1090 грн., а сума нарахованого податку становить 1900 грн.

коментар редакції

Штраф у разі неподання декларації

Із визначенням розміру штрафних санкцій, передбачених пп. 17.1.1 і 17.1.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181), як правило, проблем не виникає у зв’язку з достатньо чітко прописаною процедурою їх розрахунку.

Отже,

Про менш однозначну ситуацію, коли платник податків подає декларацію з порушенням строків її подання, але до отримання податкового повідомлення-рішення і тим самим позбавляє податковий орган передбаченої абз. «а» п.п. 4.2.2 Закону № 2181 підстави для визначення податкового зобов’язання ДПАУ у листі, що коментується, умовчала. На наш погляд, у цьому випадку штраф, установлений п.п. 17.1.2 Закону № 2181, застосовувати не можна, що, безумовно, не звільняє від штрафу в 170 грн. за несвоєчасне подання декларації.

У решті специфіка застосування п.п. 17.1.2 Закону № 2181, на що ДПАУ обґрунтовано зробила акцент у прикладі, що наводиться в листі, пов’язана з визначенням кількості місяців, що беруться до розрахунку штрафу (починаючи з місяця, коли мала бути подана декларація, і закінчуючи місяцем, в якому направлено податкове повідомлення-рішення*), і меж, визначених вказівкою на

2.

2.1. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених

Відповідно до підпункту «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181 податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок діяльності платника податків свідчать як про заниження, так і про завищення його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях.

У разі коли дані документальної перевірки платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях, і податковий орган виявляє суму недоплати відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та підпункту 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від податкового органу, але не більше п’ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Пунктом 2.8 Інструкції № 110 визначено, що недоплата — це заниження суми податкового зобов’язання за відповідні базові податкові (звітні) періоди.

При цьому підпунктом 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції № 110 передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.

Отже,

Інструкцією № 110 передбачена послідовність дій при розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з метою дотримання вимог щодо максимального (п’ятдесяти відсотків) та мінімального (десять неоподаткованих мінімумів доходів громадян) їх розміру,

1) визначається сукупно сума недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені;

2) визначається сукупно сума штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, у яких були виявлені суми недоплат та за якими нараховані такі штрафні (фінансові) санкції;

3) здійснюється обрахування максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат та порівнюється із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, в яких були виявлені суми недоплат.

До сплати визначаються суми штрафних (фінансових) санкцій, що не перевищують максимальний розмір та не є нижчими від мінімального розміру, визначених цих пунктом.

Приклад

За результатами перевірки платника податків, проведеної у жовтні 2008 року за період з 1 жовтня 2007-го до 1 вересня 2008 року, встановлено завищення ним суми податку на додану вартість, що підлягала нарахуванню та сплаті за травень 2008 року на 1500 грн., а також заниження ним суми податку на додану вартість у окремих податкових періодах, у т. ч.:

— за січень 2008 року — на 2000 грн.;

— за червень 2008 року — на 2241 грн.;

— за липень 2008 року — на 150 грн.;

— за серпень 2008 року — на 210 грн.

Таким чином, у даному випадку сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню, складає 2300,50 грн., сума донарахованого податку за результатами перевірки складає 3101,00 грн.

коментар редакції

Штраф при заниженні податкових зобов’язань

Запропонований ДПАУ порядок розрахунку штрафу, що застосовується при виявленні податковим органом заниження податкових зобов’язань, заявлених у поданих деклараціях, з п.п. 17.1.3 Закону № 2181 прямо не випливає. Ця норма Закону № 2181 радше дає підстави для висновку, що передбачені в ній мінімальна та максимальна межі розміру штрафу (не менше 170 грн., але не більше 50 відсотків суми недоплати)

Таким чином, штраф, розмір якого визначено виходячи з буквального прочитання п.п. 17.1.3 Закону № 2181, виявився менше штрафу, який ДПАУ розрахувала за передбаченими Інструкцією про порядок застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. № 110 (далі — Інструкція № 110), правилам. Однак варто зауважити, формула, заснована на точному застосуванні п.п. 17.1.3 Закону № 2181, для платника податків не завжди виявлятиметься вигіднішою: чим менше кількість періодів недоплати, тим більше імовірність того, що штраф, розрахований за запропонованою ДПАУ формулою, виявиться меншим порівняно з розрахованим за п.п. 17.1.3 Закону № 2181.

Слід також зазначити, що судова практика доволі неоднозначна щодо застосування п.п. 17.1.3 Закону № 2181. Суди вищих інстанцій (ВАСУ та ВСУ) при визначенні суми штрафу за заниження податкових зобов’язань звертаються виключно до тексту п.п. 17.1.3 Закону № 2181, суди ж нижчих інстанцій беруть до уваги посилання податкових органів на Інструкцію № 110.

Однак ще принциповішим і таким, що також не отримало однозначної відповіді, стало питання: чи повинні при застосуванні цього штрафу за недоплати в одних звітних періодах братися до уваги переплати за підсумками інших звітних періодів. На нашу думку, яку ми вже висловлювали раніше, ні, не повинні. Підставою для застосування штрафу є факт заниження податкового зобов’язання та єдиною спеціально обумовленою підставою для звільнення від його застосування є дії платника податків згідно з порядком, передбаченим п.п. 17.2 Закону № 2181, тобто через самостійне виявлення суми недоплати та її відображення або через подання уточнюючого розрахунку, або через подання податкової декларації за наступний податковий період зі сплатою 5-відсоткового штрафу від суми недоплати.

Проте, як показує практика ВАСУ, якщо в окремих податкових періодах були факти переплати, є сенс спробувати оспорити застосування штрафу за недоплати в інших періодах. Так, в окремих своїх рішеннях суд виходить з того, що підстави для застосування цього штрафу є тільки в разі, якщо сукупно за всіма податковими періодами виникла недоплата (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 08.05.2007 р., від 10.03.2009 р. № К-5777/08).

2.2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181-III передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Заниженням податкового зобов’язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Зазначеною нормою визначаються підстави застосування і розміри додаткових штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, а також випадки, в яких вони застосовуються.

Так,

1) у разі, коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків, тобто вина такої особи у вчиненні кримінально караного діяння вже встановлена та доведена в законодавчо визначеному судовому порядку.

У даному випадку свідченням настання першого юридичного факту є обвинувальний вирок суду, який вступив в законну силу, щодо визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, оскільки лише за вказаною статтею кваліфікуються злочинні дії щодо умисного ухилення від сплати податків.

Слід відмітити, що обмежень щодо розміру суми податків, щодо якої встановлено умисне ухилення від сплати, та наявності факту декларування платником податку об’єкта оподаткування у занижених розмірах у цьому випадку не встановлено.

2) у разі, якщо за результатами перевірки встановлено, що платник податків задекларував переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах.

Виходячи із порядку, встановленого підпунктом 6.1.6 пункту 6 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, декларуванням переоцінених об’єктів оподаткування необхідно вважати декларування завищених об’єктів оподаткування, а декларуванням недооцінених об’єктів оподаткування необхідно вважати декларування занижених об’єктів оподаткування.

Слід врахувати, що при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій до платників податків у другому випадку на підставі підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та в порядку, встановленому підпунктом 6.1.6 пункту 6.1 Інструкції № 110, обов’язковою обставиною є здійснення зазначеним платником декларування об’єкта оподаткування у занижених розмірах, а обов’язковою умовою для їх застосування мають бути наслідки такого декларування, які полягають у заниженні податкових зобов’язань та донарахуванні у зв’язку з цим за актом перевірки сукупно (із врахуванням недоплат в одних періодах та завищення сум податкових зобов’язань в інших періодах) податкового зобов’язання з конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) у великих розмірах.

Штрафні санкції, визначені підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, у цьому випадку

Одночасно слід звернути увагу, що у кожній конкретній ситуації при застосуванні зазначених штрафних (фінансових) санкцій необхідно враховувати визначення об’єкта оподаткування для кожного податку, який безпосередньо визначається нормою відповідного закону, що встановлює той чи інший вид податку або збору (обов’язкового платежу) в контексті самого закону.

Під великим розміром заниженого податкового зобов’язання слід розуміти суми податків, зборів та інших обов’язкових платежів у розмірі, не меншому за розмір коштів, що визначений як кваліфікуюча ознака кримінально караного діяння, передбаченого частиною 2 статті 212 Кримінального кодексу України.

Згідно з приміткою до статті 212 Кримінального кодексу України під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При цьому відповідно до статті 22 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб», із змінами та доповненнями (далі — Закон України № 889), для норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року з урахуванням положень пункту 22.4 щодо встановлення на перехідний період розмірів податкової соціальної пільги.

В свою чергу підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону України № 889 встановлено, що соціальна пільга встановлюється у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, — для будь-якого платника податку.

Таким чином, великі розміри заниження податкового зобов’язання змінюються кожного року, оскільки залежать від зміни мінімальної заробітної плати.

Інші

Заступник голови Н. Рубан

Штраф при ухиленні від сплати податків або при декларуванні переоцінених (недооцінених)
об’єктів оподаткування із заниженням податкового зобов’язання у великих розмірах

У цій частині листа варто звернути увагу на такі моменти.

По-перше, слід пам’ятати, що для застосування штрафу згідно з п.п. 17.1.6 Закону № 2181 достатньо, щоб було винесено вирок суду, що встановлює вину посадової особи платника податків у скоєнні злочину, передбаченого ст. 212 Кримінального кодексу України, у тому числі, коли така особа звільняється від покарання за таким вироком (див. розділ XII ККУ). Від випадків звільнення від покарання слід відрізняти випадки звільнення від кримінальної відповідальності за підставами, передбаченими чинним законодавством (див. розділ IX ККУ).

Як зазначено в листі, обмеження щодо розміру суми податків, відносно якої встановлено умисне ухилення від сплати, у цьому випадку не встановлено. Це правильно. Але при цьому слід також пам’ятати, що до кримінальної відповідальності за саме ухилення особу може бути притягнуто тільки при встановленні факту ухилення від сплати податків у сумі, яка в 1000 і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум (у 2009 році — не менше 302500 грн.)

По-друге, якщо підставою для застосування штрафу, передбаченого п.п. 17.1.6 Закону № 2181, стає декларування переоцінених (недооцінених) об’єктів оподаткування, яке призвело до заниження податкового зобов’язання, то розмір такого заниження повинен становити не менше 3000 нмдг (у 2009 році — 907500 грн.). При цьому, що важливо, ДПАУ визнає необхідність установлення такого заниження сукупно, тобто з урахуванням

Олена Уварова