Якщо підприємство оплачує навчання непрацівника
На практиці трапляються випадки, коли підприємство оплачує навчання фізичних осіб, які не є працівниками підприємства. Це можуть бути засновники, діти працівників підприємства та інші особи. Як відображаються витрати на навчання непрацівників у податковому обліку, чи включаються такі витрати до оподатковуваного доходу осіб, які навчаються, — відповіді на ці запитання наші читачі знайдуть у цій статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Розгляд цієї теми почнемо із з’ясування питання, чи може підприємство включити витрати на навчання фізичної особи, яка не перебуває з таким підприємством у трудових відносинах, до складу валових витрат. Оскільки саме це питання цікавить насамперед керівників, коли непрацівник підприємства звертається з проханням оплатити його навчання.
Чи є валові витрати?
Витрати на навчання з точки зору
Закону про податок на прибуток є витратами подвійного призначення, тому до складу валових витрат їх може бути віднесено тільки в разі виконання певних умов. Такі умови встановлено абзацом третім п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток.Відповідно до зазначеної норми
Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються витрати на навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах осіб, які не перебувають з платником податків у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяття ними зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.Обов’язок з доведення зв’язку витрат на навчання з основною діяльністю підприємства покладається на платника податків. При цьому гранична величина витрат на навчання непрацівників, які підприємство може включити до валових витрат, не повинна перевищувати
3 % фонду оплати праці звітного періоду. Звертаємо увагу: гранична величина розраховується з урахуванням витрат на навчання працівників підприємства.Нагадаємо: відповідно до
п. 11.1 Закону про податок на прибуток звітним періодом є квартал, півріччя, три квартали та рік. У зв’язку з цим тривідсоткова межа визначається наростаючим підсумком. Однак слід мати на увазі, що сума витрат на навчання (сукупно працівників та непрацівників), що перевищила річну тривідсоткову межу, на наступний звітний (податковий) рік не переноситься.Отже, щоб витрати на навчання фізичної особи, яка не є працівником підприємства, можна було включити до валових витрат, повинні
одночасно виконуватися такі умови:1) непрацівник має
навчатися у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах. При цьому до вищих навчальних закладів належать: технікум, училище, коледж та інші прирівняні до них вищі навчальні заклади, а також інститут, консерваторія, академія, університет (ст. 43 Закону про освіту). До професійно-технічних навчальних закладів належать: професійно-технічне училище відповідного профілю; професійне училище соціальної реабілітації; вище професійне училище; професійний ліцей; професійний ліцей відповідного профілю; професійно-художнє училище; художнє професійно-технічне училище; вище художнє професійно-технічне училище; училище-агрофірма; вище училище-агрофірма; училище-завод; центр професійно-технічної освіти; центр професійної освіти; навчально-виробничий центр; центр підготовки та перепідготовки робочих кадрів; навчально-курсовий комбінат; навчальний центр; інші типи навчальних закладів, які надають професійно-технічну освіту або здійснюють професійно-технічне навчання (ст. 41 Закону про освіту);2) має бути укладено
письмовий договір про зобов’язання особи, яка не перебуває з підприємством у трудових відносинах, відпрацювати на цьому підприємстві після закінчення навчання та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;3) витрати на навчання непрацівника має бути
пов’язано з основною діяльністю платника податку;4) гранична величина витрат на навчання непрацівників сукупно з витратами на навчання працівників
не повинна перевищувати 3 % фонду оплати праці звітного періоду .Якщо хоча б одну з умов не дотримано, витрати на навчання фізичної особи, яка не перебуває з підприємством у трудових відносинах, підприємство не може включити до складу валових витрат. У цьому випадку навчання непрацівника здійснюється за рахунок прибутку підприємства.
Слід зауважити, що з 01.01.2006 р. у
Законі про податок на прибуток відсутня заборона щодо включення витрат на навчання пов’язаних осіб до валових витрат. Перелік пов’язаних осіб наведено в п. 1.26 Закону про податок на прибуток. Пов’язаними особами з числа непрацівників можуть бути фізичні особи або члени сім’ї фізичних осіб, які здійснюють контроль над платником податку. У свою чергу, членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти чи батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини).Таким чином, при виконанні всіх умов валововитратності (навчання у вітчизняних закладах освіти, укладення письмового договору про зобов’язання відпрацювати не менше трьох років після закінчення навчання, зв’язку навчання з основною діяльністю платника податків), підприємство може витрати на навчання засновників або членів їх сімей віднести до валових витрат підприємства в межах граничного розміру — не більше 3 % фонду оплати праці звітного періоду.
Вимоги
абзацу третього п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, зокрема, умова про те, що навчання має проводитися у вітчизняних навчальних закладах, унеможливлюють включення витрат на навчання непрацівників за кордоном до складу валових. А отже, навчати непрацівників в іноземних навчальних закладах підприємства можуть тільки за рахунок власних коштів.
Податок з доходів та внески до соціальних фондів
Законом № 889
, а саме його п.п. 4.3.20, передбачено пільги з оподаткування тільки в разі навчання працівників.Для фізичних осіб, які не перебувають у трудових відносинах з підприємством, що оплачує їх навчання, будь-які пільги з оподаткування доходів у вигляді суми оплати за навчання
Законом № 889 не встановлено.Тому незалежно від того, дотримано умови валововитратності чи ні, уся сума оплати за навчання непрацівника підприємства включається до його оподатковуваного доходу як додаткове благо, отримане від нероботодавця та обкладається податком з доходів за ставкою 15 %.
При визначенні об’єкта оподаткування необхідно враховувати положення
п. 3.4 Закону № 889, оскільки сума оплати за навчання в закладі освіти є для фізичної особи «чистим» доходом. Отже, об’єкт оподаткування визначається шляхом множення суми оплати за навчання на «натуральний» коефіцієнт (1,176471).Відповідно до
п.п. 8.1.4 Закону № 889 податок з доходів фізичних осіб підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати доходу (у цьому випадку — за днем перерахування оплати за навчання закладу освіти).Якщо підприємство оплачує навчання фізичної особи — непрацівника в закордонному навчальному закладі, то, як правило, оплата за навчання здійснюється в іноземній валюті. У цьому випадку для цілей обкладення податком з доходів суму оплати навчання має бути перераховано в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на дату перерахування суми оплати (
п. 3.3 Закону № 889).Внесками до фондів соціального страхування витрати на навчання непрацівників не обкладаються, оскільки такі особи не перебувають у трудових відносинах з підприємством.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку як витрати на навчання працівників, так і витрати на навчання осіб, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах, відображаються відповідно до положень
П(С)БО 16, згідно з якими такі витрати є витратами поточного періоду. Витрати на навчання непрацівників відображаються на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».Якщо підприємство оплачує навчання за строк більше місяця, бухгалтерський облік витрат на навчання ведеться з використанням рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка відображається сума передоплати за навчання, за кредитом — списання частини витрат до складу витрат звітного періоду.
Приклад.
Підприємство оплатило вартість навчання у вищому навчальному закладі особи, яка не перебуває з ним у трудових відносинах (ідентифікаційний номер — 1777777777). У січні 2009 року внесено оплату за II семестр 2008/2009 навчального року (лютий — червень) у сумі 12000 грн. Дотримано всі умови валововитратності, а саме: непрацівник навчається у вітчизняному вищому навчальному закладі, з ним укладено письмовий договір про зобов’язання відпрацювати після закінчення навчання на цьому підприємстві не менше трьох років, навчання пов’язане з основною діяльністю платника податків, сума витрат на навчання у звітному періоді (з урахуванням навчання працівників) не перевищила 3 % фонду оплати праці звітного періоду.Оподатковуваний дохід непрацівника (з урахуванням натурального коефіцієнта) становить 14117,65 грн.
Податок з доходів, що підлягає утриманню з доходу у вигляді оплати за навчання, — 2117,65 грн.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства операції відображаються так:
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Перераховано передоплату вищому навчальному закладу за навчання непрацівника у II семестрі | 377 | 311 | 12000,00 | — | 12000* |
| 2 | Суму передоплати за навчання включено до витрат майбутніх періодів | 39 | 685 | 12000,00 | — | — |
| 3 | Віднесено на витрати суму податку з доходів непрацівника | 949 | 685 | 2117,65 | — | — |
| 4 | Утримано податок з доходів | 685 | 641/ПДФО | 2117,65 | — | — |
| 5 | Перераховано податок з доходів до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 2117,65 | — | — |
| 6 | Списано на витрати вартість навчання (за актом) | 949 | 39 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Здійснено залік заборгованості | 685 | 377 | 12000,00 | — | — |
| * З урахуванням норм п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток валові витрати виникають за правилом першої події, якщо вищий навчальний заклад є платником податку на прибуток, і в момент нарахування (отримання акта про фактично надані послуги), якщо вищий навчальний заклад не є платником податку на прибуток.
| ||||||
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді оплати за навчання відображається таким чином:
Витяг із Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2009 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 5
| 1777777777
| 14117
| 65
| 14117
| 65
| 2117
| 65
| 2117
| 65
| 14
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Приклад.
Видозмінимо умови попереднього прикладу і припустимо, що умови валововитратності не дотримано, оскільки не укладено договір про зобов’язання непрацівника відпрацювати на цьому підприємстві не менше 3 років після закінчення навчання.У цій ситуації витрати на навчання непрацівника не може бути віднесено до валових витрат.
Оплата навчання з точки зору
Закону № 889 є для фізичної особи доходом у вигляді додаткового блага, з якого утримується податок з доходів.У бухгалтерському та податковому обліку операції відображаються так:
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Перераховано передоплату вищому навчальному закладу за навчання непрацівника у II семестрі | 377 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 2 | Суму передоплати за навчання включено до витрат майбутніх періодів | 39 | 685 | 12000,00 | — | — |
| 3 | Віднесено на витрати суму податку з доходів непрацівника | 949 | 685 | 2117,65 | — | — |
| 4 | Утримано податок з доходів | 685 | 641/ПДФО | 2117,65 | — | — |
| 5 | Перераховано податок з доходів до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 2117,65 | — | — |
| 6 | Списано на витрати вартість навчання (за актом) | 949 | 39 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Здійснено залік заборгованості | 685 | 377 | 12000,00 | — | — |
От і всі особливості оподаткування та обліку витрат на навчання фізичних осіб, які не перебувають із підприємством у трудових відносинах. Ознайомившись із матеріалом цієї статті, керівники зможуть прийняти зважене рішення щодо навчання непрацівників за рахунок кошів підприємства.
