Передоплата за спецрежимні та інші товари в одній поставці: відображення сільгосппідприємством податкових зобов’язань
Стаття є розширеним коментарем до листа ДПАУ від 10.06.2009 р. № 12058/7/16-1517-25 (див. на с. 20 цього номера газети), що роз’яснює порядок відображення сільгосппідприємствами — спецрежимниками сільгосп-ПДВ податкових зобов’язань, які виникають за фактом отриманої передоплати, якщо на момент її отримання не визначено фактичну частку спецрежимних товарів у загальному обсязі майбутньої спільної поставки спецрежимних та інших товарів.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Перелік № 23
— Перелік видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість», затверджений постановою КМУ від 21.01.2009 р. № 23.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Лист № 12058
— лист ДПАУ від 10.06.2009 р. № 12058/7/16-1517-25.
Про актуальність
З одного боку, можна зазначити деяку актуальність
листа № 12058, що роз’яснює порядок вибору сільгосппідприємствами виду декларації (скороченої та/або загальної) для відображення податкових зобов’язань з ПДВ у разі отримання ними передоплати від покупців за спецрежимні та інші товари в одній майбутній поставці. Адже ні «спецрежимною» ст. 81 Закону про ПДВ, ні Порядком № 166 не регламентовано порядок складання податкової звітності з ПДВ у таких ситуаціях.А з другого — його актуальність досить відносна, оскільки це питання, вважаємо, не є характерним для практики господарювання. Адже у сільгосппідприємств, що оформляють свої договірні відносини з покупцями письмово, незалежно від характеру першої події, для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (яким, як відомо, може бути або отримання грошових коштів (передоплати) або здійснення відвантаження товарів), практично завжди є можливість розмежувати обсяги спецрежимних та інших товарів, що спільно постачаються, і відобразити податкові зобов’язання в скороченій (спеціальній) і загальній деклараціях у відповідних розмірах.
Чому так відбувається, стане зрозуміло далі, а зараз звернемося до положень
листа № 12058.
Бюджетно спрямована думка ДПАУ у разі неможливості визначення частки
Головну ідею
листа № 12058 уміщено в двох його останніх абзацах:«Якщо платником у межах однієї поставки здійснюється продаж товарів, які підпадають під спеціальний режим оподаткування, та тих, на які такий режим не поширюється, і на момент отримання попередньої оплати за такі товари платник
не має можливості визначити фактичну частку товарів, які постачатимуться у межах спеціального режиму оподаткування, а які — у загальному порядку, то податкові зобов’язання, обчислені на дату такої оплати, відображаються у податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.Після
здійснення фактичної поставки товарів і визначення у ній фактичної частки сільськогосподарських товарів, поставлених у межах спеціального режиму оподаткування, платником здійснюються відповідні коригування у податковому обліку».Отже, перед нами ще одна бюджетно спрямована думка ДПАУ. Чому у разі невизначеності зазначених часток відображення податкових зобов’язань має бути саме в загальній (бюджетній) декларації, а не в скороченій (спеціальній), жодних аргументів не наводиться. Проте мотиви такої думки податківців неважко вгадати, тому облишимо це і зосередимо увагу на такому.
Як бачимо, в обох процитованих вище абзацах
листа № 12058 ДПАУ говорить про фактичну частку товарів, що постачаються в межах спецрежиму оподаткування (далі — спецрежимні товари) в одній поставці їх спільно з іншими (неспецрежимними) товарами. Звертаємо увагу, що можливість визначення фактичної частки спецрежимних сільгосптоварів ДПАУ пов’язує зі здійсненням фактичної поставки товарів. Незважаючи на всю, здавалося б, безперечність нею сказаного, прояснимо один нюанс, що має принципове значення.Учитуючись у формулювання наведених абзаців
листа № 12058, давайте простежимо за ходом думки ДПАУ. Якщо після згадки про отриману сільгосппідприємством передоплату вона в першому з наведених абзаців говорить про товари, що постачатимуться, то тут під поставкою не залишається розуміти нічого іншого, як їх відвантаження.Якщо в наступному абзаці ДПАУ говорить про здійснення фактичної
поставки товарів, то і тут також, найімовірніше, передбачається відвантаження товарів. І якщо в такому ключі розуміти поставку товарів, то спільне сприйняття цих абзаців листа № 12058 здатне викликати думки з негативним для сільгосппідприємств висновком. Убачається такий причинно-наслідковий зв’язок:—
фактичну частку спецрежимних товарів може бути визначено лише після здійснення відвантаження товарів;—
до здійснення відвантаження немає можливості визначити, яка фактична частка товарів постачатиметься в межах спецрежиму оподаткування, а яка — у загальному порядку. Інакше кажучи, до факту відвантаження визначити згадану фактичну частку взагалі неможливо;—
до відвантаження (оскільки згідно із зазначеним вище будь-яка обчислена частка не може називатися фактичною) уся сума податкових зобов’язань з ПДВ, що виникає на момент отримання попередньої оплати за спецрежимні та інші товари в межах однієї майбутньої поставки, підлягає відображенню в загальній (бюджетній) декларації.Очевидною є фіскальна позиція ДПАУ, що вибудовується нею для ситуації, якщо на момент отримання передоплати сільгосппідприємство — акцентуємо увагу —
не має можливості визначити фактичну частку спецрежимних та інших товарів у спільній їх поставці.
А якщо частку визначити можна
Якщо ж
є можливість визначити указану частку, то в цьому випадку, вважаємо, незалежно від факту здійснення відвантаження, сільгосппідприємство має право, керуючись відомим правилом першої події, відображати податкові зобов’язання не лише в загальній (бюджетній) декларації, а й у спецдекларації. Так, якщо в документах про передоплату, що надійшла, міститься інформація про види товарів, за які її здійснено, розподіл податкових зобов’язань із відображенням за двома видами декларації (загальною та спеціальною) вважаємо правомірним.Зазначимо й те, що факту отримання сільгосппідприємством передоплати, як правило, передує факт оформлення договорів купівлі-продажу, у яких істотними умовами є, зокрема, найменування товарної продукції, її ціна та кількість. Отже, на момент отримання передоплати сільгосппідприємство, зважаючи на умови договору купівлі-продажу, має можливість визначити обсяги спецрежимних та інших товарів у майбутньому їх відвантаженні.
Відповідно до частки таких товарів згідно з умовами договору й необхідно, на нашу думку, відображати податкові зобов’язання з ПДВ, що виникають у разі отримання передоплати, у відповідних видах декларації (спеціальній та загальній).Щоправда, у таких випадках частки спецрежимних та інших товарів у загальній передоплаті за них не зовсім коректно називати фактичними частками. Зважаючи на порядок обчислення, доречніше називати їх розрахунковими частками.
При цьому сільгосппідприємствам слід бути готовими відстоювати перед податківцями своє право на пільгове (спецрежимне) відображення частини податкових зобов’язань у передоплаті, що надійшла за спецрежимні та інші товари в їх спільній поставці. Для виключення виникнення таких ситуацій кардинальним рішенням є укладення
окремих договорів купівлі-продажу на спецрежимні та інші товари, а отже, й отримання окремої передоплати за них.
Коригування податкових зобов’язань
У разі відвантаження попередньо оплачених товарів із відхиленнями від умов договору (або змін договору), може змінитися розмір частки спецрежимних та інших товарів у їх спільній поставці. Цілком зрозуміло, що в цьому випадку слід визначити нове значення частки товарів, що постачаються в межах спецрежиму і в загальному порядку, уточнити податкові зобов’язання із так званого сільгосп-ПДВ і ПДВ, що надсилається до бюджету, та здійснити відповідне
коригування їх у податковому обліку та звітності.Оскільки податкові зобов’язання з ПДВ, що виникли на момент отримання передоплати, уже було відображено в спеціальній та загальній деклараціях (з урахуванням частки спецрежимних та інших товарів у спільній їх поставці згідно з умовами договору), то після здійснення відвантаження товарів коригування податкових зобов’язань (як у бік збільшення, так і зменшення), проводиться не на їх уточнене абсолютне значення, а лише
на різницю між їх старим (розрахунковим) та новим (фактичним) розміром.
Спецрежимні товари
ДПАУ правомірно зазначає, що
сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені в групах 1 — 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України «Про Митний тариф України», якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються чи збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), а також продукти обробки (переробки) таких товарів, що постачаються зазначеним платником податку — їх виробником (п. 81.7 Закону про ПДВ).Згідно з
п.п. «а» та «б» п.п. 81.15.2 Закону про ПДВ до сільгоспдіяльності належить діяльність у сфері сільського господарства:— виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощення фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація;
— виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільгосптварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах; а також їх обробка, переробка, та/або консервація.
Як відомо, на виконання колишнього
п.п. 81.15.6 Закону про ПДВ (з урахуванням змін згідно із Законом України від 21.05.2009 р. № 1403-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 54) це п.п. 81.15.7), згідно з Національним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженим наказом Держспожив-стандарту України від 26.12.2005 р. № 375, Кабмін затвердив Перелік № 23, тобто перелік видів діяльності, на які поширюються норми «спецрежимної» ст. 81 Закону про ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55).У
листі від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017 ДПАУ зазначає, що під час розгляду питання щодо видів діяльності, на які поширюється норма ст. 81 Закону про ПДВ, використовується виключно Перелік № 23. За великим рахунком це так, але це ще не все. Пунктом 31.2 Положення № 79 установлено, зокрема, що сільгосппідприємством — суб’єктом спецрежиму оподаткування суми ПДВ розраховуються та сплачуються до бюджету за загальними правилами у разі поставки несільскогосподарських товарів (послуг) або товарів (послуг), отриманих від здійснення видів діяльності, не зазначених у Спеціальному свідоцтві. Інакше кажучи, навіть у разі здійснення видів діяльності, зазначених у Переліку № 23, але не внесених до Спецсвідоцтва, сільгосппідприємство не має права застосовувати спецрежим оподаткування.Крім того, нагадаємо, що під час здійснення діяльності, що відповідає видам діяльності,
зазначеним у Спецсвідоцтві, та поставки сільгосптоварів (послуг), які є такими згідно з п. 81.7 Закону про ПДВ, сільгосппідприємством застосовується спецрежим оподаткування з дати реєстрації суб’єктом спецрежиму оподаткування, зазначеної в Спецсвідоцтві, до:— останнього числа місяця, що передує місяцю, в якому було допущено перевищення, визначене
п. 81.11 Закону про ПДВ (уточнимо, що тут мається на увазі перевищення 25 % питомої ваги несільгосптоварів (послуг) у вартості всіх поставлених товарів (послуг));— дати виключення з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування згідно із заявою сільгосппідприємства або з ініціативи податкового органу, порядок якого регламентовано
п. 29 Положення № 79.
На цьому, мабуть, можна й зупиниться. Насамкінець сподіваємося, що сільгосппідприємства, що відобразили податкові зобов’язання з ПДВ, які виникли за фактом отриманої передоплати, не лише в загальній декларації, а й у спецдекларації, мають у своєму розпорядженні для цього достатньо підстав.
