Інвалютні ціни та доля сумових різниць

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Лютий, 2009/№ 10
В обраному У обране
Друк
Стаття

Інвалютні ціни та доля сумових різниць

 

Питання про те, чи законне визначення ціни у гривневому еквіваленті іноземної валюти в сучасних умовах, розглядалося у статті «Інвалютна ціна у внутрішньому договорі (с. 41)». Продовжуючи цю тему, поговоримо про сумові різниці, що неминуче виникають при здійсненні операцій купівлі-продажу в межах таких договорів. Зокрема йтиметься про їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку контрагентів.

Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

П(С)БО 9

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

 

Податок на прибуток

Прив’язка цін на товари до твердих валют є для суб’єктів господарської діяльності зручним механізмом регулювання договірних відносин. Водночас в умовах нестабільності курсу національної валюти здійснення операцій за договорами з інвалютним застереженням не обходиться без сумових різниць. Сумові різниці в обліку постачальника (покупця) товарів виникають через різну вартість товарів, виражену у гривнях

на дату їх відвантаження та на дату проведення розрахунків.

При відображенні в обліку з податку на прибуток підприємства сумових різниць необхідно керуватися нормами

п. 5.10 Закону про податок на прибуток, згідно з якими в разі зміни після продажу товарів (робіт, послуг) суми компенсації їх вартості, уключаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результатів робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів та валових витрат у звітному періоді, в якому відбулася зміна суми компенсації.

Таким чином, у періоді зміни компенсації вартості товарів (на дату проведення остаточних розрахунків) постачальник зобов’язаний відкоригувати валові доходи, а покупець — валові витрати виходячи із сумової різниці. Відповідно до

Порядку складання декларації з податку на прибуток, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143, коригування валових доходів постачальника відобразиться в рядку 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», а коригування валових витрат покупця — у рядку 05.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», відповідно зі знаком «+» або «-».

Зверніть увагу: необхідність здійснення коригування валових доходів (валових витрат) на сумову різницю виникає лише у випадку, якщо відвантаження товарів і остаточний розрахунок між постачальником та покупцем відбуваються в

різних звітних періодах. Якщо ж ці події відбуваються в одному звітному періоді, то підсумкова сума валових доходів постачальника відобразиться в рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток, а підсумкова сума валових витрат покупця — у рядку 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених в 04.11».

Зміну компенсації вартості товарів на дату проведення остаточних розрахунків покупець повинен ураховувати при перерахунку балансової вартості запасів за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Насамперед він виконує необхідні розрахунки та визначає, яка частина товару в періоді зміни компенсації вартості перебуває на складі, а яка вже списана з балансу. Потім між цими частинами розподіляється сумова різниця. При цьому частина сумової різниці, що припадає на:

нереалізовані товари змінить (у бік збільшення або зменшення) залишки товарів, відображені у графі 5 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток;

списані товари — не вплине на результат перерахунку балансової вартості. Такі товари вже взяли участь у перерахунку за первісною вартістю.

Усе викладене справедливо і для

виробничих підприємств, які придбавають запаси для використання у процесі виробництва. Вони повинні розподіляти сумову різницю між запасами, що на дату закінчення звітного періоду:

— значаться на складі, у незавершеному виробництві, у залишках готової продукції. Сумова різниця, що відповідає цим запасам, збільшить (зменшить) їх вартість на кінець звітного періоду для цілей перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток;

— списані до складу собівартості реалізованої готової продукції. Сумова різниця, що припадає на такі запаси, участі в розрахунку приросту (убутку) не бере.

При розгляді цього питання необхідно приділити увагу й документальному оформленню згаданих коригувань.

Підтвердженням відповідних записів у податковому обліку продавця та покупця є:

— положення договорів про те, що на дату відвантаження товару вказується умовна ціна за курсом НБУ (ринковим курсом), а фактична сума оплати визначається за курсом НБУ (ринковим курсом) на дату платежу;

— бухгалтерська довідка з описом причин розбіжностей та посиланням на умови договору;

— акти звірки розрахунків за поставками;

— рахунок на оплату за остаточною ціною.

Щодо відвантажувальних документів (видаткова накладна, товарно-транспортна накладна), то вносити до них зміни на дату проведення остаточних розрахунків не потрібно. По-перше, це не передбачено жодним нормативним актом, а по-друге, документи підтверджують факт відвантаження (отримання) товару, при цьому зазначена в них ціна відповідає договірній.

 

ПДВ

Відповідно до

п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ при отриманні авансу або відвантаженні товару (залежно від того, яка з подій сталася раніше) постачальник нараховує зобов’язання з ПДВ. У момент виникнення податкових зобов’язань він виписує податкову накладну у двох примірниках, при цьому оригінал податкової накладної постачальник передає покупцю, а копію залишає в себе (п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ).

Якщо першою подією є відвантаження товару, то податкова накладна складається у звичайному порядку із зазначенням номенклатури відвантаженого товару, його кількості, ціни поставки та решти обов’язкових реквізитів податкової накладної (

п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ). Як правило, ціна товару зазначається в податковій накладній виходячи з курсу гривні на дату відвантаження товару.

У ситуації, коли першою подією є отримання часткової передоплати (покупець оплачує частину вартості товару, а остаточний розрахунок здійснює лише після оприбуткування товару), у податковій накладній зазначається кількість товару,

пропорційна отриманій передоплаті. На вартість товару, що залишилася, податкову накладну буде виписано при відвантаженні.

На дату проведення остаточних розрахунків курс національної валюти може змінитися, а отже, і вартість товару теж буде іншою. Як діяти в такій ситуації, адже в податковій накладній зазначено «стару» вартість товару та зобов’язання з ПДВ нараховано виходячи з такої «старої» вартості?

Для відповіді на поставлене запитання звернемося до норм

п. 4.5 Закону про ПДВ, згідно з якими якщо після поставки товарів (послуг) відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи перегляд цін, що здійснюється за поставкою, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника і одержувача підлягають відповідному коригуванню.

У ситуації, що розглядається, зміна суми компенсації вартості товару відбувається після поставки (відвантаження) товарів, а отже, використання норм

п. 4.5 Закону про ПДВ буде цілком доречним.

Якщо

продавець та покупець товару є платниками ПДВ, то в разі зменшення компенсації вартості товару вони повинні керуватися п.п. 4.5.1 Закону про ПДВ, а в разі збільшення суми компенсації — п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ. При цьому продавець товару зобов’язаний скласти Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної) та направити його покупцю. При відображенні коригувань у декларації з ПДВ продавець і покупець товарів на підставі Розрахунку коригування заповнять додаток 1 до декларації з ПДВ «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ». Дані з додатка 1 продавець переносить до рядка 8.3, а покупець — до рядка 16.2. У додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» суми коригувань не зазначаються.

Такий механізм відображення сумових різниць у ПДВ-обліку застосовується в разі, якщо момент відображення податкових зобов’язань (податкового кредиту) з ПДВ та момент остаточного розрахунку припадають

на різні звітні періоди. У ситуації, коли нарахування податкових зобов’язань (податкового кредиту) та здійснення розрахунків відбувається в одному звітному періоді, виписати Розрахунок коригування і відобразити його в Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних як продавця, так і покупця товарів (зі знаком «+» або «-» відповідно), усе ж доведеться. А от заповнювати рядки 8.3 і 16.2 не потрібно, оскільки в декларації з ПДВ буде зазначено підсумкові показники операцій з поставки (придбання) товарів за звітний період*.

* Тут ми провели аналогію з операціями з поставки та повернення товарів, що відбулися в одному звітному періоді. Саме такий підхід до їх відображення у ПДВ-обліку викладено в листі ДПАУ від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73.

Якщо

покупець на момент поставки товару не був платником ПДВ, то в разі зменшення вартості товару (при зміцненні курсу гривні) продавець не зможе зменшити відображені раніше зобов’язання з ПДВ, оскільки це не передбачено п. 4.5 Закону про ПДВ.

Однак в іншій ситуації, коли вартість товару на дату проведення розрахунків збільшиться, продавець має донарахувати зобов’язання з ПДВ і ось чому. Згідно з

п. 4.5 Закону про ПДВ база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних цін. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг). Звідси випливає, що збільшення суми компенсації вартості товарів є нічим іншим, як збільшенням бази оподаткування, на яку й нараховується ПДВ.

 

Бухгалтерський облік

Облік у продавця.

При реалізації товарів у підприємства виникає дохід, порядок визначення якого регламентовано П(С)БО 15. Відповідно до п. 8 зазначеного документа дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається при дотриманні таких умов:

— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— суму доходу може бути достовірно визначено;

— є впевненість, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.

Як правило, усі ці умови виконуються

на дату відвантаження товару покупцю. Дохід визнається виходячи з курсу національної валюти, установленого на дату відвантаження товарів. Збільшення доходу відображається за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Щодо авансових надходжень, то в бухгалтерському обліку (на відміну від податкового обліку), доходом вони не визнаються (

п. 6.3 П(С)БО 15).

На дату проведення остаточних розрахунків сума доходів від реалізації товарів може змінитися, що призводить до виникнення сумових різниць. Якщо за підсумками остаточних розрахунків виникає:

додатна сумова різниця (вартість товарів на дату остаточних розрахунків перевищує їх вартість на дату відвантаження), то вона збільшує суму доходу від реалізації (Дт 361 — Кт 702);

від’ємна сумова різниця (вартість товарів на дату остаточних розрахунків менше їх вартості на дату відвантаження), то відбувається зменшення доходів (Дт 704 — Кт 361).

Облік у покупця

. Оприбуткування товарів в обліку покупця здійснюється на підставі документів, які виписує постачальник. Як правило, вартість товарів у документах постачальника розраховується виходячи з курсу НБУ (ринкового курсу), установленого на дату їх відвантаження. А от оплата здійснюється виходячи з курсу, що діяв на дату проведення остаточних розрахунків, який на той час уже може змінитися.

Що ж робити з цією різницею: віднести на збільшення (зменшення) первісної вартості товару чи списати на витрати (доходи) підприємства?

Для відповіді на це запитання спочатку звернемося до норм

П(С)БО 9, який регулює методологічні принципи формування інформації про запаси. Так, відповідно до пп. 8, 9 зазначеного документа придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість, що складається з таких фактичних витрат:

сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— сум увізного мита;

— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельних витрат;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Як бачимо, однією зі складових первісної вартості запасів є вартість товару за договором. Оскільки в договорах з валютним застереженням

ціна товару визначається за курсом НБУ (або за ринковим курсом) на дату проведення розрахунків, достовірно визначити первісну вартість неоплаченого товару на дату його оприбуткування неможливо.

У цій ситуації доречно звернутися до

останнього абзацу п. 9 П(С)БО 9, яким передбачено таке: якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної вартості. Отже, покупець може оприбуткувати товар за вартістю, зазначеною в документах постачальника (справедливою вартістю), а в подальшому відкоригувати цю вартість (у бік збільшення або зменшення) у момент, коли договірну вартість товару буде достовірно визначено (тобто на дату остаточних розрахунків). Наприклад, збільшення суми компенсації відобразиться в обліку торговельного підприємства так: Дт 281 «Товари на складі» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

А от скористатися механізмом уцінки (дооцінки) товарів не вийде. Уцінка є зниженням первісної вартості товарів до чистої вартості реалізації (вартості, за якою товари може бути реалізовано зараз). Уцінка проводиться на дату балансу щодо товарів, ціна яких знизилася або вони зіпсувалися, застаріли чи іншим чином

втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 П(С)БО 9). У подальшому дооцінка може здійснюватися лише щодо раніше уцінених товарів та в сумі, що не перевищує раніше проведеної уцінки (п. 28 П(С)БО 9). Розміри уцінки (дооцінки) товарів визначаються комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їх споживчих властивостей, насиченості ринку цими товарами.

Однак у разі прив’язки договірних цін до інвалюти збільшення (зменшення) первісної вартості запасів відбувається при незмінній величині очікуваних економічних вигод. Первісна вартість придбаних товарів коригується виходячи із суми фактично понесених витрат.

Зверніть увагу: усе викладене щодо коригування первісної вартості запасів має відношення лише до

нереалізованих товарів (товарів, які на момент остаточних розрахунків ще значаться на складі підприємства). Щодо товарів, які на той час уже реалізовано, то сумові різниці, що виникають у результаті перерахунку їх вартості, збільшать доходи або витрати підприємства. Отримані доходи відобразяться на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», а витрати — на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Щодо виробничих підприємств, то в них підхід до відображення в обліку сумових різниць залишається таким самим. В аналітичному обліку вони розподіляють сумову різницю між запасами, які:

— усе ще значаться на балансі підприємства (вони можуть знаходитися на складі, бути списані у виробництво, збільшити собівартість напівфабрикатів або готової продукції);

— списано з балансу.

У першому випадку сумова різниця змінює первісну вартість сировини (собівартість незавершеного виробництва, залишків готової продукції), а в другому — списується на витрати (доходи) підприємства.

І ще один момент. На операції купівлі-продажу, в яких договірну вартість запасів прив’язано до курсу інвалюти, не поширюється дія норм

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193. Пояснюється це тим, що згадане П(С)БО визначає методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах. Однак у цій ситуації всі розрахунки між контрагентами здійснюються у гривнях. У зв’язку з цим ні дебіторська заборгованість за відвантажені запаси, ні кредиторська заборгованість за отримані цінності не підлягають перерахунку в бухгалтерському обліку продавця та покупця.

Узагальнимо все викладене на прикладі.

Приклад

. Згідно з договором купівлі-продажу 25.11.2008 р. покупець (ТОВ «Омега») перерахувало постачальнику (АТ «Лотос») аванс за товари у розмірі 50 % їх вартості. Товар було відвантажено 28.11.2008 р. Решту коштів — 50 % перераховано постачальнику 11.12.2008 р. За договором купівлі-продажу оплата товару здійснюється у гривнях. Ціна товару з ПДВ визначається у гривнях і становить еквівалент 1000 доларів США за курсом НБУ на дату проведення розрахунків. У документах на відвантаження зазначається попередня ціна за курсом НБУ на момент відвантаження.

На дату остаточних розрахунків товари ще значаться на складі.

Курс НБУ склав:

— на 25.11.2008 р. — 6,295 грн./$;

— на 28.11.2008 р. — 6,742 грн./$;

— на 11.12.2008 р. — 7,474 грн./$.

Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському і податковому обліку постачальника та покупця.

 

Облік операцій купівлі-продажу з прив’язкою договірних цін до інвалюти

Дата

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

Облік у постачальника

25.11.2005 р.

Отримано передоплату за товари $500 х 6,295

311

681

3147,5

2622,92*

* Величина валових доходів (2622,92 грн.) відобразиться в ряд. 01.1 декларації за 11 місяців 2008 року.

25.11.2005 р.

Відображено суму зобов’язань з ПДВ у складі передоплати

643

641

524,58

28.11.2008 р.

Відвантажено товари покупцю ($1000 х 6,742)

361

702

6742

2809,17*

* $500 х

6,742 = 3371 грн. (у тому числі ПДВ — 561,83 грн.). Суму валових доходів 2809,17 грн. (3371 - 561,83) буде зазначено в ряд. 01.1 декларації за 11 місяців 2008 року.

28.11.2008 р.

Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі передоплати

702

643

524,58

28.11.2008 р.

Відображено зобов’язання з ПДВ у складі неоплаченої частини вартості товарів (1123,67 - 524,58)

702

641

599,09

28.11.2008 р.

Здійснено залік заборгованостей

681

361

3147,5

28.11.2008 р.

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

4000*

* Умовно.

28.11.2008 р.

Віднесено на фінансовий результат

— дохід від реалізації товарів

702

791

5618,33

 

— собівартість реалізованих товарів

791

902

4000

11.12.2008 р.

Отримано грошові кошти в оплату відвантажених товарів $500 х 7,474

311

361

3737

305*

* 3114,17 - 2809,17 = 305 (грн.) — відобразиться в рядку 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» декларації за 2008 рік.

11.12.2008 р.

Донараховано суму доходу (3147,5 + 3737 - 6742)

361

702

142,5

11.12.2008 р.

Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

23,75

11.12.2008 р.

Списано доходи на фінансовий результат

702

791

118,75

Облік у покупця

25.11.2005 р.

Перераховано передоплату постачальнику ($500 х 6,295)

371

311

3147,5

2622,92*

* Сума валових витрат (2622,92 грн.) відобразиться в ряд. 04.1 декларації за 11 місяців 2008 року

.

25.11.2005 р.

Відображено суму податкового кредиту у складі суми передоплати

641

644

524,58

28.11.2008 р.

Оприбутковано придбані товари

281

631

5618,33

2809,17*

* $500 х

6,742 = 3371 грн. (у тому числі ПДВ — 561,83). Сума валових витрат 2809,17 грн. (3371 - 561,83) відображається в ряд. 04.1 декларації за 11 місяців 2008 року. Крім того, оприбутковані запаси беруть участь у розрахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

28.11.2008 р.

Списано суму раніше відображеного податкового кредиту

644

631

524,58

28.11.2008 р.

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості неоплачених товарів

641

631

599,09

28.11.2008 р.

Здійснено залік заборгованостей у складі вартості товарів

631

371

3147,5

11.12.2008 р.

Оплачено оприбутковані товари ($500 х 7,474)

631

311

3737

305*

* 3114,17 - 2809,17 = 305 (грн.) — відобразиться в рядку 05.1 декларації за 2008 рік.

11.12.2008 р.

Відображено збільшення первісної вартості товару

281

631

118,75

11.12.2008 р.

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

631

23,75

 

На цьому завершуємо розгляд облікових особливостей сумових різниць. Упевнені, що цей матеріал допоможе вам без проблем відобразити їх в обліку. Сподіваємося, що в найближчому майбутньому період нестабільності національної економіки закінчиться і необхідність щодо прив’язки цін до інвалюти відпаде.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд