Давальницькі операції у сфері ЗЕД: нюанси нарахування та сплати ПДВ
Відображення в обліку операцій з давальницькою сировиною у сфері зовнішньоекономічних відносин завжди викликало в бухгалтерів чимало запитань, що пов’язано зі специфікою таких операцій. У цій статті приділимо увагу одному з аспектів цієї багатогранної теми, а саме ПДВ-обліку.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Перш ніж перейти безпосередньо до ПДВ-обліку, нагадаємо, що відповідно до
п. 1 Закону № 327 операція з давальницькою сировиною — це операція з попередньої поставки сировини для її наступного перероблення (оброблення, збагачення чи використання) на готову продукцію за відповідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій з перероблення цієї сировини) за умови, якщо вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки становить не менш як 20 % загальної вартості готової продукції.Учасниками операцій з давальницькою сировиною є
замовник та виконавець. Замовник передає давальницьку сировину для виготовлення готової продукції, а виконавець здійснює необхідні операції з такою сировиною.Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД поділяються на дві категорії:
1) увезення сировини — вивезення готової продукції, коли
замовником є нерезидент, а виконавцем — резидент;2)
вивезення сировини — увезення готової продукції, у цій ситуації замовником буде вже резидент, а виконавцем — нерезидент.Розрахунки за роботи з переробки давальницької сировини можуть проводитися у грошовій формі, частиною давальницької сировини чи готової продукції (крім тієї, оборот якої в ЗЕД обмежено) або, за згодою сторін, з використанням усіх цих форм.
Розглянемо порядок відображення в обліку резидента операцій з давальницькою сировиною першої і другої категорії в разі, якщо розрахунки проводяться у грошовій формі.
Увезення сировини — вивезення готової продукції
1. Увезення давальницької сировини на митну територію України
. Насамперед зауважимо: відповідно до п. 11.9 Закону про ПДВ сплата ПДВ за операціями ввезення давальницької сировини на митну територію України здійснюється в порядку, установленому Законом № 327. Так, згідно зі ст. 2 цього Закону при ввезенні давальницької сировини на митну територію України сплачуються ввізне мито за ставками, установленими Законом України «Про митний тариф України» від 05.04.2001 р. № 2371-III, податки та збори, що справляються при ввезенні товарів. Звідси випливає, що при ввезенні сировини мито, ПДВ та акцизний збір розраховуються в порядку, установленому для митного режиму імпорту.Нагадаємо: відповідно до
п. 4.3 Закону про ПДВ базою обкладення ПДВ для товарів, що імпортуються на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації, з урахуванням:— витрат на транспортування, завантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;
— сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів;
— плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів;
— акцизних зборів;
— ввізного мита;
— інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ, що включається до ціни товарів згідно із законами України з питань оподаткування.
Сплата зазначених податків і зборів (у тому числі й ПДВ) здійснюється виконавцем шляхом надання місцевій ДПІ
простого авальованого векселя зі строком погашення, що дорівнює строку здійснення операції, але не більше ніж 90 календарних днів з моменту оформлення ВМД. Сума, відображена в простому авальованому векселі, визначається у валюті зовнішньоекономічного контракту, укладеному між замовником та виконавцем.Якщо на митну територію України ввозяться види давальницької сировини, що не обкладаються ввізним митом, податками та зборами, виконавець подає до місцевої ДПІ
письмове зобов’язання з вивезення готової продукції у строки, установлені для давальницьких операцій.Згідно з вимогами
п. 7 Порядку № 83 авальований вексель (письмове зобов’язання) оформлюється у трьох примірниках:— один примірник залишається в податковій інспекції;
— другий примірник, узятий на облік (авізований) у податковій інспекції, передається виконавцю для власного обліку;
— третій примірник, знову-таки, узятий на облік у податковій інспекції, передається замовнику для пред’явлення митному органу. Цей примірник авальованого векселя (письмового зобов’язання) разом із копією зовнішньоекономічного контракту на переробку буде підставою для митного оформлення давальницької сировини (
п. 9 ст. 2 Закону № 327).Вексель (письмове зобов’язання) вважатиметься
погашеним у разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, і в установлений строк за межі митної території України. При цьому ввізне мито, ПДВ, акцизний збір сплачувати не доведеться.2. Послуги з переробки давальницької сировини.
Відповідно до п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є операції платників податків з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.Для визначення місця надання послуг з переробки давальницької сировини звернемося до
п. 6.5. Закону про ПДВ. Згідно з абзацом «г» зазначеного підпункту місцем поставки послуг* для робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику (до яких, зокрема, належать і послуги з переробки давальницької сировини) є місце , де такі послуги фактично надаються.* Ми неодноразово писали, що поняття «місце надання послуг» (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ) і «місце поставки послуг» (п. 6.5 Закону про ПДВ)
ідентичні.Через те, що послуги з переробки давальницької сировини нерезидента фактично надаються на митній території України, вони є об’єктом обкладення ПДВ.
Щодо ставки ПДВ, то відповідно до
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ операції з поставки послуг, що складаються з робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом, обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.У ситуації, коли операція з переробки давальницької сировини виконується
кількома виконавцями у декілька етапів, нульова ставка ПДВ застосовується кожним виконавцем (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 19). Щоправда, застосувати нульову ставку на кожному етапі переробки можна буде при виконанні таких умов:— договір на переробку давальницької сировини має бути укладено з кожним із виконавців-резидентів;
— готову продукцію має бути вивезено за межі митної території України, що підтверджується копією вивізної ВМД.
Послуги з переробки давальницької сировини, оподатковувані за нульовою ставкою, відображаються в колонці
А рядка 2.2 декларації з ПДВ. Дані для заповнення цього рядка містяться у графі 9 розділу II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних.А от у разі реалізації готової продукції на митній території України послуги з переробки давальницької сировини всіх виконавців оподатковуватимуться за ставкою
20 %.Податкові зобов’язання в разі надання послуг з переробки давальницької сировини виникають за правилом першої події (
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ):— або на дату отримання передоплати;
— або на дату оформлення акта виконаних робіт (наданих послуг).
Хоча можливо, що податківці не дозволять нараховувати ПДВ за нульовою ставкою до оформлення вивізної ВМД. Це пов’язано з тим, що відповідно до
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ ставка ПДВ у розмірі 0 % може застосовуватися до робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України. Підтвердженням факту вивезення товарів є оформлена належним чином ВМД (лист ДПАУ від 14.03.2006 р. №2306/6/16-1515-20).База оподаткування визначається відповідно до вимог
п. 4.1 Закону про ПДВ: виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни. Разом із тим база оподаткування може визначатися і на підставі звичайних цін, якщо звичайна ціна більше ніж на 20 % перевищує договірну вартість.І ще один момент. Застосування нульової ставки ПДВ до послуг з переробки давальницької сировини дозволяє виконавцю зберегти право на податковий кредит у частині допоміжної сировини та матеріалів, витрачених при виконанні таких послуг.
3. Вивезення готової продукції за межі митної території України
здійснюється в порядку, передбаченому для митного режиму експорту. Відповідно до ст. 194 МКУ при митному режимі експорту товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без установлення будь-яких зобов’язань щодо їх повернення та умов подальшого використання.Для вивезення готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, за межі України необхідно пройти митне оформлення. Підставою для митного оформлення готової продукції є:
— ВМД на готову продукцію;
— копія векселя (письмового зобов’язання);
— копія ввізної ВМД на давальницьку сировину;
— товаротранспортні та товаросупровідні документи.
Відповідно до
п. 14 ст. 2 Закону № 327 готова продукція, що вивозиться за межі митної території України, не обкладається вивізним митом та іншими податками (у тому числі ПДВ) і зборами, що справляються при експорті товару, і не підпадає під режим ліцензування та квотування.Якщо готова продукція вивозиться за межі митної території України
в установлені строки та в повному обсязі, передбаченому договором, вексель (письмове зобов’язання) вважається погашеним, а ввізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори не сплачуються. Для погашення векселя (письмового зобов’язання) до місцевої ДПІ необхідно подати заяву (із зазначенням дати взяття на облік та облікового номера векселя) та копію вивізної ВМД (з відміткою митниці про фактичне перетинання готовою продукцією митного кордону України*).* Проставлення на вивізній ВМД відмітки митниці здійснюється відповідно до Порядку № 163.
Зверніть увагу: якщо в установлені строки виконавець тільки оформляє вивізну ВМД на готову продукцію, але не подає до місцевої ДПІ копію вивізної ВМД з відміткою митниці,
погашення векселя здійснюється шляхом сплати ввізного мита, податків і зборів. На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 17—18. Оплата за вексель здійснюється у валюті України, при цьому вексельна сума перераховується в національну валюту України за курсом НБУ, установленим на день платежу за векселем.Не погашені за векселем суми набувають статусу
податкового боргу, які не пізніше наступного дня після строку оплати вносяться в автоматичному режимі до карток особових рахунків окремо за кожним платежем, зазначеним у векселі (п. 20 Порядку № 83)*. Як передбачено ст. 2 Закону № 327, у разі непогашення векселя в установлений строк векселедержатель може опротестувати його в неплатежі згідно із законодавством і протягом одного робочого дня з моменту опротестовування звернутися до банку, який здійснив аваль векселя, з вимогою про його оплату.* Не погашені за векселем суми не вписуються до поняття податкового боргу з позиції Закону № 2181.
Узагальнимо викладену інформацію на прикладі.
Приклад.
Підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом про виконання робіт з переробки давальницької сировини на митній території України. Згідно з договором контрактна вартість сировини склала $15000, а вартість робіт з переробки — $3000. Давальницька сировина не обкладається акцизним збором.Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється грошовими коштами після підписання акта виконаних робіт.
Фактична виробнича собівартість робіт з переробки давальницької сировини дорівнює 19000 грн.
Курс НБУ склав:
— на дату митного оформлення давальницької сировини — 6,172 грн./$;
— на дату підписання акта виконаних робіт — 7,738 грн./$;
— на дату отримання оплати від замовника-нерезидента — 7,879 грн./$.
Перш ніж відобразити зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку проведемо необхідні розрахунки. Припустимо, мито справляється в розмірі 10 %, отже, його сума складе
$15000 х 10 % = $1500.
Визначимо суму ПДВ: ($15000 + $1500) х 20 % = $3300.
До місцевої ДПІ надано простий авальований вексель на суму $4800 ($1500 + $3300).
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Надано до місцевої ДПІ простий авальований вексель | 05 | — | $4800 29625,60 | — | — |
| 2 | Оприбутковано давальницьку сировину, що надійшла для переробки | 022 | — | $15000 92580 | — | — |
| 3 | Відображено дохід від реалізації робіт (на дату підписання акта) | 362 | 703 | $3000 23214 | 23214* | — |
| * У податковому обліку зобов’язання з ПДВ нараховуються за нульовою ставкою (п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ) за правилом першої події. Обережні платники податків відобразять зобов’язання з ПДВ на дату оформлення вивізної ВМД. | ||||||
| 4 | Списано доходи на фінансовий результат | 703 | 791 | 23214 | — | — |
| 5 | Відображено витрати, пов’язані з переробкою давальницької сировини | 903 | 23 | 19000 | — | — |
| 6 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
| 7 | Списано вартість давальницької сировини з позабалансового рахунка | — | 022 | $15000 92580 | — | — |
| 8 | Погашено простий авальований вексель при вивезенні готової продукції* | — | 05 | $4800 29625,60 | — | — |
| * Ввізне мито, податки (у тому числі ПДВ) та збори не сплачуються. | ||||||
| 9 | Надійшла оплата від замовника-нерезидента | 314 | 362 | $3000 23637 | — | — |
| 10 | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства | 312 | 314 | $3000 23637 | — | — |
| 11 | Відображено позитивну курсову різницю
| 362 | 714 | 423 | — | — |
| 12 | Списано доходи на фінансовий результат | 714 | 791 | 423 | — | — |
Вивезення сировини — увезення готової продукції
1. Вивезення сировини за межі митної території України
Згідно зі
ст. 237 МКУ вивезення сировини здійснюється в митному режимі переробки за межами митної території України. Для вивезення сировини у зазначеному режимі підприємство має отримати дозвіл митного органу відповідно до Порядку № 609. Під час видачі дозволу митний орган установлює строк переробки товарів за межами території України, виходячи з тривалості процесу переробки товарів (але не більше 90 днів) (абз. 2 ст. 240 МКУ, п. 2.11 Порядку № 609). Строк обчислюється, починаючи з дня завершення митного оформлення сировини, що вивозиться.Крім цього, замовник-резидент надає митному органу письмове зобов’язання
про ввезення готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, або про повернення грошових коштів, отриманих від реалізації готової продукції за межами України, не пізніше ніж через 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації (п. 1 ст. 5 Закону № 327).Відповідно до
п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ вивезення товарів за межі митної території України за договорами, які не передбачають передачу права власності на такі товари (до яких, зокрема, належить і договір на переробку давальницької сировини), з метою оподаткування прирівнюються до експорту товарів. Отже, до операцій з вивезення давальницької сировини за межі митної території України застосовується ставка ПДВ у розмірі 0 %.З огляду на те, що спеціальних норм, присвячених визначенню бази оподаткування при експорті товарів, немає, вважаємо, що в цьому випадку необхідно керуватися загальним
п. 4.1 Закону про ПДВ та визначати базу оподаткування виходячи з курсу НБУ, установленого на дату оформлення ВМД.Обсяги експортних операцій, оподатковуваних за ставкою 0 %, відображаються в рядку 2.1 декларації з ПДВ.
Нагадаємо: згідно з
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ товари вважаються експортованими, якщо їх експорт засвідчено належно оформленою вантажною митною декларацією. Відповідно до п. 8 Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою КМУ від 09.06.97 р. № 574 ВМД, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитку особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка здійснила митне оформлення товарів. Оформлена ВМД є підтвердженням надання особі права на розміщення товарів у заявленому митному режимі, а також прав та обов’язків зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних фінансових, господарських та інших операцій.Щодо суми ПДВ у вартості давальницької сировини, яка вивозиться за межі митної териториї України, то вона
включається до складу податкового кредиту замовника на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, адже умова про використання такої сировини в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності виконується.2. Послуги з переробки давальницької сировини
. Насамперед звернемося до загальних норм п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ, згідно з якими об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Правила визначення місця надання окремих видів послуг обумовлено в п. 6.5 Закону про ПДВ.Як уже зазначалося, послуги з переробки давальницької сировини з позиції
Закону про ПДВ є роботами з рухомим майном. Відповідно до абз. «г» п. 6.5 цього Закону для робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику, місцем поставки послуг вважається місце, де такі послуги фактично надаються.Звідси випливає, що
місцем надання послуг нерезидента з переробки давальницької сировини за межами території України є територія іноземної держави. У зв’язку з цим послуги нерезидента не обкладаються ПДВ.Незважаючи на те що послуги нерезидента не є об’єктом оподаткування, їх слід відобразити у графі 10 розділу II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (без виписування податкової накладної). У подальшому дані з цієї графи переносяться до колонки
А рядка 91 декларації з ПДВ.3. Увезення готової продукції на митну територію України.
На цьому етапі відбувається митне оформлення готової продукції. Підставою для цього є такі документи (п.п. 4.2.1 Порядку № 609):— ВМД на партію продуктів переробки;
— товаротранспортні та інші товаросупровідні документи;
— копія вивізної ВМД на товари, які було вивезено за межі митної території України в режимі переробки;
— декларація на товари іноземного походження, які було витрачено у процесі переробки українських товарів.
У разі своєчасного ввезення готової продукції письмове зобов’язання погашається. Документальним підтвердженням своєчасного ввезення готової продукції є копія ввізної митної декларації.
Як передбачено
п. 15 ст. 5 Закону № 327, готова продукція, що ввозиться на митну територію України, обкладається ввізним митом та податками, які справляються в разі імпорту товарів. Оскільки імпортні операції є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ), замовник зобов’язаний нарахувати та сплатити ПДВ за ставкою 20 %.База оподаткування для імпортних товарів визначається за правилами спеціального
п. 4.3 Закону про ПДВ і дорівнює договірній (контрактній) вартості таких товарів, але не менше митної вартості, визначеної у вантажній митній декларації. Нагадаємо: контрактна вартість готової продукції, що ввозиться на територію України, не повинна бути менше суми митної вартості вивезеної давальницької сировини та суми коштів, сплачених (що підлягають оплаті) за переробку цієї сировини (п. 3 ст. 5 Закону № 327).Контрактна вартість перераховується в українські гривні за валютним (змінним) курсом НБУ, який діяв
на кінець операційного дня, що передує дню, в який товар уперше потрапляє під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.Сплативши «імпортний» ПДВ,
замовник має повне право включити його до складу податкового кредиту в цьому ж періоді та відобразити в рядку 12.1 декларації з ПДВІнша справа, якщо ввезення готової продукції на митну територію України здійснює не замовник, а
виконавець. Прикладом тому є ситуація, коли переробка давальницької сировини здійснюється в декілька етапів, на одному з яких задіяний нерезидент. Готова сировина може надходити від субвиконавця-нерезидента до виконавця-резидента. У цьому випадку відстояти право на податковий кредит буде складно. Причина тому — фіскальна позиція представників головного податкового відомства, про що свідчить лист від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71. У ньому податківці відмовили резиденту-виконавцю в податковому кредиті, пославшись на те, що згідно із Законом № 327 вивезення сировини здійснює тільки замовник-резидент. Докладніше про це див. редакційний коментар до згаданого листа, а також статтю «Переробка давальницької сировини за межами України» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 80.А тепер розглянемо приклад.
Приклад
. Згідно з договором замовник-резидент передав виконавцю-нерезиденту давальницьку сировину для виготовлення готової продукції. Контрактна вартість сировини склала $7000, а вартість робіт з переробки — $1800. Давальницька сировина не обкладається експортним митом.Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється грошовими коштами після підписання акта виконаних робіт.
Балансова вартість іноземної валюти, перерахованої на оплату робіт нерезидента, становить 11400 грн.
Курс НБУ склав:
— на дату митного оформлення давальницької сировини та підписання акта виконаних робіт — 6,172 грн./$;
— на дату перерахування оплати — 7,879 грн./$.
Для спрощення прикладу, припустимо, що всі операції відбулися в одному кварталі.
Облік давальницьких операцій у замовника-резидента
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Передано давальницьку сировину нерезиденту для переробки | 23* | 20 | $7000 43204,00 | — | — |
| * Відповідно до п. 440 Методрекомендацій № 373 вартість матеріалів, переданих у переробку, збільшує собівартість готової продукції, отриманої від виконавця. Передана на переробку сировина списується до дебету рахунка 23 «Виробництво». | ||||||
| 2 | Відображено вартість робіт з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт) | 23 | 632 | $1800 11109,60 | — | 11109,60* |
| * Оскільки балансова вартість валюти, яку буде перераховано нерезиденту як оплату за роботу, на дату підписання акта невідома, валові витрати до перерахування оплати визначаються за вартістю роботи на момент її виконання. | ||||||
| 3 | Оприбутковано готову продукцію | 26 | 23 | 54313,60 | — | — |
| 4 | Сплачено мито при ввезенні готової продукції | 377 | 311 | 6000 (умовно) | — | 6000 |
| 5 | Уключено до собівартості готової продукції суму мита | 26 | 377 | 6000 | — | — |
| 6 | Перераховано митному органу суму ПДВ при ввезенні готової продукції (54313,60 + 6000) х 20 % = 12062,72, де 6000 — сума мита | 377 | 311 | 12062,72 | — | — |
| 7 | Уключено до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі ввізної ВМД | 641 | 377 | 12062,72 | — | — |
| 8 | Перераховано нерезиденту оплату за роботи з переробки давальницької сировини | 632 | 312 | $1800 14182,20 | — | 290,40* |
| * При перерахуванні оплати здійснюється коригування валових витрат, відображених раніше: 11400,00 (балансова вартість валюти) - 11109,60 (величина валових витрат, відображених на дату підписання акта виконаних робіт) = 290,40 грн. | ||||||
| 9 | Відображено курсову різницю | 945 | 632 | 3072,60 | — | — |
| 10 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 945 | 3072,60 | — | — |
На цьому завершуємо розгляд ПДВшних особливостей давальницьких операцій у сфері ЗЕД. Сподіваємося, що тепер такі операції не стануть для вас несподіванкою.
