«Бартерні» розрахунки за переробку давальницької сировини нерезидента: ПДВ-облік
Замовник-нерезидент передає матеріали (давальницьку сировину) на переробку виконавцю-резиденту. За роботи з переробки давальницької сировини нерезидент розраховується частиною готової продукції (або давальницької сировини). Які особливості нарахування та сплати ПДВ необхідно враховувати в цій ситуації?
(м. Харків)
Порядок ввезення на митну територію України давальницької сировини іноземного замовника та вивезення виготовленої з неї готової продукції регулюється нормами
Закону № 327. Як передбачено п. 1 ст. 2 зазначеного документа на першому етапі операції (при ввезенні давальницької сировини) уся контрактна вартість такої сировини в загальному порядку обкладається «імпортними» платежами (які включають ПДВ). Сплата «імпортних» платежів здійснюється шляхом видачі органу державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця простого авальованого векселя.На другому етапі операція виконавця з поставки послуг з переробки сировини на готову продукцію обкладається ПДВ за
нульовою ставкою. Однак тут є один нюанс. Так, згідно з п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки послуг, що складаються з робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України. З цього випливає, що обкладатися ПДВ за нульовою ставкою буде тільки частина вартості послуг з переробки, що припадає на вивезену готову продукцію. Частина вартості послуг, що залишилася, обкладається ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 % (п.п. 6.1.1 Закону про ПДВ).На третьому етапі
при частковому вивезенні готової продукції за межі митної території України відбувається погашення простого авальованого векселя на відповідну частину (п. 15 Порядку № 83). На вартість готової продукції, що переходить у власність виконавця як плата за послуги, оформляється ввізна митна декларація (без фактичного ввезення її в Україну) та для повного погашення векселя здійснюється оплата «імпортних» платежів (у тому числі ПДВ ).До речі, ДПАУ вважає за неможливе погашення векселя при вивезенні готової продукції, виготовленої з давальницької сировини нерезидента, не в повному обсязі без справляння ввізного мита, податків і зборів,
у тому числі внаслідок природних втрат при транспортуванні, перевалці та зберіганні давальницької сировини або готової продукції (лист від 11.10.2006 р. № 11363/5/22-5016).Для цілей обкладення ПДВ готова продукція, що залишається у виконавця-резидента як плата за послуги з переробки давальницької сировини, є
імпортною продукцією. База оподаткування для такої продукції визначається на підставі п. 4.4. Закону про ПДВ і дорівнює договірній (контрактній) вартості готової продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита та інших податків і зборів, за винятком ПДВ, який включається до ціни такої готової продукції.Сплачений ПДВ уключається до складу податкового кредиту виконавця-резидента (за умови використання готової продукції в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності). Відповідно до
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ право на податковий кредит виникає на дату сплати сум ПДВ.У разі, коли розрахунки за послуги виконавця здійснюються
частиною давальницької сировини, порядок нарахування та сплати ПДВ має свої особливості. Так, за частину давальницької сировини, отриманої як плата за послуги, на першому етапі виконавець-резидент сплачує ввізне мито, податки (у тому числі ПДВ) та збори, що справляються при ввезенні товарів (п. 16 ст. 2 Закону № 327). Причому оплата «імпортних» платежів здійснюється грошовими коштами.Оскільки ввезення на митну територію України давальницької сировини, призначеної для оплати за послуги, розглядається як імпорт,
датою виникнення зобов’язань з ПДВ є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає оплаті (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). На дату сплати зобов’язань з ПДВ у платника податків виникає право на податковий кредит (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ). Підставою для цього є належно оформлена ВМД.Сплатити «імпортні» платежі при ввезенні давальницької сировини шляхом надання простого авальованого векселя можна тільки в частині сировини, призначеної для виготовлення готової продукції. У разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, та в установлені строки, вексель погашається, а «імпортні» платежі не сплачуються.
Щодо послуг з переробки давальницької сировини, то вони обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, як це передбачено
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ.Приклад
. За умовами договору на переробку давальницької сировини замовник-нерезидент відвантажив на адресу виконавця-резидента сировину вартістю $12000. Давальницька сировина не обкладається акцизним збором. Плата за роботу виконавця становить $1500. Справедлива вартість роботи відповідає договірній. Форма оплати виконаної роботи — частиною готової продукції. Виробнича собівартість виконаних робіт виконавця дорівнює 5000 грн.У результаті переробки давальницької сировини виготовлено 10 тонн готової продукції. При цьому 1,1 тонна готової продукції переходить у власність виконавця як оплата за виконану роботу.
Курс НБУ склав:
— на дату митного оформлення давальницької сировини — 6,172 грн./$;
— на дату підписання акта виконаних робіт — 7,738 грн./$;
— на дату оприбуткування готової продукції — 7,70 грн./$.
Визначимо суму ввізного мита та ПДВ:
— мито справляється за ставкою 10 % і складає $1200 ($12000 х 10 %);
— сума ПДВ дорівнює $2640 [($12000 + $1200) х 20 %].
Виконавець надасть до місцевої ДПІ простий авальований вексель на суму $3840 ($1200 + $2640).
При вивезенні готової продукції за межі митної території України виконавець повинен буде сплатити мито в сумі 1155 грн. ($1500 х 7,70 грн. х 10 %) та «імпортний» ПДВ — 2541 грн. [($1500 х 7,70 + 1155) х 20 %].
Відобразимо ці операції в бухгалтерському та податковому обліку:
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента (оплата за роботи здійснюється готовою продукцією)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Увезення давальницької сировини | |||||
| Надано до місцевої ДПІ простий авальований вексель | 05 | — | $3840 23700,48 | — | — |
| Оприбутковано давальницьку сировину, що надійшла для переробки | 022 | — | $12000 74064 | — | — |
| Підписано акт виконаних робіт | |||||
| Відображено дохід від виконаних робіт (на дату підписання акта)* | 362 | 703 | $1500 11607 | 11351,65** | — |
| * Зобов’язання з ПДВ нараховуються за нульовою ставкою (у частині вартості послуг, що припадає на готову продукцію, вивезену за межі митної території України) і за ставкою 20 % до вартості послуг на виробництво готової продукції, що надійшла як плата за послуги. ** 11607 - 255,35. | |||||
| Нараховано зобов’язання з ПДВ у частині вартості послуг, що припадає на готову продукцію, отриману як оплата за роботу* | 703 | 641 | 255,35 | — | — |
| * Можливо, що податківці не дозволять нараховувати ПДВ за нульовою ставкою до оформлення вивізної ВМД (див. лист ДПАУ від 14.03.2006 р. № 2306/6/16-1515-20). | |||||
| Списано доходи на фінансовий результат | 703 | 791 | 11351,65 | — | — |
| Відображено витрати, пов’язані з переробкою давальницької сировини | 903 | 23 | 5000 | — | — |
| Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 903 | 5000 | — | — |
| Оприбутковано готову продукцію | |||||
| Сплачено ПДВ та мито, нараховані на вартість готової продукції, отриманої як плата за роботу | 377 | 311 | 3696 | — | — |
| Оприбутковано готову продукцію, отриману як плату за роботу з переробки | 281 | 632* | $1500 11607 | — | 11550** |
| * Відповідно до п.п. «в» п. 7 П(С)БО 21 немонетарні статті, виражені за справедливою вартістю в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї вартості. ** Як передбачено п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат платника податків при здійсненні ним операцій з нерезидентами, є дата оприбуткування товарів. Величина валових витрат визначається шляхом перерахунку вартості товарів у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ, установленим на дату оприбуткування товарів (лист ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 68). | |||||
| Збільшено первісну вартість готової продукції, отриманої як оплата за роботу, на суму мита | 281 | 377 | 1155 | — | — |
| Відображено суму податкового кредиту | 641 | 377 | 2541 | — | — |
| Списано вартість давальницької сировини з позабалансового рахунка | — | 022 | $12000 74064 | — | — |
| Погашено простий авальований вексель при вивезенні готової продукції | — | 05 | $3840 23700,48 | — | — |
| Здійснено залік заборгованостей | 632 | 362 | $1500 11607 | — | — |
Марина Ковенко, економіст-аналітик
