Негрошові розрахунки за участі цінних паперів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Лютий, 2009/№ 17
В обраному У обране
Друк
Стаття

Негрошові розрахунки за участі цінних паперів

 

Погодьтеся: обмін однієї акції на іншу акцію не можна назвати дуже поширеною операцією. А от якщо акція обмінюється на товар — інша справа, такі операції не рідкість, не говорячи вже про обмін векселя на товар. Проте всі ці операції викликають щирий інтерес читачів. Головна причина, на наш погляд, криється не тільки у сьогоденні, а й у заплутаному податковому законодавстві та насамперед у Законі про ПДВ.

Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора

 

Цінні папери та можливість їх обміну

Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV

виділено такі групи та види цінних паперів:

пайові цінні папери (акції, інвестиційні сертифікати);

боргові цінні папери (облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов’язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі);

іпотечні цінні папери (іпотечні облігації, іпотечні сертифікати, заставні, сертифікати ФОН);

приватизаційні цінні папери;

похідні цінні папери;

товаророзпорядчі цінні папери.

У деяких випадках законодавством введено

обмеження на обмін цінних паперів. Особливо це стосується етапу емісії. Наприклад, згідно зі ст.12 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001р. № 2374-III забороняється використовувати векселі як внесок до статутного фонду господарського товариства. Отже, обміняти вексель на корпоративні права, якщо вони передаються на етапі емісії, не можна.

Деякі обмеження є і при формуванні статутного фонду АТ, тобто на етапі емісії акцій. У

Законі України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI, який набирає чинності 30 квітня 2009 р., зазначено: оплата вартості акцій, які розміщуються під час створення АТ, може здійснюватися грошовими коштами або майном, майновими та немайновими правами, що мають оцінку, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є засновник, та векселів).

Більшість операцій з цінними паперами потребують участі в операції

професійного торговця. І все-таки є перелік операцій, які не вважаються професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами. До них належать операції з:

— розміщення емітентом власних цінних паперів;

— викупу емітентом власних цінних паперів;

— проведення юридичними особами і фізичними особами — підприємцями розрахунків з використанням векселів та заставних;

— здійснення юридичними особами на підставі договорів комісії або доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на провадження брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами;

— унесення цінних паперів до статутного капіталу юридичних осіб.

Ці операції можна проводити

без торговця.

 

Звичайні ціни та цінні папери

Згідно з

п. 1.19. Закону про податок на прибуток бартер (товарний обмін) — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, уключаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Як бачимо, визначення досить широке. Під нього підпадають будь-які операції, коли в розрахунок за товари (послуги) надходять негрошові кошти. Тому ці операції (обмін товару на цінний папір, обмін цінного папера на інший цінний папір) є бартерними.

Цей факт зумовлює деякі особливості. Насамперед це питання

звичайних цін, адже, як відомо, згідно з п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни. Чи застосовуються вони в операціях з цінними паперами?

З одного боку, ці операції регулюються

спеціальним п.7.6 Закону про податок на прибуток, який регламентує окремий облік, і в ньому немає згадки про звичайні ціни. Більше того, такий окремий облік зазначає не лише про те, що доходи та витрати не включаються до валових доходів та валових витрат, а обліковуються окремо, а й про суми цих доходів та витрат: витрати збільшуються на суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податків продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості, а доходи — на суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податків від продажу, обміну чи інших способів відчуження цінних паперів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

З іншого боку, у

Законі про податок на прибуток говориться про механізм розрахунку звичайної ціни за операціями з цінними паперами. Так, у п. 1.20 Закону про податок на прибуток прямо зазначено: «...якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням... пропозиції на організованому ринку цінних паперів... звичайною є ціна, отримана при такому продажі» (п.п. 1.20.4). Якщо ж такі товари продаються не на організованому ринку цінних паперів, але при цьому ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товари «мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни... здійснюється із врахуванням таких факторів» (абз. 2 п.п. 1.20.2).

Тому обачний платник податків усе-таки застосовуватиме звичайні ціни щодо оподаткування цінних паперів, хоча якщо в підприємства є можливість відстояти свій інтерес у суді, то на захист позиції про незастосування звичайної ціни аргументи є.

До речі, викладене не стосується ситуації, коли цінний папір на етапі емісії обмінюється на товар (наприклад, при формуванні статутного фонду АТ інвестор як внесок передає матеріальні цінності). Цінний папір вважатиметься таким, що бере участь у бартерній операції (адже ми розглядаємо саме такі операції), якщо вона сама підпадає під визначення товару. Однак

на етапі емісії цінний папір товаром не є. Тому щодо нього звичайні ціни застосовуватися не можуть. Це питання більш актуальне для покупця цього цінного папера, адже цю операцію в окремому обліку буде відображено тільки в нього. Стосовно товару, який передається за цінний папір, то щодо нього звичайні ціни діють.

 

Обмін цінних паперів на товар

Розглянемо ситуацію, коли цінний папір обмінюється на товар. Оподаткування самого товару особливих питань не викликає: валові доходи та податкові зобов’язання визначаються виходячи зі звичайних цін. А от щодо оподаткування цінного папера є деякі нюанси.

ПДВ

. Щоб визначитися з оподаткуванням цієї операції, потрібно звернутися до п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ. А відповідно до цього підпункту не є об’єктом обкладення ПДВ тільки операції з:

— емісії та погашення цінних паперів;

— продажу цінних паперів та корпоративних прав за кошти;

— обміну цінних паперів та корпоративних прав на інші цінні папери.

Тут слід зауважити, що перший випадок узагалі можна було б не згадувати в

п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ, оскільки на цих етапах цінний папір узагалі не є товаром, та і продажу його не відбувається (право власності відразу переходить до інвестора), тому ПДВ обкладатися ніяк не може.

А от якщо цінний папір не на етапі емісії передається

в обмін на товар, то на цей цінний папір потрібно нарахувати ПДВ*. Саме собою, ПДВ, який входить до вартості товару, що придбавається, продавець цінного папера включає до складу податкового кредиту. Сторона, яка одержує такий цінний папір, на наш погляд, має всі підстави для збільшення податкового кредиту, адже прив’язки до валових витрат у Законі про ПДВ уже немає. Однак якщо згодом цей цінний папір буде використано в неоподатковуваній операції, то податковий кредит доведеться або сторнувати (якщо цінний папір на цьому етапі вже не вважатиметься товаром, наприклад, облігація погашатиметься) або нарахувати податкові зобов’язання згідно з останнім абзацом п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (якщо цінний папір вважатиметься товаром, але, зважаючи на наявність пільги, ПДВ не обкладатиметься, наприклад, цю ж облігацію буде продано за гроші).

* Якщо сторона, яка передає цінний папір, не має наміру нараховувати на нього ПДВ, то можна запропонувати таку нехитру схему. У рахунок товару вона передає вексель, а вже потім цей вексель обмінюється на потрібний цінний папір. Дещо забігаючи наперед зауважимо, що вексель ПДВ не обкладається, тому в цій схемі продавець цінного папера не нараховуватиме ПДВ.

Податок на прибуток

. Якщо цінний папір передається на етапі емісії (наприклад, при формуванні статутного фонду АТ інвестор як внесок передає матеріальні цінності), то така передача взагалі ніяк не відображається в обліку емітента. В останньому абзаці п.п.7.6.1 Закону про податок на прибуток зазначено, що на етапі емісії цінного папера норми окремого обліку не застосовуються .

В іншій ситуації передача цінного папера збільшує доходи окремого обліку, які відображаються в ряд. 1.1 (якщо йдеться про акції) додатка К3 до декларації з податку на прибуток. Сума таких доходів визначається на рівні вартості товарів, що отримуються взамін. Причому якщо такі товари обкладаються ПДВ (що відбувається найчастіше), то доходи збільшуються на суму

з урахуванням цього ПДВ. Номінал цінного папера на цьому етапі значення не має. За підсумками періоду доходи від цієї операції згортаються з іншими доходами та витратами від операцій з цим же видом цінних паперів. Додатний результат уключається до складу валових доходів, від’ємний — переноситься на зменшення доходів від операцій з цим видом цінних паперів майбутніх періодів.

Вартість отриманих товарів за мінусом ПДВ збільшує валові витрати.

Продавець товарів, навпаки, вартість отриманого цінного папера за датою його отримання включає до складу витрат окремого обліку теж з урахуванням ПДВ, що сидить у вартості товару, який передається, і відображає за ряд. 1.2 (якщо йдеться про акції) додатка К3 до декларації з податку на прибуток. Водночас слід мати на увазі, що податківці дотримуються

фіскальної думки: витрати за операцією з цінним папером можна відобразити тільки в періоді отримання доходу від цього цінного папера. Така позиція не ґрунтується на Законі про податок на прибуток, про що ми неодноразово писали (див. наприклад, статтю «Особливості оподаткування операцій з векселями» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54)

Приклад.

Підприємство А в розрахунок за отриманий від підприємства Б товар вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) передає продавцю товару акцію.

 

Обмін цінного папера на товар з нарахуванням ПДВ на цінний папір

№ з/п

Зміст операції

Сума, грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

Підприємство А

1

Передано цінний папір

24000

377

741

24000*

2

Списано облікову вартість цінного папера

...

971

352

3

Нараховано ПДВ

4000

741

641

4

Отримано товари

20000

281

631

20000

5

Відображено ПК

4000

641

631

6

Відображено залік заборгованостей

24000

631

377

Підприємство Б

7

Отримано цінний папір

20000

352

685

24000*

8

Відображено податковий кредит

4000

641

685

9

Відвантажено товари

24000

361

702

20000

10

Відображено податкові зобов’язання

4000

702

641

11

Списано облікову вартість товару

902

28

12

Відображено залік заборгованості

24000

685

361

* В окремому «ціннопаперовому» обліку.

 

Обмін цінних паперів та корпоративних прав на інші цінні папери

Дещо простіше оподаткування операцій з обміну цінного папера на цінний папір. Як ми вже з’ясували,

такі операції ПДВ не обкладаються. Однак слід мати на увазі, що при такій операції слід здійснити розподіл податкового кредиту звітного періоду, пов’язаного з придбанням товарів (послуг), що одночасно використовуються і для цієї операції і для інших операцій, що обкладаються ПДВ (наприклад, оренда офісного приміщення, оплата послуг зв’язку, канцтоварів, комунальних послуг тощо). Сума вхідного ПДВ розподіляється пропорційно частці оподатковуваних та неоподатковуваних операцій періоду.

Водночас неоднозначна ситуація спостерігається з

обміном корпоративних прав на цінний папір. Підпункт 3.2.1 Закону про ПДВ пільгує тільки операцію з обміну цінних паперів та корпоративних прав на інші цінні папери. На жаль, у цій нормі нічого не зазначено про обмін цінного папера на корпоративні права. Така конструкція передбачає, що в ситуації, коли одна сторона передає корпоративні права, а інша — цінні папери, ПДВ не нараховується тільки на корпоративні права, а от сторона, що передає цінний папір, якщо читати Закон буквально, повинна нарахувати ПДВ. Звісно, нормальною таку ситуацію не назвеш, адже режим оподаткування корпоративних прав і цінних паперів практично у всьому аналогічний. Тому деякі фахівці поширюють пільгу і на цю операції, мабуть, вважаючи цю норму просто невдалою конструкцією законодавця. Та й податківці у схожій ситуації (коли корпоративні права обмінюються на корпоративні права, — таку ситуацію в п.п.3.2.1 як пільговану теж не передбачено) розсудливо тлумачать Закон про ПДВ, звільняючи від оподаткування цю операцію (листи ДПАУ 07.09.2007 р. № 8685/6/16-1515 та від 14.10.2005 р. № 20573/7/16-1517-20, останній див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 58).

Щодо податку на прибуток, то знову ж таки все залежить від того, передаються ці цінні папери на етапі емісії чи ні. У першому випадку передача цінного папера в емітента в окремому обліку не відображається — витрати збільшує лише інвестор, отримання зустрічного цінного паперу збільшує доходи інвестора та витрати емітента (ДПАУ відходить від фіскальної позиції, про що свідчить внесення змін у

лист від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101). У другому — обидві сторони керуються п.7.6 Закону про податок на прибуток.

Приклад.

Підприємство А і Б уклали договір про обмін цінними паперами (акціями). Договірна вартість — 24000 грн.

 

Обмін цінного папера на цінний папір

№ з/п

Зміст операції

Сума, грн.

Бухгалтерський облік

Окремий податковий облік

Дт

Кт

Доходи

Витрати

1

2

3

4

5

6

7

Підприємство А

1

Передано цінний папір

24000

377

741

24000

2

Списано облікову вартість цінного папера

971

352

3

Отримано цінний папір

24000

352

685

24000

4

Відображено залік заборгованостей

24000

685

377

Підприємство Б

5

Отримано цінний папір

24000

352

685

24000

6

Передано цінний папір

24000

377

741

24000

7

Списано облікову вартість товару

971

352

8

Відображено залік заборгованостей

24000

685

377

 

Якщо в розрахунках бере участь вексель

Дещо інша справа, якщо цінним папером є

вексель. На нього поширюється не лише п.п.3.2.1 Закону про ПДВ, а і спеціальний п. 4.8 цього ж Закону. У ньому зазначено, що для цілей оподаткування векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу і не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов’язання з ПДВ, крім податкових векселів.

Формулювання цього

пункту дещо плутане (особливо з урахуванням змін, унесених Законом України від 25.03.2005 р. № 2505-IV), однак основна його ідея зрозуміла: вексель не обкладається ПДВ, в яких би операціях він не брав участі.

Заради справедливості слід зазначити: деякі фахівці вважають, що ПДВ на вексель в одній операції все-таки нараховується. Це випадок, коли він є

предметом правочину, а не засобом розрахунків. Принаймні такої думки іноді дотримуються суди (лист ВАСУ від 11.12.2000 р. № 01-8/738, лист ВГСУ від 14.02.2002 р. № 01-8/157).

Насправді розмежувати ситуацію, коли вексель є предметом правочину, а коли засобом розрахунків, зовсім непросто. Наведемо деякі (але не вичерпні) ознаки,

коли вексель можна вважати предметом правочину:

1) вексель не зазначено в розділі «умови оплати» договору, а фігурує в розділі «предмет договору»;

2) спочатку передається вексель, а потім товар;

3) зазначено ціну векселя, відмінну від номіналу.

Як би там не було, ми цю позицію підтримати не можемо. Тим більше, що і самі податківці

про таке розподілення векселів не згадують. Існують деякі листи, в яких зазначається зворотне, — вексель не обкладається ПДВ без згадки про статус самого векселя. Наприклад, в одному з останніх листів (від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15) зазначалося «при передачі підприємством своєму кредитору в рахунок погашення заборгованості за товари (послуги) векселя (у тому числі емітованого третьою особою), податок на додану вартість на номінальну вартість векселя не нараховується».

Щодо податку на прибуток, то відносно цього жодних особливостей вексель не має.

Приклад

. Підприємство А передає вексель, емітований третьою особою, у розрахунок за товари, що отримуються від підприємства Б. Вартість товарів — 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.)

 

Обмін векселя на товар

№ з/п

Зміст операції

Сума, грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

Підприємство А

1

Отримано товар

20000

281

631

20000

2

Відображено податковий кредит

4000

641

631

3

Передано вексель у розрахунок за товар

24000

377

741

24000*

4

Ураховано за балансом зобов’язання за індосованим векселем (за номіналом)

...

042

5

Списано облікову вартість векселя

971

352

6

Відображено залік заборгованостей

24000

631

377

7

Після закінчення строку пред’явлення регресних вимог або закінчення строку позовної давності

20000

042

Підприємство Б

8

Передано товар

24000

377

702

24000

9

Відображено податкові зобов’язання

4000

702

641

10

Отримано вексель

24000

341

685

24000*

11

Ураховано за балансом зобов’язання за індосованим векселем (за номіналом)

042

12

Відображено залік заборгованостей

24000

685

377

* В окремому «ціннопаперовому» обліку.

 

Як бачимо, незважаючи на складні формулювання податкових законів, особливих проблем з оподаткуванням операцій з обміну цінними паперами немає.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд