Щодо податкового обліку поліпшення об’єкта оренди
Лист Державної податкової адміністрації України від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217
Державна податкова адміністрація України розглянула лист Державної податкової адміністрації України у м. Києві від 14.10.2008 р. № 5195/8/31-604 стосовно застосування підпункту 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334) і повідомляє.
Норми п.п. 8.8.1 та п.п. 8.8.2 пункту 8.8 ст. 8 Закону № 334 взаємопов’язані для орендаря у випадку здійснення ним витрат на поліпшення орендованих основних фондів.
Так, п.п. 8.8.1 Закону № 334 встановлено, що у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:
відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди);
створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди).
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.
А п.п. 8.8.2 Закону № 334 передбачено, що у разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу (оренди) орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового (орендного) договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу (оренди) такий орендар користується правилами, визначеними підпунктом 8.4.8 пункту 8.4 цієї статті для заміни основних фондів. При цьому орендодавець не змінює балансову вартість основних фондів або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення такого об’єкта.
Отже,
застосування п.п. 8.8.2 можливе тільки у випадку застосування п.п. 8.8.1 п. 8 ст. 8 Закону № 334.У випадку
якщо орендар у відповідності з договором оперативного лізингу (оренди) здійснив поліпшення об’єкта оренди і застосував п.п. 8.8.1 Закону № 334, а орендодавець в подальшому компенсує орендарю вартість здійснених поліпшень, орендар включає до валових доходів суму такої компенсації. При цьому після закінчення дії лізингового (орендного) договору та повернення оперативного лізингу (оренди) орендодавцю орендар застосовує п.п. 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закону № 334.Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Компенсація орендодавцем витрат на ремонт: нова позиція ДПАУ
Закон про податок на прибуток не застерігає, як діяти, якщо орендодавець компенсує орендарю витрати, понесені останнім на ремонт об’єкта, що орендується.
Традиційно висловлювалося два варіанти:
— таку операцію слід розглядати як
продаж основних фондів. Цієї думки дотримувався Комітет Верховної Ради з питань фінансів та банківської діяльності в листі від 15.05.2003 р. № 06-10/374;— таку операцію слід розглядати як
продаж робіт. Цієї думки дотримувалася ДПАУ в листі від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76).На наш погляд, застосування першої чи другої позиції залежить від того, чи було створено балансову вартість об’єкта основних фондів згідно з п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. Якщо таку вартість було створено, тобто якщо витрати на ремонт перевищили 10-відсотковий ліміт, то логічно розглядати цю операцію як продаж основних фондів, якщо ні — як продаж робіт.
Очевидно, що податкові наслідки цих варіантів
різні. У листі, що коментується, податківці пропонують, по суті, третій варіант: отримана сума компенсації включається до валових доходів, а балансова вартість створеного об’єкта при поверненні після закінчення договору — до валових витрат.По-перше, податківці вказують, що п.п. 8.8.2 застосовується тільки разом з п.п. 8.8.1, тобто тоді, коли буде сформовано балансову вартість ремонтного об’єкта, тобто пропонований третій варіант працює, тільки
якщо витрати на ремонт перевищили 10-відсотковий ліміт.По-друге, про валові доходи ні в п.п. 8.8.1, ні в п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток не йдеться, а отже, у цій ситуації слід виходити із
загальних норм цього Закону. А оскільки об’єкт усе-таки сформовано і орендар одержує за нього компенсацію, то знову ж таки повертаємося до найлогічнішого варіанта продажу основних фондів, який ще і найбільше відповідає Закону.По-третє, якщо порівнювати пропонований третій варіант з варіантом «продаж основних фондів», то можна знайти таку
відмінність. За варіантом «продаж основних фондів» в обліку буде відображено згорнутий результат між сумою компенсації та балансовою вартістю ремонтного об’єкта (якщо йдеться про групу 1), яка на момент підписання акта його приймання-передачі не дуже відрізнятиметься від суми компенсації. Якщо йдеться про групи 2 — 4, то сума компенсації порівнюється з балансовою вартістю групи, і тут усе залежатиме від останньої величини.При пропонованому податківцями третьому варіанті платник податків збільшує валові доходи в періоді отримання компенсації та подальшу амортизацію аж до повернення орендодавцю орендованого об’єкта і лише при поверненні включить до валових витрат балансову вартість створеного ремонтного об’єкта. Наявна фіскальна спрямованість пропонованого варіанта: остаточне зменшення оподатковуваного прибутку буде лише в періоді повернення об’єкта.
Дмитро Костюк
