Списання товару згідно з п. 5.9 та відповідальне зберігання
Суть спору
Суть цього спору така. Підприємство «А» уклало з нерезидентом договір поставки спецтехніки, датою поставки якої було передбачено дату підписання акта приймання-передачі між покупцем та продавцем — 30 грудня 2003 року. Після підписання акта приймання-передачі товару підприємство до 19 січня 2004 року — дня його вивезення за межі митної території України — прийняло цей товар на зберігання. У подальшому на підприємстві було проведено перевірку, у ході якої представники податкової інспекції донарахували податкові зобов’язання з податку на прибуток, що складаються з основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій.
Цей факт і став приводом для подання позову про визнання такого повідомлення-рішення ДПІ недійсним.
Думка ДПАУ
На думку податківців, підприємство-продавець вартість заздалегідь оплаченої покупцем спецтехніки мало віднести до убутку запасів згідно з перерахунком за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток безпосередньо за фактом відвантаження такого товару нерезиденту, тобто 19 січня 2004 року. При цьому податківці проігнорували застережену в договорі поставки домовленість між сторонами про перехід права власності на товар. На думку податківців, зберігання товару підприємством до його фактичного відвантаження може свідчити тільки про досягнення сторонами домовленості щодо його відповідального зберігання до моменту поставки, а не про перехід права власності.Представники податкових органів вирішили, що підприємство, відобразивши убуток балансової вартості запасів у декларації за 2003 рік, занизило валовий дохід, а в декларації за 1 квартал 2004 року занизило валові витрати.
Рішення суду
Суд підтримав підприємство. Акт приймання-передачі товару, підписаний сторонами 30 грудня 2003 року відповідно до договору на поставку товару, підтверджує перехід права власності на товар до нерезидента. Після цього підприємство вже не може чекати отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з використанням цього товару. Тому списання товару з балансу (зняття з обліку) у IV кварталі 2003 року і віднесення його вартості до убутку балансової вартості товарів проведено підприємством правомірно.
Висновок, що зберігання товару підприємством до його фактичного відвантаження свідчить лише про досягнення сторонами домовленості щодо його відповідального зберігання, а не про перехід права власності, є безпідставним, оскільки залишилося неспростованим волевиявлення сторін щодо моменту переходу права власності (поставки такого товару), викладене в акті приймання-передачі від 30 грудня 2003 року.
Тому податківці не мали підстав для нарахування підприємству-постачальнику податку на прибуток та штрафних санкцій.
Думка редакції
Ми цілком згодні з рішенням суду. Після підписання акта приймання-передачі спецтехніки, що свідчить згідно з договором про перехід права власності на спецтехніку до покупця, підприємство-продавець мало зменшити залишки запасів такого реалізованого товару.
Згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток на підприємство покладається обов’язок щоквартально проводити перерахунок балансової вартості придбаних запасів. Перерахунку підлягають сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні та швидкозношувані предмети на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення яких відносяться до валових витрат.Суть цього розрахунку полягає в порівнянні даних про наявність запасів на початок та на кінець звітного (податкового) періоду. Початком звітного періоду завжди є початок року, а розрахунок приросту (убутку) балансової вартості здійснюється на дату закінчення I кварталу, півріччя, трьох кварталів, 11 місяців, року.
Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду (тобто утворюється приріст балансової вартості), різниця включається до складу валового доходу (заповнюється
рядок 01.2 декларації з податку на прибуток). Тобто відбувається своєрідна компенсація валових витрат, відображених раніше в момент оприбуткування запасів.Якщо ситуація зворотна: балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менше їх балансової вартості на початок того ж звітного періоду (утворився убуток), різниця потрапляє до валових витрат (заповнюється
рядок 04.2 декларації з податку на прибуток).При цьому вартість запасів, оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів, оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку — продавцем, до убутку запасів не включається.
Основою для розрахунку приросту (убутку) запасів є дані бухгалтерського обліку, тому зменшення залишків запасів згідно з
п. 5.9 має проводитися за бухгалтерським принципом — за правилами П(С)БО 9. Із цим цілком згодні податківці (див., листи ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11 та від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 49).Згідно з
п. 5 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. А з урахуванням того, що заздалегідь оплачений товар згідно з договором фактично було передано у власність нерезиденту 30 грудня 2003 року, то після цієї дати підприємство не могло очікувати в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з використанням цього товару. Тому списання спецтехніки з балансу (зняття з обліку) у IV кварталі 2003 року та відображення згідно з перерахунком за п. 5.9 Закону про податок на прибуток убутку балансової вартості товарів підприємством було проведено правомірно.У частині зберігання зазначимо таке. Відносини сторін за договором зберігання регулюються
главою 66 «Зберігання» ЦКУ . Згідно з ч. 1 ст. 936 цього Кодексу за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцю у схоронності.Перед укладенням договору зберігання підприємство, що передає товар на зберігання, повинно мати відповідні товаросупровідні документи на товар, який передається (накладну, рахунок, акт приймання-передачі цінностей, податкову накладну тощо), що має місце в нашому випадку.
Для цілей оподаткування під
відповідальне зберігання потрапляють операції тільки в межах договорів зберігання, за умовами яких зберігач не може розпоряджатися отриманими на зберігання речами. Це чітко випливає з п. 1.24 ст. 1 Закону про податок на прибуток.Якщо ця умова дотримується, то право власності на майно не переходить від поклажодавця до зберігача і така операція відповідно до
п. 1.31 Закону про податок на прибуток не є продажем. Отже, передача товару на зберігання не відображається в податковому обліку сторін договору.Це також випливає і з
пп. 7.7.1 та 7.9.2 Закону про податок на прибуток . Не включається до складу валового доходу і не підлягає оподаткуванню майно, залучене платником податку на підставі договору зберігання (відповідального зберігання). При цьому відповідно не спричиняє будь-яких податкових наслідків і зворотне повернення товару.Щодо
Закону про ПДВ, то до оподаткування договорів зберігання в ньому простежується аналогічний підхід. Через відсутність переходу права власності на майно передача майна на зберігання не відповідає операції поставки згідно з п. 1.4 цього Закону.У бухгалтерському обліку
отримані на зберігання товари зберігач відображає в позабалансовому обліку на рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Аналітичний облік таких цінностей ведеться за контрагентами (покупцями), видами товарно-матеріальних цінностей та окремими об’єктами.
Матеріал підготувала Наталія Дзюба, економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
від 19 лютого 2008 року № 08/86
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> розглянувши у порядку письмового провадження за винятковими обставинами за скаргою Приватного підприємства <...> (далі — Підприємство) справу за позовом Підприємства до Державної податкової інспекції <...> про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення,
встановила:У травні 2005 року Підприємство звернулось до суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції <...> від 12 квітня 2005 року № <...>, яким йому визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі <...>, у тому числі <...> основного платежу та <...> штрафних (фінансових) санкцій.
Господарський суд Черкаської області рішенням від 8 серпня 2005 року позов задовольнив.
Київський міжобласний апеляційний господарський суд постановою від 9 грудня 2005 року рішення суду першої інстанції скасував, у позові відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21 червня 2006 року касаційну скаргу позивача залишив без задоволення, рішення суду апеляційної інстанції — без змін.
У скарзі про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України за винятковими обставинами Підприємство, посилаючись на наявність підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, просить Верховний Суд України скасувати судові рішення судів касаційної та апеляційної інстанцій і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Як установлено судами, 21 листопада 2003 року в м. Астані між Закритим акціонерним товариством <...> (далі — нерезидент) і Підприємством було укладено договір про державні закупівлі, згідно з яким позивач поставляв до Республіки Казахстан спецавтотехніку на умовах DDU (поставка без сплати мита), а датою її поставки мала бути дата підписання акта приймання-передачі між покупцем та продавцем.
18 грудня 2003 року нерезидент направив Підприємству лист про необхідність провести здачу та приймання товару на території України до 31 грудня 2003 року, оскільки кошти на його придбання, за витрачання яких слід звітуватися, виділені згідно з бюджетом на 2003 рік. 19 грудня 2003 року генеральний директор Підприємства видав наказ про проведення здачі товару на території України до зазначеної у листі дати.
30 грудня 2003 року сторонами договору був підписаний акт приймання-передачі товару, однак спецавтотехніка цього дня вивезена не була. Її було передано позивачу на зберігання і вивезено за межі митної території України 9 січня 2004 року.Позивач вважав, що перехід права власності на товар відбувся на підставі акта приймання-передачі від 30 грудня 2003 року, і тому ним правомірно відображено убуток балансової вартості запасів у декларації за 2003 рік. Відповідач стверджував, що фактично цей перехід мав місце відповідно до акта приймання-передачі від 19 січня 2004 року, тому позивач у декларації за 2003 рік занизив валовий дохід, а в декларації за I квартал 2004 року — валові витрати.
Перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить таких висновків.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку — продавцем, до убутку запасів не включається.
У статті 1 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» визначено: експорт (експорт товарів) — як продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів; момент здійснення експорту (імпорту) — як момент перетину митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.
Частиною дев’ятою статті 6 цього Закону (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлено, що права та обов’язки сторін зовнішньоекономічних договорів (контрактів) визначаються правом країни, обраної сторонами при укладенні договору (контракту) або в результаті подальшого погодження.
У договорі сторони визначили, що виниклі на підставі нього правовідносини регулюються за нормами законодавства Республіки Казахстан.
Згідно з частиною другою статті 1108 Цивільного кодексу Республіки Казахстан від 1 липня 1999 року виникнення та припинення речових прав на майно, що є предметом угоди, визначаються за правом країни, якому підпорядкована ця угода, якщо інше не передбачено угодою сторін.
Відповідно до статті 238 цього Кодексу право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі речі, якщо інше не передбачено законодавчими актами чи договором.
У пункті 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 397/3690, передбачено: за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, витрати відображаються у Звіті про фінансові результати в момент вибуття активу або збільшення зобов’язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення чи розподілу власниками).
Враховуючи те, що
попередньо оплачений товар було передано нерезиденту 30 грудня 2003 року, Підприємство не могло очікувати отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних із використанням цього товару. А отже, списання останнього з балансу (зняття з обліку) у IV кварталі 2003 року та віднесення його вартості до убутку балансової вартості запасів проведено правомірно.Відповідач не довів, а суди не встановили, що угода щодо зміни сторонами правочину умов і моменту переходу права власності на товар у ході виконання договірних зобов’язань є нікчемною. Вона відповідає закону, не оспорена сторонами правочину, не визнана судом недійсною. Установлені судами фактичні обставини не давали підстав для висновку про порушення позивачем податкового законодавства.
Судження суду першої інстанції про те, що акт приймання-передачі підтверджував перехід права власності на спецавтотехніку до нерезидента у 2003 році, а отже, за встановлених обставин не давав відповідачу підстав для нарахування позивачу податку на прибуток і штрафних санкцій, відповідає нормам матеріального права та є обґрунтованим.
Твердження суду апеляційної інстанції, з яким погодився касаційний суд, про те, що зберігання товару Підприємством до його фактичного відвантаження може свідчити лише про досягнення сторонами домовленості щодо його відповідального зберігання до моменту поставки, а не про перехід права власності, є безпідставним, оскільки залишилося не спростованим дійсне волевиявлення сторін щодо моменту переходу права власності, викладене в акті приймання-передачі від 30 грудня 2003 року.
З огляду на викладене скарга Підприємства підлягає задоволенню, рішення касаційного та апеляційного судів — скасуванню, а рішення суду першої інстанції — залишенню в силі.
Керуючись статтями 241 — 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України,
постановила:Скаргу Приватного підприємства <...> задовольнити
.Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 21 червня 2006 року, постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 9 грудня 2005 року скасувати, рішення господарського суду Черкаської області від 8 серпня 2005 року залишити в силі.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
