Нульова ставка та вивезення товару
Суть спору
Суть цього спору стосується правомірності застосування платником ПДВ нульової ставки при здійсненні експорту товарів. Підприємство експортувало товар і маючи в наявності належним чином оформлені ВМД, застосувало до вказаних операцій нульову ставку ПДВ.
За результатами перевірки ДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення про нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Цей факт і став приводом для подання підприємством позову щодо визнання такого рішення ДПІ недійсним.
Думка ДПАУ
На думку податківців, у підприємства не було достатніх підстав застосувати до операцій з вивезення товарів за межі митної території України нульову ставку ПДВ. Подані підприємством ВМД не оформлено належним чином — у них відсутня відмітка про фактичне вивезення товару за межі митної території України.
Рішення суду
ВСУ підтримав податківців. На думку служителів Феміди,
Закон про ПДВ ставить право платника податку на застосування пільгової нульової ставки в залежність від факту перетину митного кордону України товарами, щодо яких здійснюється операція купівлі-продажу. Подана підприємством ВМД не відповідала встановленим вимогам, оскільки на ній не було відмітки про фактичне вивезення товарів. А це свідчить про безпідставність застосування нульової ставки до експортної операції.
Думка редакції
При експорті товару ключовим є застосування нульової ставки з ПДВ. Це означає, що податкове зобов’язання при експорті товарів виникає, але за ставкою 0 %. Причому застосування нульової ставки, на відміну від здійснення операцій, що звільнені від оподаткування та не є об’єктом оподаткування відповідно до
ст. 5 і 3 Закону про ПДВ, зберігає податковий кредит, а отже, і право на відшкодування ПДВ.Для застосування нульової ставки існують певні обмеження.
По-перше, звичайне правило першої події при експорті не застосовується — попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), що експортуються, не змінює величини податкових зобов’язань платника податку (п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ).По-друге
, експорт товарів в обов’язковому порядку повинен підтверджуватися відповідним чином оформленою ВМД. Тільки в цьому випадку товари вважатимуться експортованими платником податків (п.п. 6.2.1 ст. 6 Закону про ПДВ)По-третє
, раніше в п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ була чітка прив’язка до моменту вивезення товарів. Зараз у цьому підпункті йдеться лише про експорт. Однак у самому об’єкті оподаткування операцію охарактеризовано як вивезення в митному режимі експорту та реекспорту. Отже, без фактичного вивезення товарів отримати нульову ставку навряд чи вийде, бо податківці дотримуються саме цієї позиції. Наприклад, у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 18 — 19 зверталася увага, що при експорті податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою виникають тільки на дату здійснення фактичного вивезення товарів.Згідно з
п. 8 Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою КМУ від 09.06.97 р. № 574, ВМД, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів та транспортних засобів. Оформлена ВМД є підтвердженням надання особі права на розміщення товарів та/або транспортних засобів у заявленому митному режимі і прав та обов’язків зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних фінансових, господарських та інших операцій.Виходячи з викладеного вище, можна зробити висновок: наявність відбитку особистої печатки посадової особи митниці на ВМД дозволяє вважати її оформленою належним чином, що у свою чергу згідно з
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ дає платнику податків право на застосування нульової ставки.Однак, виходячи з матеріалів справи, суд дійшов висновку, що подана підприємством ВМД не відповідає встановленим вимогам, оскільки
на ній немає відмітки про факт вивезення товарів, оподатковуваних за нульовою ставкою, за межі митної території України.Вимогу про обов’язкову наявність у ВМД штампа про фактичне вивезення передбачено
постановою № 243 та Порядком № 163. Так, згідно з п. 6 Порядку № 163 для підтвердження факту вивезення товару за митні межі України підприємство повинне звернутися до митного органу, який здійснив митне оформлення товару із заявою про надання такого підтвердження. До заяви додається оригінал п’ятого основного аркуша («примірник для декларанта») ВМД за формою МД-2 (МД-3) (аркуша ВМД із позначкою «3/8»), оформленого на митниці під час митного оформлення експорту товарів.Протягом
п’яти днів митний орган реєструє та розглядає таку заяву. За відсутності зауважень митний орган на п’ятому аркуші ВМД (аркуші ВМД з позначкою «3/8») робиться запис «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» та зазначається дата фактичного вивезення.Як бачимо, без такої відмітки законодавець не вважає ВМД оформленою належним чином і ставить під сумнів факт вивезення товару за межі митної території України, що свідчить про безпідставність застосування нульової ставки до експортної операції.
Застосування вимог
постанови № 243 сьогодні викликає питання фахівців, адже спрямовані вони на контроль експортного відшкодування, якого зараз уже не існує. Однак ДПАУ і ДМСУ вважають цей документ чинним. Про це свідчать останні зміни до Порядку № 163 (унесені наказом ДМСУ і ДПАУ від 01.07.2008 р. № 697/429, тобто в період дії нового порядку відшкодування) та лист ДМСУ і ДПАУ від 11.02.2008 р. № 11/1-19/1458-ЕП № 2429/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15.
Матеріал підготувала Наталія Дзюба, економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
від 20 травня 2008 року № 08/164
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> розглянувши за винятковими обставинами у відкритому судовому засіданні справу за позовом Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації <...> (далі — ВАТ <...>) до Державної податкової інспекції <...> (далі — ДПІ) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення,
встановила:У лютому 2005 року позивач звернувся з позовом до ДПІ про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2004 року № <...>, яким позивачу донараховано зобов’язання з податку на додану вартість (далі — ПДВ) у сумі <...>.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ <...> правомірно застосувало нульову ставку цього податку у господарських відносинах при купівлі-продажу товарів, які призначені для споживання за митною територією України і факт переміщення яких через кордон засвідчено належним чином оформленими вантажно-митними деклараціями. Тому позивач вважав, що не порушував вимог пункту 6.2 статті 6 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон).
Господарський суд Полтавської області рішенням від 23 березня 2005 року позовні вимоги задовольнив — визнав оскаржуване податкове повідомлення-рішення недійсним. Рішення мотивовано тим, що позивач надав належним чином оформлені вантажно-митні декларації від 8 лютого 2002 року № <...> та 1 липня 2002 року № <...> (далі — ВМД), які підтверджують факт вивезення товарів платником податку за межі митної території України та є підставою для застосування нульової ставки ПДВ відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону.
Київський міжобласний апеляційний господарський суд постановою від 1 листопада 2005 року рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив. Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що первинні бухгалтерські документи дочірнього підприємства <...> (далі — ДП <...>), яке на підставі укладених з позивачем договорів комісії виступало посередником при укладанні зовнішньоекономічних контрактів, операції за якими ТОВ <...> оподатковувало за нульовою ставкою, визнані недійсними рішенням Малиновського районного суду міста Одеси від 12 листопада 2003 року. На підставі цього факту суд дійшов висновку про недійсність указаних ВМД, підписаних директором ДП <...>. Крім того, суд вказав на відсутність належної відмітки на зворотній стороні ВМД про вивезення товарів за межі митної території України в повному обсязі та дату такого вивезення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 2 серпня 2006 року постанову апеляційного суду скасував, а залишив у силі рішення суду першої інстанції. При цьому він вказав на те, що ВМД, на підставі яких позивач застосував нульову ставку ПДВ, не належать до первинних бухгалтерських документів ДП <...>, а також посилання суду апеляційної інстанції на їх недійсність є безпідставним.
У скарзі ДПІ порушила питання про перегляд за винятковими обставинами та скасування ухвали Вищого адміністративного суду України від 2 серпня 2006 року і залишення в силі рішення суду апеляційної інстанції, пославшись на неоднакове застосування однієї й тієї самої норми права судом касаційної інстанції та на судові рішення, в яких ці норми застосовано інакше, ніж в оскаржуваному рішенні.
Скарга ДПІ підлягає задоволенню з таких підстав.
Скасовуючи рішення апеляційного суду, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що відповідачем дотримано вимоги підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону. Проте із цим висновком погодитись не можна з таких підстав.
Відповідно до зазначеної норми Закону за нульовою ставкою оподатковуються операції з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. При цьому товари вважаються такими в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою ВМД.Таким чином, законодавець ставить право платника податку на застосування пільгової нульової ставки у залежність від факту перетинання митного кордону України товарами, щодо яких здійснюється операція купівлі-продажу
.Цей факт має підтверджуватись належним чином оформленою вантажно-митною декларацією, яка відповідає вимогам Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року № 307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 24 вересня 1997 року за № 443/2247.
Як убачається з матеріалів справи та правильно встановлено апеляційним судом, надана позивачем
ВМД не відповідає встановленим вимогам, оскільки на ній немає відмітки про фактичне вивезення товарів, оподатковуваних за нульовою ставкою, за межі митного кордону України.Оскільки позовні вимоги не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства та не підтверджені належними доказами перетинання митного кордону товарами, що оподатковувалися за нульовою ставкою ПДВ, апеляційний суд прийшов до вірного висновку про відмову у задоволенні позову.
На підставі викладеного ухвала Вищого адміністративного суду України від 2 серпня 2006 року підлягає скасуванню, а постанова Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 1 листопада 2005 року — залишенню в силі.
Керуючись статтями 241 — 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
постановила:Скаргу Державної податкової інспекції у місті Полтаві задовольнити
.Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 2 серпня 2006 року скасувати.
Постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 1 листопада 2005 року залишити в силі.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
