Розподільчий та акредитивний рахунок: курсові різниці в обліку
Підприємство здійснює зовнішньоекономічну діяльність. Отримує інвалюту, яка спочатку зараховується на розподільчий рахунок, а потім перераховується на поточний. Крім того, перераховує інвалюту до банку для відкриття покритого акредитиву. Для цього в банку відкривається акредитивний рахунок. Чи потрібно в бухгалтерському та податковому обліку розраховувати курсові різниці на розподільчому та акредитивному рахунках?
Ірина КИЯН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Прямої відповіді на це запитання в законодавчих документах немає. Тому розмірковуватимемо, аналізуючи норми законодавчо-нормативних документів.
Рахунки клієнта чи банку?
Згідно зі
ст. 7 Закону № 2346 банки можуть відкривати своїм клієнтам вкладні (депозитні), поточні та кореспондентські рахунки. Зрозуміло, що розподільчий та акредитивний рахунки не може бути віднесено ні до депозитного, ні до кореспондентського, адже під першим розуміється рахунок, що відкривається банком клієнту на договірній основі для зберігання коштів на встановлений строк та під певний процент відповідно до умов договору, а під другим — рахунок, який відкривається одним банком іншому банку для здійснення міжбанківських переказів.Щодо поточного рахунка, то він відкривається на договірній основі та призначений для зберігання коштів і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів відповідно до умов договору та вимог законодавства України. До поточних рахунків також належать рахунки зі спеціальними режимами використання (відкриваються у випадках, передбачених законами та актами КМУ), рахунки типу «Н», рахунки типу «П», карткові рахунки, накопичувальні рахунки виробничих фондів, інвестиційні рахунки
(п. 1.8 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків в національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492).Виходячи з наведених норм, на наш погляд, можна зробити висновок, що ні розподільний, ні акредитивний рахунки не можуть вважатися
поточними рахунками клієнта банку. Водночас щодо акредитивного рахунка слід зазначити таке. Згідно з п. 1.5 Інструкції № 22 банк може відкрити учаснику безготівкових розрахунків рахунок для обліку коштів у конкретних операціях, зокрема при акредитивній формі розрахунків. При цьому рахунок відкривається на підставі заяви про відкриття акредитиву. Тобто незважаючи на норму ст. 7 Закону № 2346, що надає вичерпний перелік рахунків, які може бути відкрито клієнтам, Інструкція № 22 дозволяє клієнтам банку відкривати й інші рахунки в конкретних ситуаціях, які не входять до зазначеного переліку.Мабуть, норми
Закону № 2346 — найбільш переконливий аргумент на користь того, що розподільчий та акредитивний рахунки не можуть вважатися рахунками платника податків. Але є й інші.1. Непрямим підтвердженням того, що розподільчий рахунок не вважається банківським поточним рахунком підприємства є і норма
п. 2.3 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136. У ній зазначено: банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування валютної виручки на поточний рахунок резидента. Зауважте: не на розподільчий, а на поточний рахунок. Тобто НБУ не вважає розподільчий рахунок повноцінним банківським рахунком.2. Як відомо, платник податків згідно з
Порядком надання податковим органам Повідомлення про відкриття (закриття) рахунків у фінансових установах, затвердженим наказом ДПАУ від 01.08.2001 р. № 306, зобов’язаний інформувати податкові органи про відкриття рахунка у фінансовій установі. Проте НБУ в п.16 листа від 30.03.99 р. № 18-111/943-2754 зазначив: «розподільчі рахунки є балансовими обліковими рахунками банку, тому повідомлення про відкриття таких рахунків податковим органам не направляється».3. Хоча ДПАУ своєї думки щодо обговорюваної проблеми офіційно не висловлювала, усе ж таки деякі висновки можна зробити на підставі листів місцевих ДПА та консультацій працівників ДПАУ у пресі. Наприклад, у
листі ДПА в Харківській обл. від 16.08.2002 р. № 18866/10/31-005 зазначалося, що виручка в іноземній валюті відображається в декларації з податку на прибуток (а отже, уключається до валових доходів) «після надходження виручки в іноземній валюті на поточний рахунок підприємства». Дещо забігаючи наперед, зауважимо: якщо товар експортується на умовах передоплати, то валові доходи відповідно до п.п.11.3.1 Закону про податок на прибуток визначаються при зарахуванні коштів від покупця на банківський рахунок*.* Думка фахівців ДПАУ щодо розрахунку курсових різниць по розподільчому рахунку див. на с. 43.
4. Іншу цікаву ситуацію було розглянуто в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11. У ній було вказано, що розподільчий рахунок виконує суто технічну функцію, тому об’єкт оподаткування у платника єдиного податку виникає на дату зарахування валютної виручки на його
поточний рахунок. Як бачимо, і в цій ситуації податківці не схильні вважати розподільний рахунок рахунком платника податків.Проте існують аргументи, які можуть викликати сумніви щодо такої позиції. Згідно з
п. 11 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.06. 2004 р. № 280, розподільчий та акредитивний рахунки у Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України віднесено до розділу 26, який називається «Кошти клієнтів банку». Рахунок 2602 «Кошти в розрахунках суб’єктів господарювання» використовується для обліку коштів у розрахунках (кошти до настання дати валютування, акредитиви, розрахункові чеки, розрахунки за разовими заліками тощо). Рахунок 2603 «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання» використовується для обліку коштів, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю. Судячи з усього, виходячи з цих норм більшість банків видають своїм клієнтам виписки за розподільчими рахунками. Із цього випливає, що розподільчий та акредитивний рахунки все-таки можна називати рахунками клієнта банку. Хоча з урахуванням згаданого листа НБУ від 30.03.99 р. № 18-111/943-2754 висновок цей дуже сумнівний (до речі, нагадаємо, що в період виходу цього листа План рахунків бухгалтерського обліку банків України так само, як і зараз, відносив рахунки, що нами розглядаються, до розділу 26 «Кошти клієнтів банку»).Вважаємо, з викладеного випливають такі висновки:
— розподільчі рахунки використовуються банками для обліку коштів, що підлягають розподілу, а не для використання їх клієнтами згідно з договором з банком. Тобто це не рахунки підприємств;
— кошти клієнтів для розрахунків за акредитивом обліковуються банком на спеціальному рахунку (а не на поточному рахунку клієнта) і лише в аналітичному обліку для різних клієнтів відкриваються особові рахунки. Крім цього, підприємство, яке відкрило безвідкличний акредитив, не має можливості самостійно розпоряджатися коштами такого акредитиву (
ст. 1095 ЦКУ). Тобто рахунок, відкритий банком для обліку коштів за розрахунками акредитивом, не є рахунком підприємства.
Бухгалтерський облік
Інформація про операції в іноземній валюті формується з урахуванням положень
П(С)БО 21, згідно з якими такі операції під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті за валютним курсом, що діяв на дату операції (п. 5 П(С)БО 21). При цьому під датою операції мається на увазі дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат.Чи можна інвалюту, що значиться на розподільчому чи акредитивному рахунках, визнати активами підприємства?
Згідно з
п. 3 П(С)БО 1 активи — це ресурси, що контролюються підприємством в результаті минулих подій, використання яких приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Кошти, що знаходяться на обговорюваних рахунках, мабуть, можна назвати активами, адже підприємство все-таки деякі операції за цими рахунками проводить (наприклад, продаж валюти) та відображати ці операції потрібно.Для обліку грошових коштів призначено рахунок 31 «Рахунки в банках», що має субрахунки, зокрема субрахунок 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Саме на цьому субрахунку, на наш погляд, слід обліковувати кошти, що надійшли на розподільчий рахунок, та кошти, перераховані до банку для відкриття акредитиву. Аналогічну точку зору, тільки щодо коштів у національній валюті, було викладено в
листі МФУ від 11.04.2006 р. № 31-34000-20-16/7367.Такі кошти згідно з положеннями
П(С)БО 21 слід визнати монетарними статтями. Визначення курсових різниць за інвалютними монетарними статтями здійснюється на дату балансу та дату здійснення розрахунків (п. 8 П(С)БО 21). Отже, інвалюта, що значиться на розподільчому та акредитивному рахунках, у зв’язку зі зміною валютного курсу перераховується на зазначені дати, а курсові різниці включаються до доходів або витрат.Податковий облік
Перерахунку підлягає балансова вартість інвалюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій, яка обліковується на
банківських рахунках платника податку або в його касі на дату закінчення звітного періоду (п.п.7.3.3 Закону про податок на прибуток).Вище надано низку аргументів, які доводять, що розподільчий та акредитивний рахунки не є банківськими рахунками підприємства. Тому вважаємо, що здійснювати на кінець звітного періоду перерахунок інвалюти, що значиться на розподільчому та акредитивному рахунках, не слід. А отже, курсові різниці, що розраховуються в бухгалтерському обліку, не відображаються в податковому обліку.
Приклад 1.
Інвалюта на розподільчому рахунку.На кінець звітного періоду (дату балансу) на розподільчому рахунку залишилася інвалюта, отримана у вигляді попередньої оплати. Потім інвалюту зараховано на поточний рахунок. На кінець звітного періоду та на дату перерахування на поточний рахунок відбулася зміна валютного курсу НБУ (курси умовні: на дату надходження валюти — 5 грн. за 1 долар, на кінець періоду — 6 грн. за 1 долар, на дату зарахування на валютний рахунок — 6,5 грн. за 1 долар).
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, $/грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Попередню оплату зараховано на розподільчий рахунок (1000000 х 5) | 314 | 681 | $1000000 5000000 | 5000000* |
|
| 2 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти на розподільчому рахунку на кінець звітного періоду (1000000 х (6 - 5)) | 314 | 714 | 1000000 | — | — |
| 3 | Зараховано на поточний рахунок попередню оплату (1000000 х 6,5) | 312 | 314 | $1000000 6500000 | — | — |
| * Незважаючи на норму п.п. 11.3.1 Закону про податок прибуток та позитивну думку податківців у згаданому листі ДПА в Харківській області, на наш погляд, у питанні відображення валових доходів безпечніше орієнтуватися все-таки на дату зарахування коштів на розподільчий рахунок (принаймні не маючи адресованого платнику податків податкового роз’яснення). Докладніше з точкою зору редакції з цього приводу можна ознайомитися у статті «Валютні операції при експорті» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86). | ||||||
| 4 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти на дату перерахування на поточний рахунок (1000000 х (6,5 - 6)) | 314 | 714 | 500000 | — | — |
| 5 | Відвантажено товар у рахунок попередньої оплати | 681 | 702 | $1000000 5000000 | — | — |
Приклад 2
. Інвалюта на акредитивному рахунку.Наприкінці звітного періоду (на дату балансу) здійснено бронювання коштів для відкриття покритого акредитиву. Потім кошти перераховано постачальнику товарів. На кінець звітного періоду та дату перерахування коштів постачальнику відбулася зміна валютного курсу.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, $/грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Перераховано кошти на акредитивний рахунок (1000000 х 5) | 314 | 312 | $1000000 5000000 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти на акредитивному рахунку на кінець звітного періоду (1000000 х (6 - 5)) | 314 | 714 | 1000000 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику (1000000 х 6,5) | 632 | 314 | $1000000 6500000 | — | —* |
| * До валових витрат включається сума балансової вартості перерахованої інвалюти (п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 4 | Відображено курсову різницю від перерахунку інвалюти на дату перерахування на поточний рахунок (1000000 х (6,5 - 6)) | 314 | 714 | 500000 | — | — |
