Продаж пасажирських квитків автостанціями — п. 4.7 не застосовується?
Суть спору
До суду звернулося підприємство (автобусна станція), якому податківці при перевірці донарахували суму податкових зобов’язань з
ПДВ з вартості квитків на автотранспортні перевезення, що реалізуються пасажирам. Вважаючи, що оподаткуванню в цьому випадку в автостанції підлягають лише операції з надання послуг з продажу квитків (тобто винагорода автостанції за послуги, що надаються, а не вартість послуг перевезення), підприємство подало позов з вимогою визнати податкове повідомлення-рішення недійсним.
Позиція податкового органу
Оскільки відносини автостанції з перевізником за операціями продажу квитків будуються на посередницьких засадах (згідно з домовленістю сторін перевізник доручає автостанції укладати від імені перевізника з пасажирами договори перевезення шляхом продажу квитків, що, по суті, є договором доручення), податківці в питаннях оподаткування керувалися «
посередницьким» п. 4.7 Закону про ПДВ. У зв’язку з цим, застосовуючи положення абзацу другого цього пункту (що регулює посередництво на продаж), вони виходили з того, що базою оподаткування в автостанції (платника ПДВ) при продажу квитків є вартість пасажирських квитків, а не виключно сума винагороди, що їй належить за послуги, які надаються. З урахуванням цього при перевірці підприємству і було донараховано ПДВ. Зауважимо: податківці стабільно залишаються прибічниками саме такого «посередницького» порядку оподаткування подібних операцій (див., наприклад, п. 9 листа ДПАУ від 18.06.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, листи ДПАУ від 22.05.2008 р. № 4904/6/16-1515-26, від 19.09.2008 р. № 19060/7/16-1517, а також консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 12).
Вирішення справи судом
У ході неодноразового розгляду справи в судах різних рівнів (господарському, апеляційному, ВАСУ та, нарешті, ВСУ) позиція судових органів не відрізнялася особливою постійністю. Причиною тому, слід зауважити, були норми самого ПДВ-законодавства. Так, суди першої та касаційної інстанції (обласний господарський суд та ВАСУ) підтримали податковий орган, відмовляючи платнику податків у задоволенні позову. Водночас апеляційний суд, а згодом і ВСУ у процесі судового розгляду виступили на боці платника податків, визнавши, що загальнопосередницькі правила
другого абзацу п. 4.7 у цьому випадку застосовуватися не повинні. Варте уваги, що при цьому ланцюжок аргументів на підтримку платника податків вишиковувався судами так:(1)
квиток на автобус не є товаром, а є документом, що підтверджує факт укладення договору перевезення, тобто надання послуг;(2) у
другому абзаці п. 4.7 Закону про ПДВ ідеться про посередницьку діяльність виключно з товарами (тоді як послуги в ньому не згадуються);(3) оскільки квитки, як наголошувалося, товарами не є, то, отже, і положення
абзацу другого п. 4.7 Закону про ПДВ при їх продажу автостанцією застосовуватися не можуть;(4) ураховуючи, що автостанція надає послуги із
забезпечення перевезення пасажирів автомобільним транспортом, і сам процес перевезення при цьому безпосередньо не здійснює, для неї об’єктом обкладення ПДВ є лише сума винагороди (плата за послуги з реалізації квитків).Проте остаточну крапку у справі поставлено не було, оскільки враховуючи неоднакове застосування судами норм ПДВ-законодавства в питанні оподаткування операцій з продажу квитків на автотранспортні перевезення та зважаючи на необхідність перевірки правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також правову оцінку обставин у справі, ВСУ всі раніше прийняті судові рішення скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Думка редакції
Насамперед зробимо одне уточнення. Нагадаємо: згідно з
п. 5.13 Закону про ПДВ звільняються від обкладення ПДВ операції за надання послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування. Отже, такі пасажирські перевезення потрапляють під пільгу, що зберігається за транспортними послугами, у тому числі й у разі продажу квитків через посередників (за аналогією з роз’ясненнями з листа ДПАУ від 21.10.2005 р. № 10155/6/15-0316). Але це не наш випадок, а тому повернемося до питання, що обговорюється.Звісно, висновки апеляційного суду та ВСУ безсумнівно виглядають привабливішими для платника податків (особливо в ситуації, коли посередник — платник ПДВ реалізує квитки перевізника — неплатника ПДВ). І якщо підходити до питання формально, то вони відповідають
абзацу другому п. 4.7 Закону про ПДВ. Однак не все так однозначно.Як відомо, оподаткуванню
посередницьких операцій Закон про ПДВ відводить окремий (спеціальний) п. 4.7. І якщо звернутися до абзацу третього цього пункту (що стосується протилежної ситуації — посередництво на купівлю), то можна побачити, що його посередницькі правила поширюються на купівлю через посередника не тільки товарів, а вже і робіт (послуг). У зв’язку з цим застосування різних підходів до оподаткування однотипних посередницьких операцій (купівлі та продажу) виглядає дещо дивним. Логічніше ж стверджувати: і щодо посередництва на продаж, і щодо посередництва на купівлю повинні працювати однакові правила оподаткування, які, дотримуючись ідеології Закону про ПДВ, покликані підключити до ПДВ-обліку при посередницьких операціях, у тому числі і посередника. Прибічниками такого підходу, судячи з усього, і є податківці. І нам він у цій ситуації видається більш зваженим.До того ж спокійно дотримуватись позиції судів та обкладати ПДВ виключно суму винагороди при продажу квитків можна було б, якби з цього приводу
Закон про ПДВ містив спеціальну «транспортну» норму щодо посередників. Наприклад, за аналогією, як це передбачено при туризмі (п. 8.4 Закону про ПДВ) щодо посередника-турагента, об’єктом оподаткування в якого при здійсненні посередницьких операцій продажу туристичних послуг установлено виключно суму винагороди. Тому, зважаючи на відсутність подібної норми, ризикувати з необкладенням ПДВ посередницьких операцій з квитками ми б не стали.З іншого боку, посередник, який має справу з послугами та вирішив іти у спорі до кінця,
формально апелюючи до діючої на сьогодні редакції абзацу другого п. 4.7 Закону про ПДВ, може наполягати на тому, що під дію цих норм він не підпадає. При цьому на підкріплення такого підходу він може послатися на правило конфлікту інтересів, яке, як показує судова практика, ураховується судами та успішно працює (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 03.02.2009 р. № К-6951/07 на с. 9). І в такому разі все вже залежатиме від вердикту суду.
Матеріал підготувала Людмила Солошенко, економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
СУДОВА ПАЛАТА В АДМIНIСТРАТИВНИХ СПРАВАХ
ПОСТАНОВА
| 20.05.2008 р. | Справа № 21-1375во07 |
Колегія суддів Верховного Суду України у складі <...>, за участі представника позивача, ТОВ «О» (далі — ТОВ) <...>, розглянувши за винятковими обставинами у відкритому судовому засіданні за скаргою ТОВ справу за його позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси (далі — СДПI) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, встановила:
У липні 2005 року ТОВ звернулося з позовом до СДПI про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 16 грудня 2004 року № <...> (щодо порушення Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»), № <...> (щодо порушення Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»; далі — Закон № 168/97-ВР). Згодом позивач доповнив позовні вимоги — просив визнати недійсними також податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перегляду в адміністративному порядку зазначених вище: від 24 січня 2005 року № <...>, № <...>, № <...>, № <...>; від 22 березня 2005 року № <...>, № <...>, № <...>, № <...>; від 8 липня 2005 року № <...>, № <...>, № <...>, № <...>.
Господарський суд Одеської області постановою від 20 вересня 2005 року в задоволенні позовних вимог відмовив.
Постановою від 6 грудня 2005 року Одеський апеляційний господарський суд скасував це рішення, позов задовольнив, спірні податкові повідомлення-рішення визнав недійсними.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21 лютого 2007 року рішення апеляційного суду скасував, постанову суду першої інстанції залишив у силі.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та касаційної інстанцій виходили з обґрунтованості висновків відповідача за результатами перевірки дотримання ТОВ вимог податкового та валютного законодавства у період із 1 листопада 2002 року по 1 липня 2004 року.
Апеляційний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, визнав преюдиційною для цієї справи постанову Приморського районного суду м. Одеси від 17 серпня 2005 року у кримінальній справі, якою встановлено заниження оподатковуваного прибутку ТОВ його посадовою особою на 64000 грн., кримінальну справу щодо цієї особи закрито і звільнено останню від відповідальності за амністією. Своє рішення в адміністративній справі суд обґрунтував доказами, зібраними у кримінальній справі, залишивши поза увагою вимогу відповідача щодо проведення судово-економічної експертизи за матеріалами справи, що розглядається.
У скарзі про перегляд за винятковими обставинами рішення касаційного суду з підстави, передбаченої пунктом 1 частини 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС), ТОВ посилається на неоднакове застосування судами касаційної інстанції положень Закону № 168/97-ВР та Закону України від 5 квітня 2001 року № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі — Закон № 2344-III) при вирішенні питання щодо обкладення податком на додану вартість (далі — ПДВ) продажу квитків на пасажирські автотранспортні перевезення. На підтвердження цього скаржник наводить ухвалу Вищого господарського суду України від 27 листопада 2003 року в іншій справі, в якій суд дійшов висновку про те, що квиток на автобус не є товаром, а за змістом Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 1997 року № 176 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі — Правила), являє собою документ, який на підставі договору перевезень посвідчує право пасажира на користування автомобільним транспортом та перевезення за плату багажу, а тому об’єктом оподаткування ПДВ при продажу квитків на автотранспортні перевезення пасажирів та багажу є лише операція з надання послуг із реалізації квитків. ТОВ просить скасувати рішення суду касаційної інстанції та залишити в силі помилково скасоване рішення апеляційного суду в цій справі.
Заслухавши представника позивача, перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає підтвердженим неоднакове застосування судами касаційної інстанції норм закону при вирішенні питання щодо оподаткування ПДВ операцій із продажу квитків на автотранспортні перевезення.
Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні зазначених норм матеріального права, колегія суддів виходить із нижченаведеного.
Відповідно до статті 910 Цивільного кодексу України за договором перевезення пасажира перевізник зобов’язується перевезти пасажира до пункту призначення, а в разі здавання пасажиром багажу — також доставити останній до пункту призначення і видати уповноваженій на його одержання особі; пасажир зобов’язується сплатити встановлену плату за проїзд, а якщо здавав багаж — і за його провезення.
Частиною 1 статті 34 Закону № 2344-III (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що автостанції та автовокзали надають пасажирам послуги, пов’язані з їх проїздом автобусними маршрутами загального користування. Перелік обов’язкових послуг автостанцій та автовокзалів визначається Правилами. У частині 2 цієї статті встановлено, що за надання обов’язкових послуг автостанцій та автовокзалів з осіб, які придбавають проїзні квитки, стягується відповідно автостанційний чи автовокзальний збір, граничний розмір якого затверджується у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Iнші послуги автостанцій та автовокзалів, пов’язані з проїздом пасажирів автобусними маршрутами загального користування, крім послуг кімнати матері та дитини, надаються за додаткову плату.
За змістом Закону № 2344-III (у тій самій редакції), зокрема статті 1, автомобільним пасажирським перевізником, що здійснює перевезення пасажирів на договірних умовах, є суб’єкт господарювання, який відповідно до законодавства та одержаної ліцензії надає послугу за договором перевезення пасажира автомобільним транспортним засобом загального користування, що використовується ним на загальних підставах.
Як установлено статтею 42 того самого Закону (у зазначеній редакції), відносини пасажирського перевізника автобусного маршруту загального користування з власниками автовокзалів, автостанцій визначаються договором, що укладається в обов’язковому порядку та передбачає доручення перевізника укладати від його імені з пасажиром договір про перевезення.
Посилання СДПI на те, що зобов’язання з ПДВ було донараховано позивачу на підставі абзацу 2 пункту 4.7 статті 4 Закону № 168/97-ВР, є необґрунтованим, оскільки в зазначеній нормі йдеться про випадки здійснення платником податку діяльності з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (комітента) без передання права власності на такі товари, коли базою оподаткування є продажна вартість останніх, визначена у порядку, встановленому цим Законом.
За змістом Правил квиток на автобус є не товаром, а документом, який на підставі договору перевезень посвідчує право пасажира на користування автомобільним транспортом та перевезення за плату багажу.
У статті 52 Закону № 2344-III (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зазначено, що договір про перевезення пасажира автомобільним транспортом укладається відповідно до цивільного законодавства між перевізником та пасажиром у письмовій формі (пасажирський квиток, договір, квитанція тощо).
Таким чином, при наданні послуг із реалізації квитків на автотранспорт правила абзацу 2 пункту 4.7 статті 4 Закону № 168/97-ВР застосовуватися не можуть.
Перелік обов’язкових послуг (робіт), що надаються (виконуються) на автовокзалах, автостанціях, та їх гранична вартість визначаються у порядку, передбаченому Кабінетом Міністрів України.
Як установлено судами під час розгляду справи, позивач забезпечує функціонування автомобільного транспорту, між ним та автотранспортними підприємствами укладено договори, за якими автостанція продає квитки на перевезення пасажирів та їх багажу, відмічає в документації водіїв фактичний час прибуття і відправлення автобусів, здійснює відправлення поданих автобусів за графіками руху, інформує водіїв про дорожньо-погодні умови на маршрутах тощо. Отже, ТОВ надає послуги із забезпечення перевезення пасажирів автомобільним транспортом, а не безпосередньо з їх перевезення. У підприємства немає транспортних засобів для перевезення пасажирів, ліцензій та дозволів на надання таких послуг.
За надані послуги ТОВ одержує плату у відсотках від вартості реалізованих квитків, на яку воно нараховує ПДВ. Таким чином, для позивача об’єктом оподаткування є лише операція з надання послуг із реалізації квитків.
Відповідно до частин 2, 3 статті 159 КАС законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим — ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Як зазначено у частині 1 статті 220 того самого Кодексу, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі. Отже, вимоги цієї норми включають у себе й обов’язок касаційного суду перевіряти повноту встановлення фактичних обставин.
Згідно з частиною 2 статті 227 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.
З урахуванням викладеного скарга ТОВ підлягає задоволенню, а постановлені у справі судові рішення — скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суду слід урахувати, що згідно з частиною 1 статті 138 КАС предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Керуючись статтями 242, 243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:
Скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «О» задовольнити.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 21 лютого 2007 року, постанову Одеського апеляційного господарського суду від 6 грудня 2005 року, постанову господарського суду Одеської області від 20 вересня 2005 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, передбаченого пунктом 2 частини 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
