Нюанси розрахунку
«сільгосп-частки»
Питома вага вартості сільгосптоварів (послуг) у загальній вартості всіх поставлених товарів (послуг), яку на практиці часто називають показником «сільгосп-частки», для сільгосппідприємств має принципове значення для вибору ними спецрежиму сільгосп-ПДВ. Про нюанси його розрахунку і поговоримо в цій статті.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
«Сільгосп-частка» як пропуск
до спецрежиму
Насамперед звертаємо увагу:
Законом № 1403 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 54), що набрав чинності з 18.06.2009 р., до ст. 7 і 81 Закону про ПДВ унесено зміни.Згідно з оновленим
п. 81.6 Закону про ПДВ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.Не загострюватимемо увагу на тому, що на момент підготовки цієї публікації в
абзаці першому п. 26.1 Положення № 79, де також дано визначення терміна «сільськогосподарське підприємство» для цілей застосування спецрежиму, установленого ст. 81 Закону про ПДВ, продубльовано норми колишнього п. 81.6 ст. 81 Закону про ПДВ. Інакше кажучи, норми п. 26.1 Положення № 79 доки що не містять слів «а також на давальницьких умовах». Але це, як ми розуміємо, питання часу.До речі, відразу зауважимо, що зміни, внесені до
Положення № 79 згідно з наказом ДПАУ від 04.12.2008 р. № 755 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 1 — 2) за багатьма позиціями є прямим дублюванням окремих підпунктів ст. 81 Закону про ПДВ.У наведеній вище нормі
п. 81.6 Закону про ПДВ акцентуємо увагу на такому:— рівень показника «
сільгосп-частки» має бути не менше 75 %;— ураховуються не тільки сільгосптовари, а й сільгосппослуги, причому вони порівнюються не із загальним доходом підприємства, а з вартістю
всіх поставлених товарів (послуг). Отже, не пов’язані з реалізацією доходи (наприклад, доходи від курсової різниці, від списання кредиторської заборгованості, від первісного визнання та від зміни вартості біологічних активів, які враховуються за справедливою вартістю тощо) не впливатимуть на величину «сільгосп-частки».До розрахунку
також не включаються операції з поставки активів, що перебували у складі основних засобів не менше 12 послідовних податкових періодів, якщо такі поставки не були постійними і не складали окремої підприємницької діяльності (п.п. «б» 81.6 ст. 81 Закону про ПДВ);—
розрахунок провадиться не за попередній податковий (звітний) рік, а за попередні 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Це фактично означає, що для застосування спецрежиму такий розрахунок необхідно буде проводити в кожному звітному періоді, використовуючи підсумовувані (сукупні) дані за так званий «ковзаючий», тобто що постійно зміщується, часовий відрізок у 12 звітних періодів.Утім, у цьому є і позитивний момент. Стати суб’єктом спеціального режиму оподаткування сільгосппідприємство може з першого числа будь-якого звітного періоду календарного року, якщо воно відповідає наведеному вище критерію «сільськогосподарськості», з використанням відповідної процедури реєстрації або перереєстрації.
Якщо сільгосппідприємство було квартальним платником
Звітний (податковий) період, згідно з визначенням цього терміна в
п. 1.5 Закону про ПДВ, — це період, за який платник податку зобов’язаний проводити розрахунки податку та сплачувати його до бюджету.Відповідно до
п.п. 7.8.1 ст. 7 Закону про ПДВ податковим періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом, — календарний квартал.Платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі дванадцять місячних податкових періодів не перевищував суми, зазначеної в
п.п. 2.3.1 ст. 2 Закону про ПДВ (300000 грн. без урахування ПДВ), може вибрати квартальний податковий період. Заява про вибір квартального податкового періоду подається до податкового органу разом із декларацією за результатами останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року (п.п. 7.8.2 ст. 7 Закону про ПДВ).Отже, ураховуючи вимогу порядку застосування сільгосппідприємствами спецрежиму сільгосп-ПДВ у частині визначення «сільгосп-частки» за результатами попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, квартальним платникам слід обчислювати цей показник за результатами 12 звітних (податкових) кварталів.
Можливий перехід на спецрежим ПДВ і сільгосппідприємств, які до подання такої заяви до необхідних 12 послідовних звітних податкових періодів включатимуть попередні як місячні, так і квартальні звітні періоди в будь-якому поєднанні.
Особливості розрахунку «сільгосп-частки» новоствореними сільгосппідприємствами
Для новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб’єкт господарювання, що здійснює господарську діяльність менше 12 календарних місяців, така питома вага «сільгосп-частки» розраховується за результатами
кожного звітного податкового періоду (п.п. «а» п. 81.6 ст. 81 Закону про ПДВ, п.п. «а» п.п. 26.1 Положення № 79).Одночасно в
п.п. 29.1 Положення № 79 зазначається, зокрема, що для новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб’єкт спецрежиму оподаткування, з дати державної реєстрації такого підприємства до закінчення дванадцяти календарних місяців, наступних за датою його держреєстрації, питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) розраховується за результатами кожного звітного податкового періоду (місяця).При всій схожості формулювань наведених
підпунктів, як бачимо, вони не ідентичні. Звертаємо увагу на те, як саме зазначається про 12 календарних місяців. У першій із наведених норм про них (12 місяців) ідеться після згадки про господарську діяльність, у зв’язку з чим виникає думка про відлік дванадцятимісячного періоду саме госпдіяльності. Судячи з другої норми, відлік дванадцятимісячного періоду слід починати з дати держреєстрації. Адже ні для кого не секрет, що дата початку господарської діяльності і дата держреєстрації підприємства на практиці можуть не збігатися.Цьому питанню приділяється підвищена увага от чому. На жаль, ані в чинній сьогодні
ст. 81, ані в п. 11.29 Закону про ПДВ, що діяв раніше (до 01.01.2009 р.), абзацом другим якого також було встановлено, що для новостворених сільськогосподарських товаровиробників різної форми власності питома вага сільгосппродукції в загальній сумі валового доходу підприємства в поточному році визначається за даними звітного періоду, ані в цьому Законі в цілому, не дано відповіді на запитання: які сільськогосподарські підприємства вважаються новоствореними?У давньому
листі ДПАУ від 16.11.2000 р. № 15251/7/16-1201 (далі — лист № 15251) на це запитання за № 9, пов’язане з доповненням ст. 11 Закону про ПДВ п. 11.29 (згідно із Законом України від 13.07.2000 р. № 1874-III), відповідь ДПАУ була такою: до цієї категорії підприємств належать підприємства, створені в поточному році. Крім того, як зазначено далі в цьому листі, ДПАУ вважає за можливе відносити до новостворених підприємств і сільгосптоваровиробників, які були зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності торік, але з тієї чи іншої причини здійснення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) почали лише в поточному році.Через нетривалий час, з виданням
постанови Кабміну від 23.04.2001 р. № 374, аналогічна думці ДПАУ норма з’явилася і в абзаці другому п. 3 Порядку № 271, з тією лише різницею у формулюванні, що причина відстрочення початку здійснення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) має бути не просто «тією чи іншою», тобто будь-якою, а поважною.Однак, як відомо, згідно з
постановою КМУ від 02.04.2009 р. № 291 Порядок № 271 втратив чинність, отже, ним керуватися вже не можна. Не коректно керуватися і листом № 15251, оскільки він, повторимо, був пов’язаний із колишнім п. 11.29 Закону про ПДВ, також уже нечинним. Зважаючи на те, що норми колишнього п. 11.29 ст. 11 і нині чинної ст. 81 Закону про ПДВ з цього питання співзвучні, вважаємо, що така позиція ДПАУ щодо поняття «новостворене сільгосппідприємство» не змінилася і сьогодні. У всякому разі листів ДПАУ з роз’ясненням цього поняття стосовно ст. 81 Закону про ПДВ не було.Ми дотримуємося такої ж думки: «вік» підприємства, що обчислюється з дати його державної реєстрації, для цілей застосування спецрежиму сільгосп-ПДВ не має вирішального значення. Щоб сільгосппідприємство мало право проводити розрахунок «сільгосп-частки» за сукупністю результатів 12 звітних податкових місяців, насамперед, воно повинне, як мінімум, 12 разів подати податкову декларацію з ПДВ. І оскільки такої кількості декларацій ще не було, то немає і повноти інформації для проведення розрахунку «сільгосп-частки» за сукупністю результатів попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів.
Інакше кажучи, незважаючи на те що підприємству від «народження» може минути 12 календарних місяців, але кількість поданих ПДВ-декларацій менше дванадцяти, проводити
розрахунок «сільгосп-частки» саме за сукупністю результатів фактично поданих декларацій у кількості меншій ніж 12 (наприклад 5...10), законодавством не передбачено. Іншої сукупності, ніж, так би мовити, дванадцятизвітна, бути не може. Тобто для новостворених сільгосппідприємств іншого порядку розрахунку «сільгосп-частки», крім як за кожний звітний податковий місяць, не встановлено.На запитання «добре це чи погано?» відповідь не може бути однозначною. З одного боку, можна сказати «добре», оскільки на спецрежим за бажанням можна перейти за результатами будь-якого звітного податкового місяця, не чекаючи закінчення річного строку (квартальним платникам ПДВ і того більше). У період масового збору та реалізації сільгосппродукції підприємству, як ми розуміємо, нескладно не тільки досягти 75-відсоткового рівня, а й істотно його перевищити.
З іншого боку — погано, адже витримувати цей показник щомісячно, на нашу думку, складніше. Тут накладає свій відбиток специфіка сільгоспвиробництва та сезонність отримання сільгосппродукції. Якщо за результатами одного податкового (звітного) місяця рівень «сільгосп-частки» виявиться нижчим за 75-відсоткову планку, то право на спецрежим також легко можна і втратити. Якби розрахунок «сільгосп-частки» проводився за сукупністю результатів 12 послідовних звітних податкових періодів, то недобрані відсотки, можливо, були б компенсовані перевищенням їх (понад 75 %) результатами попередніх звітних періодів.
І тут новоствореному сільгосппідприємству слід добре зважити всі «за» і «проти» щодо питання, чи варто квапитися з переходом на спецрежим при першій же нагоді. Нагадаємо: згідно з
п.п. 29.1 Положення № 79, якщо протягом такого звітного податкового періоду (місяця) новостворене сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму оподаткування поставляє сукупно несільськогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів (послуг) у цьому місяці, то вважається, що такий суб’єкт досяг перевищення і до нього, починаючи з першого числа такого звітного податкового періоду (місяця), застосовується п. 29 Положення № 79, норми якого, акцентуємо, перекривають шлях до спецрежиму мінімум на рік. На це звертає увагу і ДПАУ в листі від 17.02.2009 р. № 3219/7/29-1017.Якщо питома вага несільгосптоварів перевищує 25 %
Утім, негативні наслідки від недосягнення необхідного 75 % рівня «сільгосп-частки» або (якщо дивитися з іншого боку) перевищення 25 % рівня поставок несільськогосподарських товарів (послуг) для сільгосппідприємств — суб’єктів спецрежиму оподаткування незалежно від того, є вони новоствореними чи вже переросли такий «дитячий» статус, однакові.
Пунктом 29 Положення № 79 установлено, зокрема, таке.Якщо
суб’єкт спецрежиму оподаткування поставляє протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів (послуг), то:— на таке підприємство
спецрежим сільгосп-ПДВ не поширюється. Підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з ПДВ за результатами звітного періоду, в якому було допущено таке перевищення і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;— податковий орган
виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування і може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних дванадцяти послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених ст. 81 Закону про ПДВ та Положенням № 79;— підприємство
вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.Подальші наслідки і дії сільгосппідприємств та податкових органів регламентовано окремими підпунктами
п. 29 Положення № 79. У випадку, визначеному цим пунктом:— із
першого числа місяця, в якому було допущено перевищення, Спеціальне свідоцтво прирівнюється до Свідоцтва і сільгосппідприємство вважається платником ПДВ за загальними правилами. Реєстрацію такого (спецрежимного) платника ПДВ може бути анулювано згідно з п. 25 Положення № 79 (п.п. 29.2);— не пізніше 20 календарного дня з моменту перевищення сільгосппідприємство зобов’язане подати до податкового органу
заяву про зняття його з реєстрації як суб’єкта спецрежиму за ф. № 3-РС (додаток 8 до Положення № 79) разом із Спецсвідоцтвом та всіма його завіреними копіями, а також заява об його реєстрації як платника ПДВ на загальних підставах за ф. № 1-ПДВ (п.п. 29.3).Наслідки непроставляння (у п. 3 заяви за
ф. № 3-РС) причини зняття його з реєстрації як суб’єкта спецрежиму випливають із
Звертаємо увагу:
якщо сільгосппідприємство не подає зазначену заяву (заяви) у встановлений строк, то з ініціативою про зняття його з реєстрації як суб’єкта спецрежиму має право виступити податковий орган. Згідно з п.п. 29.4 Положення № 79, якщо за результатами документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової чи позапланової виїзної перевірки буде встановлено факт перевищення 25 % «несільгосп-частки», то незалежно від строку, що минув з часу досягнення цього перевищення, податковий орган складає акт за ф. № 6-РС (додаток 9 до Положення № 79) про виключення сільгосппідприємства з реєстру суб’єктів спецрежиму, з анулюванням Спецсвідоцтва, реєстрацією сільськогосподарського підприємства платником ПДВ на загальних підставах та формуванням нового Свідоцтва за процедурою перереєстрації.Ще більш сумні наслідки для сільгосппідприємства спричинює
первісне неправомірне застосування спецрежиму сільгосп-ПДВ. Звертаємо увагу на п.п. 29.5 Положення № 79: якщо за результатами документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової чи позапланової виїзної перевірки, податковий орган виявить, що підприємство не відповідало критеріям, установленим п. 81.6 Закону про ПДВ (п.п. 26.1 цього Положення), на момент подання заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства суб’єктом спеціального режиму оподаткування, що стало підставою для видачі Спецсвідоцтва, то податковий орган складає акт за ф. № 6-РС про виключення сільгосппідприємства з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування.На підставі такого акта податковий орган:
— виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування;
— анулює Спецсвідоцтво;
— реєструє сільгосппідприємство платником ПДВ на загальних підставах;
— формує нове Свідоцтво загального платника ПДВ за процедурою перереєстрації.
У цьому випадку:
— дата реєстрації платником ПДВ не змінюється;
— датою, з якою сільгосппідприємство вважається платником ПДВ є дата реєстрації сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму оподаткування;
— датою виключення сільгосппідприємства з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування є дата затвердження акта;
— датою анулювання Спецсвідоцтва та датою початку дії нового Свідоцтва є дата внесення до реєстру запису про перереєстрацію.
Крім того,
п.п. 33.3.2 Положення № 79 установлено, зокрема: якщо анулювання Спеціального свідоцтва відбувається з ініціативи податкового органу, сільськогосподарське підприємство зобов’язане повернути податковому органу Спеціальне свідоцтво протягом двадцяти календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання. Затримка в поверненні такого свідоцтва прирівнюється до затримки в поданні податкової звітності з податку на додану вартість.Формула розрахунку
«сільгосп-частки»
Розрахунок питомої ваги проводиться в додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої).
Пунктом 5.1 Порядку № 166
установлено: платники, які зареєстровані суб’єктами спеціального режиму оподаткування не менше 12 послідовних звітних податкових періодів, розраховують питому вагу за формулою:| (р. 5.1 + р. 8 + р. 91) кол. А податкової декларації (скороченої) відповідних звітних періодів | |
| | х 100. |
| сума (р. 5.1 + р. 8 + с. 91) кол. А податкових декларацій (загальних та скорочених) відповідних звітних періодів |
Звертаємо увагу, що розрахунок показника «сільгосп-частки» проводиться за результатами не бухгалтерського, а
податкового обліку з використанням даних податкових декларацій з ПДВ.При обчисленні його враховується і отримана за сільгосппродукцію
передоплата. Як відомо, згідно з п.п. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше:— або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування до каси платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Отже, при розрахунку «сільгосп-частки» до загальної вартості всіх товарів (послуг) уключається і передоплата, отримана сільгосппідприємством.
Як ми розуміємо, у 2009 році застосовувати наведену вище формулу слід з окремими поправками. Це пов’язане з тим, що в поточному році до попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів до розрахунку «сільгосп-частки» аж за листопад 2009 року включно потраплятимуть звітні періоди до 01.01.2009 р. Але ж раніше діяли спецрежими сільгосп-ПДВ, установлені
п.п. 6.2.6 ст. 6, пп. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ з іншим порядком відображення операцій за видами декларацій. Раніше поставки переробним підприємствам молока та м’яса в живій вазі сільгосптоваровиробники відображали в загальній (бюджетній) декларації з ПДВ. Тому вважаємо правильним визначати значення чисельника формули щодо обсягу поставок сільгосптоварів (послуг) не тільки за даними спецдекларацій, а з урахуванням аналітичних даних про поставки переробникам молока та м’яса в живій вазі.Питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у вартості всіх поставлених товарів (послуг) у відсотках проставляється у спеціальному полі для відміток:
— у рядку «
ПВ», сільгосппідприємствами, що обчислюють цей показник за сукупністю поставок протягом дванадцяти послідовних звітних періодів;— у рядку «
ПВН», новоствореними сільськогосподарськими підприємствами, що визначають «сільгосп-частку» за результатами кожного звітного податкового періоду.Наведемо умовний приклад заповнення розрахункової частини додатка 3 до податкової декларації з ПДВ (скороченої), що подається за червень 2009 року. При цьому ще раз акцентуємо увагу: якщо сільгосппідприємство має бажання перебувати на спецрежимі сільгосп-ПДВ, то необхідно
постійно контролювати критерій «сільськогосподарськості» та здійснювати господарську діяльність так, щоб протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно поставка несільськогосподарській продукції не перевищила 25 % від вартості всієї поставки товарів (послуг). Про наслідки перевищення зазначалося вище.Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг)
до вартості всіх товарів (послуг)
(фрагмент)
<…>
грн
| № | Податковий період** | Обсяги поставки (без ПДВ) | ||
| сільськогосподарських товарів (послуг) | товарів (послуг), що не відносяться до сільськогосподарських | Загальні | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Липень 2008 року | 10000 | 15000 | 25000 |
| 2 | Серпень 2008 року | 80000 | 12000 | 95000 |
| 3 | Вересень 2008 року | 100000 | 18000 | 118000 |
| 4 | Жовтень 2008 року | 120000 | 12000 | 132000 |
| 5 | Листопад 2008 року | 70000 | 9000 | 79000 |
| 6 | Грудень 2008 року | 40000 | 3000 | 43000 |
| 7 | Січень 2009 року | 30000 | 4000 | 34000 |
| 8 | Лютий 2009 року | 45000 | 5000 | 50000 |
| 9 | Березень 2009 року | 35000 | 9000 | 44000 |
| 10 | Квітень 2009 року | 5000 | 11000 | 16000 |
| 11 | Травень 2009 року | 2000 | 12000 | 14000 |
| 12 | Червень 2009 року | 20000 | 21000 | 41000 |
| Усього | 557000 | 131000 | 688000 | |
| Питома вага (%) | (усього к. 3 х 100 :: усього к. 5) 81 | (усього к. 4 х 100 :: усього к. 5) 19 | 100 | |
| ** Дванадцять послідовних податкових періодів сукупні (включаючи поточний). Для новоствореного платника — звітний податковий період. | ||||
<…>
До речі, звертаємо увагу на один істотний нюанс у розрахунку «сільгосп-частки». Для сільгосппідприємств, які тільки мають намір перейти на спецрежим сільгосп-ПДВ, усі 12 послідовних звітних податкових періодів, результати яких беруться до розрахунку «сільгосп-частки», будуть саме
попередніми.А от для сільгосппідприємств, які вже мають статус спецрежимного платника ПДВ і планують його зберегти, із 12 періодів, що беруться до розрахунку «сільгосп-частки», тільки 11 фактично є попередніми, а
власне 12 є поточним звітним податковим періодом. На це чітко вказує примітка до графи 2 Розрахунку.
