Давальницькі умови — у спецрежимі сільгосп-ПДВ

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Липень, 2009/№ 55
В обраному У обране
Друк
Стаття

Давальницькі умови — у спецрежимі сільгосп-ПДВ

З усіх питань застосування з 01.01.2009 р. сільгосппідприємствами встановленого ст. 81 Закону про ПДВ спецрежиму сільгосп-ПДВ найбільш проблемним протягом майже піврічного періоду було, мабуть, питання переробки сільгосппродукції на давальницьких умовах.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Лояльна позиція податківців

Зауважимо, спочатку податківці не були проти того, щоб вважати спецрежимними операції давальницької переробки сировини. У консультації фахівця ДПАУ «Нові правила обкладення ПДВ сільськогосподарських товаровиробників» (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 48, с. 8) було підкреслено, що в розумінні

Закону про ПДВ:

— сільськогосподарськими вважаються товари, самостійно вирощені, відгодовані, виловлені, зібрані (заготовлені) безпосередньо платником податку — суб’єктом спецрежиму оподаткування, а

не придбані в інших осіб;

до сільгосптоварів належать також продукти, отримані в результаті самостійної та/або на давальницьких умовах обробки (переробки) товарів, які самостійно сільгосппідприємством вирощені, відгодовані, виловлені, зібрані (заготовлені), що є сировиною для такої переробки.

Щоправда, така лояльна консультація податківців була єдиною з нам відомих. У подальшому як у листах ДПАУ, так і в консультаціях її фахівців різного рівня думка кардинально протилежна: на давальницьку продукцію спецрежим сільгосп-ПДВ не поширюється.

Перш ніж відповідати на запитання, чи так беззаперечна ця думка податківців, наведемо норми законодавства, якими вони аргументували свою фіскальну позицію. При цьому

звертаємо увагу, що норми п. 81.6 Закону про ПДВ наводяться тут в колишній редакції. Адже, як відомо, кілька днів тому до ст. 81 Закону про ПДВ було внесено зміни та доповнення згідно із Законом України від 21.05.2009 р. 1403-VI (далі — Закон № 1403) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 54). Цей момент обговоримо пізніше.

Фіскальна позиція податківців

У

листі від 30.04.2009 р. № 9193/7/16-1517 (далі — лист № 9193, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 39) ДПАУ вибудовує такий доказовий ланцюжок із колишніх норм ст. 81 Закону про ПДВ.

Згідно зі

ст. 81 Закону про ПДВ вибрати спецрежим оподаткування може сільськогосподарське підприємство, що здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського та лісового господарства і рибальства.

При цьому

сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 81.6 Закону про ПДВ).

Сільськогосподарськими вважаються товари

, зазначені у групах 1 — 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України «Про Митний тариф України», якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються) безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), а також продукти обробки (переробки) таких товарів, які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником (п. 81.7 Закону про ПДВ).

Далі вибірковим цитуванням формулювань наведених вище пунктів ДПАУ обґрунтовує висновок, що спецрежим оподаткування:

поширюється на поставку сільгосптоварів, виготовлених (вирощених, відгодованих, виловлених або зібраних (заготовлених)) на власних або орендованих виробничих потужностях (включаючи продукти обробки (переробки) таких товарів);

не поширюється на поставку сільгосптоварів, виготовлених (вирощених, відгодованих, виловлених або зібраних (заготовлених)) на давальницьких умовах (включаючи продукти обробки (переробки) таких товарів).

Як бачимо, в аргументації своєї фіскальної позиції ДПАУ все зводить до визначень двох термінів: «сільськогосподарське підприємство» та «сільськогосподарські товари», беручи за основу при розділенні на «можна» і «не можна» умови (спосіб) виробництва:

— на власних (та/або орендованих) потужностях;

— на давальницьких умовах.

Не цитуючи всі консультації фахівців податкових органів різних рівнів, зауважимо, що їх думка аналогічна думці ДПАУ. Зокрема, вони також вказують на те, що товари,

виготовлені іншим виробником на давальницьких умовах, не можуть вважатися виготовленими сільськогосподарським підприємством на власних (та/або орендованих) виробничих потужностях.

Утім, співзвучність роз’яснень податківців не дивна. Адже в

листі № 9193 ДПАУ прямо зазначає: інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить її податковому роз’ясненню, яке має використовуватися ними при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень у процесі апеляційних погоджень.

Зміна позиції як наслідок зміни акцентів

Поглянувши на наведені вище лояльну та фіскальні консультації податківців, неважко помітити, що зміна їх думки в «давальницькому» питанні є наслідком зміщення акцентів у нормах

ст. 81 Закону про ПДВ.

При лояльному роз’ясненні

п. 81.7 Закону про ПДВ, що регламентує порядок віднесення до сільгосппродукції товарів, що безпосередньо вирощуються платником податку, фахівцем ДПАУ було зроблено акцент на обмежувальному застереженні: крім придбання таких товарів в інших осіб.

Наріжним каменем фіскальної позиції є наявність у визначенні поняття «сільгосппідприємство» у

п. 81 6 Закону про ПДВ вказівки на сільськогосподарські товари (послуги), як на вироблені (надані) «на власних або орендованих виробничих потужностях».

При цьому, як бачимо, на перший план ставляться

умови власне виробництва, а не умови (спосіб) придбання сільгосппродукції, унаслідок чого застереження про непоширення спецрежиму на куповані товари нібито відсувається на другий план.

Причому податківці говорять про умови виробництва «на власних або орендованих виробничих потужностях» уже

не тільки щодо сільгосппродукції, а і щодо продуктів її переробки, не визнаючи вироблені на давальницьких умовах продукти продуктами, виготовленими сільгосппідприємством.

При такому їх формальному підході недалеко і до висновку про те, що поставки сільгосппродукції, виготовленій

не на власних або не на орендованих виробничих потужностях, а на давальницьких умовах, є поставками нібито несільськогосподарського підприємства.

Нюанси обмежувальних застережень

На нашу думку, зазначене в редакції

п. 81.7 Закону про ПДВ обмежувальне застереження «крім придбання таких товарів в інших осіб» стосується сільгосппродукції, що є сировиною при давальницькій схемі переробки. Саме сировина не повинна бути купованою.

На те, що застереження про некупований статус слід розуміти щодо сировини, указує й

п.п. 81.15.6 (це колишній п.п. 81.15.5) Закону про ПДВ, в якому зазначається: обробка або переробка продукції, отриманої в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім її придбання в інших осіб).

Це саме застереження «крім придбання в інших осіб» продубльовано і в примітці до

Переліку № 23 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 10, с. 5, а також наводиться і зараз, див. розділ «Документи»), яким Кабмін (на виконання п.п. 81.15.7 (колишнього п.п. 81.15.6) Закону про ПДВ) установив перелік видів діяльності, на які поширюються норми ст. 81Закону.

Звертаємо увагу: і тут, як ми розуміємо, мається на увазі сировина, бо в примітці, яка згідно з

постановою КМУ від 01.07.2009 р. № 648 фактично стала пунктом 17 Порядку № 23, говориться про продукцію, яка:

— вирощується

— відгодовується

— виловлюється

— збирається (заготовляється).

Погодьтеся: ніхто про

продукти переробки не говоритиме як про продукцію, наприклад, відгодівлі чи вилову.

З урахуванням викладеного стає зрозумілим, що застосоване законодавцями у формулюванні

п. 81.7 Закону про ПДВ інше обмежувальне слово «безпосередньо» не слід трактувати, удаючись у крайнощі.

Багато не говоритимемо про незадовільну забезпеченість сільгосппідприємств необхідними сільгоспмашинами і механізмами та їх технічний стан, через що сільгосппідприємства для виконання окремих робіт на будь-яких етапах технологічного процесу вирощування сільгосппродукції (сівба, догляд тощо), часто користуються послугами інших підприємств, оформляючи з ними договірні відносини.

Ні для кого не секрет і те, що в напружені періоди жнив з метою недопущення втрат урожаю та проведення робіт в оптимальні агротехнічні, максимально стислі строки на практиці має місце кооперація та взаємодопомога між господарствами, яка тільки вітається держорганами.

Крім того, певні види робіт (послуг) можуть виконати (надати) лише спеціалізовані підприємства та установи, наприклад, обробка полів за допомогою авіації, ветеринарні заходи масового характеру, науковий супровід виробництва, консультаційні послуги тощо. Як відомо, у

пп. 13, 14, 16, затвердженого постановою КМУ від 21.01.2009 р. № 23 Переліку видів діяльності, на які поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ, зазначається, зокрема, і обприскування сільгоспкультур з повітря (код КВЕД 01.41.0), і дезінфекція тваринницьких приміщень (код КВЕД 01.42.0), і надання послуг, супутніх веденню сільгоспдіяльності (код КВЕД 74.14.0).

Отже, застереження про безпосередність участі платника у виробництві, на наш погляд, не можна розуміти як певну заборону на використання ним у господарській діяльності сторонніх послуг. У зв’язку з цим також доречно нагадати норми

п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ, яким установлено, що до виробничих факторів належать товари (послуги), які придбаваються сільгосппідприємством для їх використання у виробництві сільгосппродукції, а також основні фонди, що придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільгосппродукції.

Вважаємо, наведеного вище достатньо, щоб зробити, на нашу думку, логічний і правильний висновок:

безпосередність зводиться до виключення придбання готової сільгосппродукції в інших осіб.

Некупований статус сільгоспсировини дозволяє поширювати спецрежим сільгосп-ПДВ і на продукти її обробки (переробки). Звертаємо увагу: щодо них (продуктів із сировини виробника)

п. 81.7 Закону про ПДВ не містить зараз і не містив раніше ані заборони, ані хоча б застереження про давальницькі умови переробки.

Звісно, з точки зору власне процесу виробництва, не можна стверджувати, що продукт давальницької переробки (наприклад, цукор з «давальницького» цукрового буряка) вироблено самим сільгосппідприємством. Водночас, зважаючи на норми законодавства, що регулюють правовідносини сторін при давальницькій схемі переробки,

питання про статус виробника , з точки зору права власності на продукти переробки, полемічний.

Що зазначає законодавство

Пунктом 11.9 Закону про ПДВ

установлено: до приведення законодавчих актів України щодо оподаткування давальницької сировини у відповідність до норм цього Закону сплата ПДВ за операцією ввезення давальницької сировини на митну територію України здійснюється в порядку, установленому Законом України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах».

Отже, ідеться про

Закон України від 15.09.95 р. № 327/95-ВР (далі — Закон № 327), у ст. 1 якого, зокрема, установлено: право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику. Тут же надано визначення терміна «готова продукція»: це продукція (товар), вироблена з використанням давальницької сировини (крім тієї частини, яка використовується для проведення розрахунків за її переробку) і визначена як кінцева в контракті між замовником та виконавцем.

Не належать до поставки

операції з передачі товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі (абзац другий п. 1.4 Закону про ПДВ).

За своїми ознаками

договір на переробку давальницької сировини є договором на виконання робіт, за умовами якого право власності на об’єкт робіт до виконавця не переходить, а замовник отримує результат таких робіт. Інакше кажучи, договір на переробку є різновидом договору підряду, порядок оформлення якого врегульовано § 1 Глави 61 «Підряд» Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ). Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результатів замовнику (ст. 837 ЦКУ).

Національним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженим наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375

(КВЕД), дано таке визначення терміна «замовники» — це одиниці, які продають від власного імені товари чи послуги, але замовляють їх виготовлення третім особам. У цьому випадку замовників класифікують так, немов би вони самі виробляють цю продукцію.

Зміст права власності

визначено ст. 317 ЦКУ: власнику належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.

Згідно зі

ст. 85 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі — ГКУ) господарське товариство є власником, зокрема, продукції, виробленої в результаті господарської діяльності товариства. Під господарською діяльністю в цьому Кодексі розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст. 3 ГКУ).

Отже, зважаючи на визначення термінів «господарська діяльність» і «право власності», яке, повторимо, на готову продукцію, виготовлену з давальницької сировини, належить замовнику, доходимо висновку: при дотриманні встановленого

п. 81.6 Закону про ПДВ 75 % критерію «сільськогосподарськості» сільгосппідприємство мало право застосовувати спецрежим сільгосп-ПДВ до поставок продуктів переробки самостійно вирощеної (некупованої) сировини.

У згаданому раніше прикладі давальницької переробки «цукровий буряк — цукор», зрозуміло, що отримання цукру від цукрового заводу

не є його придбанням в іншої особи, а господарська діяльність сільгосппідприємства не обмежується лише вирощуванням цукрового буряка, який використовується як сировина при його давальницькій переробці.

Зрозуміло, що давальницька схема на практиці має й інші приклади: виробництво соняшникової олії з власноруч вирощеного насіння соняшнику, борошна з вирощеного зерна тощо.

Не виключаємо, що наведені нами аргументи можуть стати в нагоді платникам при судових розглядах з податковими органами.

«Давальницьку» проблему вирішено Законом № 1403

Важко було чекати, що ДПАУ змінить свою фіскальну позицію без зміни редакції

ст. 81 Закону про ПДВ. Які б не наводилися аргументи на користь вирішення «давальницького» питання на користь платників, вимога колишнього п. 81.6 Закону про ПДВ про умови виробництва тільки «на власних або орендованих виробничих потужностях» податківці наполегливо трактували по-своєму.

Проте приємно відзначити, що в «давальницькому» питанні ми і раніше були на правильному шляху щодо трактування норм

ст. 81 Закону про ПДВ навіть у колишній її редакції. Надії, що покладаються нами на законопроект від 16.04.2009 р. № 4381, про що ми зазначали в коментарі до листа № 9193, виправдалися: переважна частина норм цього законопроекту стала нормами Закону № 1403. Нещодавні новації в Законі про ПДВ не змінили, а лише зміцнили нашу постійну позицію.

Згідно із

Законом № 1403 (що набрав чинності з дня опублікування 18.06.2009 р. // «Урядовий кур’єр», 2009, № 107) унесено зміни до двох статей Закону про ПДВ, а саме ст. 7 і 81. Якщо зміна ст. 7 неістотна і, по суті, має технічний характер, то внесені до ст. 81 Закону про ПДВ зміни, безумовно, мають принципове значення і спрямовані саме на вирішення «давальницької» проблеми.

Оновлена (з урахуванням унесеного доповнення) редакція

п. 81.6 Закону про ПДВ сьогодні така (доповнення в тексті виділене напівжирним курсивом): «Сільськогосподарським підприємством вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільгосптоварів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільгосптоварів (послуг) становить не менше 75 % вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно». Як бачимо, тепер про давальницькі умови виробництва товарів зазначено прямо.

Крім того, новим

п.п. 81.15.5 Закону про ПДВ дано визначення терміна «виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податків». Це операція з поставки сільгоспсировини замовником (власником) — суб’єктом спецрежиму виробнику (переробнику) і прийнята останнім для переробки (обробки, збагачення або використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.

Наведена вище норма

п.п. 81.15.5 Закону про ПДВ підтверджує наш раніше зроблений висновок про те, що до переробника не переходить право власності ані на поставлену сільгосппідприємством сировину, ані на виготовлену з неї готову продукцію.

Підтверджено і нашу думку про те, що поняття «безпосередності» виробництва продукції платником пов’язується не з продуктами переробки, а з

сировиною: вирощеною, відгодованою тощо. Тобто сировиною, отриманою сільгосппідприємством у результаті його виробничої діяльності (а не придбаною на стороні в інших осіб уже в готовому вигляді).

Виданням

Закону № 1403 законодавці з другої спроби, але все таки вирішили «давальницьку» проблему
. Уперше схожі зміни пропонувалися законопроектом від 19.02.2009 р. № 4085, який так і не став законом.

До речі, можна зауважити, що норма

законопроекту № 4381, що надає сільгосппідприємствам право отримувати дотації за всю продукцію переробки худоби в живій вазі (шкуру, субпродукти, м’ясо-кісткове борошно тощо), так і не знайшла своє відображення у прийнятому Законі № 1403.

Прийняті норми

Закону № 1403 про давальницьку переробку, на думку законодавців, висловлену в пояснювальній записці до законопроекту № 4381, здатні врегулювати конфліктні ситуації між виробниками продукції у сфері сільського, лісового господарства і рибальства та податковими органами. Наша думка аналогічна.

Отже, добре все, що добре закінчується. Та незважаючи на вирішення проблеми, вважаємо, настільки ґрунтовне висвітлення сутності та причин її виникнення є цілком виправданим: не забуватимемо про існування її протягом майже піврічного періоду.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд