Хмелезбір: найактуальніше
Незважаючи на те що глобальних змін у порядку нарахування та сплати хмелезбору не відбулося, ми знову приділимо увагу цій темі. А причина тому — недавній лист № 11931, в якому головне податкове відомство дало відповіді на деякі запитання, що стосуються справляння хмелезбору. У межах цієї статті розглянемо найактуальніші з них.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 587
— Закон України «Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства» від 09.04.99 р. № 587-XIV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Порядок № 133
— Порядок заповнення та подання звіту про суму нарахованого збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства, затверджений наказом ДПАУ від 28.03.2002 р. № 133.Лист № 11931
— лист ДПАУ від 05.06.2009 р. № 11931/7/21-0117.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
Платники хмелезбору: уточнення від ДПАУ
Ми не перелічуватимемо ще раз суб’єктів підприємницької діяльності, які належать до платників збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства (далі — хмелезбір). Докладно про це йшлося у статті «Звітність щодо хмелезбору, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 68. Зараз зупинимося на найактуальніших питаннях, розглянутих у
листі ДПАУ № 11931.Насамперед нагадаємо: відповідно до
ст. 1 Закону № 587 платниками хмелезбору є суб’єкти підприємницької діяльності незалежно від форми власності та підлеглості, які реалізують в оптово-роздрібній торговельній мережі алкогольні напої та пиво (у тому числі безалкогольне або спеціальне). Здавалося б, усе просто та зрозуміло, але на практиці така стислість породжує досить багато запитань.Так, через мінливість позиції ДПАУ тривалий час залишалося дискусійним питання щодо реалізації алкоголю за
договорами комісії. Раніше представники головного податкового відомства вважали, що сплачувати хмелезбір зобов’язані не тільки комітенти (у тому числі і виробники), а й комісіонери (лист ДПАУ від 12.10.2006 р. № 19003/7/21-0117 (втратив чинність) // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 89). Про те, що подібний підхід є, м’яко кажучи, спірним та до того ж призводить до подвійного оподаткування, ми писали в коментарі до згаданого листа.Відрадно, що згодом податківці переглянули свою позицію, зазначивши, що платник
хмелезбору визначається залежно від того, на чий рахунок — комісіонера чи комітента — надходить виручка від реалізації продукції. Тому, коли виручку від реалізації отримує на свій рахунок комісіонер, то він визнається платником цього збору, подає звіт до податкового органу за місцем реєстрації та сплачує його до бюджету. У разі надходження виручки на рахунок комітента саме комітент стає платником хмелезбору, а отже, подає звітність, нараховує суму збору та здійснює його сплату до бюджету. Ця лояльна точка зору вперше знайшла відображення в листі ДПАУ від 19.03.2008 р. № 5359/7/21-0117 (втратив чинність) // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 34 (див. також консультацію В. Косарчука «Алкогольні напої за договором комісії: хто сплачує хмелезбір?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 34), після чого її було продубльовано в п. 3 листа № 11931, що прийшов йому на зміну. Слід зауважити, що низка позитивних консультацій свідчить про стійку позицію ДПАУ з цього питання.Зверніть увагу: з набуттям чинності
Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства» від 05.03.2009 р. № 1067-VI (з 1 січня 2010 року) питання справляння хмелезбору в комісійних схемах буде врегульовано в аналогічному ключі вже на законодавчому рівні.Дещо суперечливо висловлювалися представники головного податкового відомства і щодо питань обчислення та сплати хмелезбору
філіями головного підприємства. Наприклад, у консультації, опублікованій у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 33, с. 11, зазначено: філія торговельного підприємства, що реалізує в оптово-роздрібній мережі алкогольні напої та пиво, є окремим платником хмелезбору. Тому вона має самостійно подавати звіти та сплачувати збір за своїм місцезнаходженням.Однак у
листі від 19.03.2008 р. № 5359/7/21-0117 (втратив чинність), а також у листі № 11931, що коментується, ДПАУ висловлюється по-іншому: платник хмелезбору в разі реалізації алкогольних напоїв через філії головного підприємства визначається відповідно до того, зареєстрована філія як юридична особа чи ні:— якщо філія зареєстрована як юридична особа, то, отримавши ліцензію на оптову та роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вона стає платником хмелезбору;
— якщо філія не є юридичною особою, то здійснювати торгівлю алкогольними напоями вона може тільки на підставі ліцензії головного підприємства*. У зв’язку з цим платником хмелезбору буде головне підприємство, що отримало відповідну ліцензію.
* У додатку до ліцензії має бути зазначено інформацію про місцезнаходження філії та її ідентифікаційний код. Додаток видається за заявою суб’єкта підприємницької діяльності, до якої додається копія довідки про включення філії до ЄДРПОУ з присвоєним їй ідентифікаційним кодом, засвідчена нотаріально або органом, що видав оригінал документа (ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР).
Загалом, тут слід зауважити, що в розумінні
ст. 95 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV філіями вважаються відокремлені підрозділи юридичної особи, що розташовані поза її місцезнаходженням та здійснюють усі або частину її функцій. Причому філії не є юридичними особами. Це означає, що філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, платниками хмелезбору бути не можуть. Замість них подавати звіт, обчислювати суму збору та здійснювати його сплату до бюджету зобов’язані головні підприємства.І ще один момент. У
листі № 11931 податківці вкотре нагадали**, що виробники алкогольних напоїв, які отримують ліцензію на право оптової торгівлі та реалізують продукцію власного виробництва, не є платниками збору в разі поставки продукції підприємствам оптової та роздрібної торгівлі. Обов’язок зі сплати хмелезбору виникає в них тільки в разі реалізації алкогольних напоїв у роздрібній торгівлі безпосередньо споживачам. Зауважимо, що з 1 січня 2010 року цей момент знайде відображення безпосередньо у ст. 1 Закону № 587.** Раніше вони вже звертали на це увагу в листі від 19.03.2008 р. № 5359/7/21-0117 (втратив чинність) // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 34.
Кава з коньяком: чи сплачувати хмелезбір?
Однією з проблем, що розглядається в
листі № 11931, є проблема обчислення та сплати хмелезбору при продажу продукції власного виробництва (кави, кремів, десертів, кондитерських виробів), у процесі виготовлення якої використовуються алкогольні напої. Не зовсім зрозуміло, чи виникає в цьому випадку об’єкт обкладення хмелезбором, яким відповідно до ст. 2 Закону № 587 є виручка від реалізації в оптово-роздрібній торговельній мережі алкогольних напоїв та пива.Так само, як і в більш ранньому
листі від 18.09.2006 р. № 10428/6/21-0115 (втратив чинність), ДПАУ повідомила, що при реалізації зазначеної продукції об’єкт обкладення хмелезбором виникає тільки у випадку, якщо виручка від реалізації продукції власного виробництва та від реалізації алкогольних напоїв, використаних при виготовленні такої продукції, відображається окремо за кредитом рахунка 70 «Дохід від реалізації робіт і послуг».Загалом важко уявити, що підприємства ресторанного господарства (а саме про них ідеться в цій ситуації), реалізовуючи готові страви з додаванням до них алкоголю, окремо виділятимуть виручку від реалізації алкогольних напоїв. По суті, жодної реалізації алкогольних напоїв не відбувається: такі напої не продаються кінцевому споживачу у первісному вигляді, а піддаються відповідній обробці у складі інших страв. Крім того, жодне з підприємств ресторанного господарства не відображає на рахунках класу 7 реалізацію кожної з численних складових усіх асортиментних позицій. Як правило, дохід від реалізації продукції власного виробництва відображають за кредитом субрахунку
701 «Дохід від реалізації готової продукції», а дохід від реалізації купованих товарів — субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Отже, підстав для сплати хмелезбору при реалізації подібної продукції немає, бо відсутній об’єкт обкладення хмелезбором — виручка від реалізації алкогольних напоїв та пива.
База обкладення хмелезбором
Відповідаючи на запитання, що може бути базою обкладення хмелезбором, представники головного податкового відомства в
п. 5 листа № 11931 зазначили таке: базою обкладення збором на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства є обсяги алкогольних напоїв та пива, що реалізуються суб’єктами господарювання всіх форм власності, тобто виручка від реалізації цих обсягів, що отримується грошовими коштами. Слід зауважити, що це досить ліберальний підхід до формування бази обкладення хмелезбором, користуватися яким вельми небезпечно.Річ у тім, що в питаннях справляння хмелезбору податківці самі рекомендують орієнтуватися на виручку від реалізації, яка відображається на рахунку
70 «Доходи від реалізації», тим самим висуваючи на перше місце норми П(С)БО. З п. 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87, видно, що термін «виручка» ототожнюється з терміном «дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)». Тому отримавши, наприклад, виручку в негрошовій формі (при обміні неподібними активами в межах бартерного контракту), підприємство зобов’язане відобразити дохід*, як це передбачено п. 23 П(С)БО 15. А отже, і включити його до бази обкладення хмелезбором.* Виняток становлять операції з обміну
подібними активами — дохід за такими операціями в підприємства не виникає (п. 9 П(С)БО 15). Однак на практиці обмін подібними активами відбувається доволі рідко.Щоправда, тут необхідно враховувати, що момент виникнення доходу від реалізації продукції (товарів) у бухгалтерському обліку може не збігатися з моментом виникнення зобов’язань зі сплати «хмелезбору» в податковому обліку. Пояснимо чому.
Як відомо, у податковому обліку зобов’язання зі сплати «хмелезбору» виникають
за другою подією, а саме:— на дату отримання компенсації, якщо першою подією було відвантаження товару покупцю;
— на дату відвантаження товарів, якщо першою подією було отримання компенсації вартості товару.
На це свого часу звертала увагу ДПАУ в
листі від 14.01.2000 р. № 526/7/16-2317.Щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів), то відповідно до
п. 8 П(С)БО 15 він визнається при дотриманні таких умов:— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює в подальшому управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;
— є впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.
При цьому суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) не визнаються доходами в бухгалтерському обліку (
п. 6.3 П(С)БО 15).Таким чином, у ситуації, коли першою подією було
відвантаження товару, дохід у бухгалтерському обліку виникне вже на дату такого відвантаження, а зобов’язання зі сплати хмелезбору — на дату отримання компенсації (друга подія).У зворотній ситуації, коли першою подією було
отримання компенсації вартості товару, дохід від реалізації та зобов’язання зі сплати хмелезбору виникнуть одночасно — на дату відвантаження товару.І ще один момент. На користь обкладення хмелезбором виручки в негрошовій формі свідчить і те, що з 1 січня 2010 року в
Законі № 587 з’явиться довгоочікуване визначення виручки, під якою розумітимуть товарооборот, отриманий на всіх етапах реалізації в оптово-роздрібній торговельній мережі та мережі громадського харчування алкогольних напоїв та пива, у тому числі за операціями, що не передбачають оплату у грошовій формі. Отже, сподіватися на ліберальну думку податківців, викладену в листі № 11931, ми б не рекомендували. При здійсненні бартерної операції безпечніше все ж нарахувати хмелезбір на суму продажу.
Якщо у звіті з хмелезбору допущено помилку або його зовсім не подали
Ще один важливий аспект, розглянутий у
листі № 11931, стосується порядку виправлення помилок у звіті з хмелезбору.Нагадаємо: при виявленні помилки у звіті з хмелезбору виправити її можна
тільки шляхом подання уточненого звіту, що містить виправлені показники. Про це прямо зазначено в п. 16 Порядку № 133. Разом з уточненим звітом подається довідка за формою, наведеною в Порядку № 133, із зазначенням у ній інформації про зміст помилки, суму збору, яка зменшує податкові зобов’язання в результаті виправлення помилки або, навпаки, збільшує їх.Якщо помилка спричинила
заниження податкового зобов’язання, то в довідці підприємство має нарахувати штраф у розмірі 5 % від суми такого заниження. Самоштраф разом із сумою недоплати необхідно перерахувати до бюджету до подання уточненого звіту. В іншому разі платника податків може бути піддано перевірці за даними, що містяться в уточненому звіті. До того ж суми недоплати та самоштрафу, відображені в довідці, за особовим рахунком платника податків не пройдуть.Однак скористатися цим правилом щодо виправлення помилок можна не завжди. Як справедливо зазначила ДПАУ у згаданому вище
листі, воно не застосовується в разі, якщо платник збору не подав звіт за період, протягом якого відбулося таке заниження. Тобто в разі, коли платником збору за звітний період звіт не подавався, а згодом виявлено об’єкт оподаткування, уточнений звіт не подається.Як же в цій ситуації діяти платнику податків? Йому необхідно подати загальний звіт за період, протягом якого відбулося заниження об’єкта оподаткування. При цьому йому доведеться сплатити суму нарахованого та зазначеного у звіті з хмелезбору, а також штраф за несвоєчасне подання звіту, передбачений
п.п. 17.1.1 Закону № 2181 у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн.).Якщо платник податків не бажає виправляти таку помилку самостійно, то за результатами податкової перевірки податківці самостійно донарахують податкові зобов’язання. У цьому випадку додатково до штрафу, установленого
п.п. 17.1.1 платнику податків доведеться сплатити штраф, передбачений п.п. 17.1.2 Закону № 2181 у розмірі 10 % суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації (звіту), але не більше 50 % від суми нарахованого податкового зобов’язання і не менше 10 нмдг (170 грн.).Якщо помилка спричинила
завищення податкового зобов’язання, унаслідок чого виникла необхідність у поверненні надмірно сплаченого збору, то разом з уточненим звітом подається заява про повернення. Тільки майте на увазі, заяви про повернення надмірно сплаченого збору може бути подано не пізніше 1095 дня, наступного за днем виникнення переплати (п.п. 15.3.1 Закону № 2181).От, мабуть, і всі проблемні моменти, розглянуті в
листі № 11931. А ознайомитися з матчастиною щодо питань обчислення та сплати хмелезбору ви зможете у статті «Звітність щодо хмелезбору», опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 68.
