Як виправити помилки у фінансовій звітності
Навіть найдосвідченіший, найвисокопрофесійніший та найвідповідальніший бухгалтер не застрахований від помилок у фінансовій звітності. Помилки можуть виникати як на етапі ведення бухгалтерського обліку, так і на етапі власне складання фінансової звітності.
Як саме слід виправляти помилки, допущені у фінансовій звітності, розглянемо в цій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 1
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137, зі змінами та доповненнями.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зі змінами та доповненнями.Методрекомендації № 356
— Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.М(С)БО (IAS) 8
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 8 (IAS) «Облікові політики, зміни в облікових оцінках і помилки».
Складена на підставі даних бухгалтерського обліку фінансова звітність має бути достовірною. Цей беззаперечний факт зафіксовано в
п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік, де прямо встановлено: метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. При цьому інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (п. 16 П(С)БО 1).Але, на жаль, при складанні фінансової звітності може бути допущено помилки, виявлення яких спричинює необхідність унесення відповідних коригувань і до бухгалтерського обліку, і до фінансової звітності.
Для вибору правильного способу виправлення помилок важливо пам’ятати, що
звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (п. 12 П(С)БО 1), тому слід ураховувати такі обставини:1)
період, у якому допущено помилку (інакше — час виникнення помилки);2)
період, у якому виявлено помилку, тобто момент виявлення неправильного відображення.Як наслідок, виходячи із зазначених класифікаційних характеристик,
розрізняють два основні типи помилок:— помилки, допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, виявлені в поточному звітному періоді;
— помилки поточного звітного періоду (року), допущені та виявлені в тому самому звітному році.
Інакше кажучи,
серед помилок, виявлених у поточному звітному періоді, необхідно чітко розрізняти ті, що належать до минулих років, і ті, що належать до поточного року. Залежно від цього застосовується різний порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку та внесення змін до фінансової звітності.
Помилки, що спричинили перекручення фінзвітності минулих років
Правила виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, у загальних рисах розглянуто в
П(С)БО 6 і докладно описано в його міжнародному аналогу — М(С)БО (IAS) 8, де порядку виправлення помилок присвячено параграфи 41 — 49 .
Коригування та повторне подання
Відверто кажучи, хоча
П(С)БО 6 і має назву — «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», безпосередньо методику виправлення помилок у ньому прописано тільки у двох пунктах. Виправлення помилок, які було допущено при складанні фінансових звітів за попередні роки та вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), у п. 4 П(С)БО 6 вимагається здійснювати «шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року». Цілком очевидно, що замість нерозподіленого прибутку у фінансовій звітності підприємства може бути непокритий збиток, відповідно коригувати доведеться саме цей показник (хоча прямої вказівки П(С)БО 6 із цього приводу й не містить). Такий підхід до виправлення помилок, допущених при складанні фінансової звітності в попередніх роках, підтверджує Мінфін в листі від 13.01.2005 р. № 31-04200-20-10/508: «виправлення помилок минулих років відображаються в балансі (форма № 1) за звітний рік шляхом коригування на початок звітного року нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а також статей активів, зобов’язань, власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилок. Помилки, що впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), відображаються в рядку 030 звіту про власний капітал (форма № 4)».Отже,
у фінансовій звітності за звітний рік виправлення помилок минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), оформляється шляхом:— коригування показника рядка 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» графи 3 «На початок звітного періоду» Балансу (форма № 1), а також інших «задіяних» при цьому його статей активів, зобов’язань або власного капіталу за тією ж графою;
— занесення відповідної величини до статті «Виправлення помилок» (код рядка 030) за графою 8 «Нерозподілений прибуток» Звіту про власний капітал (форма № 4).
Тут не слід забувати також, що виправлення помилок безпосередньо за попередній звітний рік спричинять зміни співставних даних за відповідний звітний період такого минулого року у Звіті про фінансові результати (форма № 2), а саме: зміняться показники рядків форми № 2 за поточний рік за графою 4 порівняно з відображеними у графі 3 за відповідний звітний період попереднього року. Можливо, зміняться показники окремих рядків Звіту про рух грошових коштів (форма № 3), що переносяться з такого Звіту за попередній період до граф 5 і 6. До того ж, у подібній ситуації слід бути уважними і щодо заповнення рядків Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), які кореспондують з відкоригованими статтями Балансу (форма № 1).
Крім іншого,
при виправленні помилок, які відносяться до попередніх звітних періодів (років), п. 5 П(С)БО 6 вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.У згаданому вище
листі від 13.01.2005 р. № 31-04200-20-10/508 Мінфін також роз’яснює, що коригуванню підлягають статті фінансової звітності (активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат тощо) того року (тих років), на який (які) виправлені помилки вплинули. Отже, виправляючи помилки минулих років, слід не тільки відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та вхідні залишки активів, зобов’язань і власного капіталу на початок поточного звітного періоду, а й переобрахувати порівнянну інформацію так, нібито помилок, допущених у попередніх звітних періодах, не було.Разом із тим слід мати на увазі, що ретроспективний перерахунок показників фінансової звітності попередніх періодів (тобто виправлення помилок в порівняльній інформації за звітні періоди, до яких вони належать) не завжди можливий або ж може бути застосований з урахуванням обмежень. Випадки, коли ретроспективний перерахунок неможливий, і порядок дій при цьому прописано в
параграфах 43 — 48 і 50 — 53 М(С)БО (IAS) 8.Щодо національних стандартів бухгалтерського обліку, то прямих вказівок відносно обмеження ретроспективного виправлення помилок у фінансовій звітності вони не дають. Тим часом певну необов’язковість таких дій опосередковано підтверджує
п.п. 20.3 П(С)БО 6 (що допускає можливість неподання порівняльної інформації про виявлені у фінансових звітах помилки за попередні періоди в разі практичної недоцільності), а також п. 13 П(С)БО 6 (де йдеться про поширення облікової політики лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року визначити достовірно неможливо).
Суттєвість помилок
У міжнародній практиці основним критерієм, що визначає необхідність виправлення помилки
у фінансовій звітності минулих років, є її суттєвість, яка оцінюється для кожної помилки та їх сукупності за відповідний період.Згідно з
параграфом 41 М(С)БО (IAS) 8 фінансові звіти не відповідають МСФО, якщо вони містять або суттєві помилки, або несуттєві помилки, зроблені навмисно для досягнення особливого надання фінансового становища, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання.Як установлено
п. 3 П(С)БО 1, суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства. Відповідно до Методичних рекомендацій щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку, доведених листом Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108, суттєвість окремих господарських операцій та об’єктів бухгалтерського обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Однак жодним П(С)БО поріг суттєвості для розкриття інформації про операції з виправлення помилок не встановлено, що підтверджує Мінфін у своєму листі від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515. Отже, визначатися такий поріг повинен керівництвом підприємства.Для визначення суттєвості окремих об’єктів обліку, що належать до активів, зобов’язань та власного капіталу підприємства (зокрема, нерозподіленого прибутку), за орієнтовний поріг суттєвості
п. 6 листа Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108 приписує приймати величину в розмірі 5 відсотків загальної вартості всіх активів, усіх зобов’язань та власного капіталу. Порогом суттєвості в цілях відображення переоцінки або зменшення корисності об’єктів обліку може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів обліку від їх справедливої вартості. Для доходів та витрат поріг суттєвості, наявність якого вимагає розкриття відповідної інформації, визначено таким, що дорівнює 2 відсоткам чистого прибутку (збитку) підприємства.Саме наявність (
досягнення) у результаті виправлення помилок хоча б одного із зазначених показників порогу суттєвості свідчить про необхідність розкриття (оприлюднення) інформації про виправлення помилок. Про це зазначається в листі Мінфіну від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515.Із викладеного можна зробити висновок: якщо помилка, допущена при складанні фінансової звітності в попередніх періодах, несуттєва, тобто впливає на фінансові показники підприємства незначно, то виправити її потрібно в поточному звітному періоді шляхом уключення до фінансової звітності такого звітного року. При цьому виправлення такої помилки не потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації про неї у фінансовій звітності. В іншому разі (коли помилка суттєва) слід перерахувати фінансову звітність усіх попередніх періодів від того моменту, коли цю помилку було допущено. Інакше кажучи,
суттєву помилку попереднього звітного періоду в обов’язковому порядку має бути виправлено шляхом ретроспективного перерахунку, звісно, за винятком випадків, коли це неможливо зробити практично.
Розкриття інформації про помилки
Щодо всіх виявлених та виправлених
помилок, що мали місце у фінансовій звітності за попередні звітні періоди , п. 20 П(С)БО 6 приписує у примітках до фінансових звітів розкривати таку інформацію:— зміст та суму помилки;
— статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
— факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.
Ця інформація розкривається підприємством один раз у примітках до фінансової звітності за період виявлення та виправлення помилок і у фінансовій звітності за подальші періоди повторно не наводиться.
Знову ж таки
доцільність (недоцільність) оприлюднення інформації про помилки минулих років визначається суттєвістю інформації про помилку. До речі, на це звертає увагу Мінфін у листі від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515. У своєму листі від 13.01.2005 р. № 31-04200-20-10/508, що цитується вище, Мінфін прямо приписує: «підприємство оприлюднює інформацію про виправлення помилок фінансової звітності за попередні роки або у примітках до річної фінансової звітності зазначає про недоцільність оприлюднення такої інформації (з урахуванням установленого підприємством порога суттєвості за рекомендаціями, повідомленими листом Міністерства фінансів України від 29 липня 2003 року № 04230-04108)».
Бухгалтерський облік виправлення торішніх помилок
Слід зауважити, що в бухгалтерському обліку будь-які записи щодо виправлення помилок здійснюються в поточному звітному періоді їх виявлення.
Порядок виправлення виявлених помилок в облікових регістрах, на підставі інформації яких фактично здійснюється заповнення фінансової звітності, установлено
п. 9 Методрекомендацій № 356. Так-от, у разі виявлення підприємством у поточному звітному періоді помилок минулих років їх виправлення оформляється в місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, де наводяться зміст помилки, сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання названої бухгалтерської довідки її дані записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку та Головної книги.Інструкцією № 291
передбачено, що виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до П(С)БО 6 відображається кореспонденцією рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6*. Про необхідність виправлення помилок минулих звітних періодів у кореспонденції з рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» зазначено, крім того, у листі Мінфіну від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515.* Природно, якщо виявлена помилка вплинула на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Наведемо
приклад виправлення помилки, допущеної у фінансовій звітності попереднього звітного періоду (року).На кінець 2008 року непокритий збиток, відображений підприємством за рядком 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» графи 4 Балансу (форма № 1) склав 10 тис. грн. У тій же графі рядка 530 «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» форми № 1 наведено величину, що дорівнює 8 тис. грн.
За результатами діяльності підприємства у I кварталі 2009 року також отримано збиток, що дорівнює 5 тис. грн., який відображено у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у графі 3 рядка 195 «Фінансові результати від звичайної діяльності: збиток» і рядка 225 «Чистий збиток».
У I кварталі 2009 року виявлено помилку: у 2008 році не було враховано акт виконаних робіт, що підтверджує факт приймання робіт з капітального ремонту будівлі офісу, у сумі 3 тис. грн., крім того ПДВ — 0,6 тис. грн. Суму ПДВ також не було віднесено до складу податкового кредиту (податкову накладну не було отримано своєчасно).
Акт виконаних робіт датовано груднем 2008 року, оплату за виконані роботи здійснено в лютому 2009 року, і в цьому ж звітному періоді на підставі отриманої податкової накладної показано податковий кредит з ПДВ проводкою: Дт 641 «Розрахунки за податками» — Кт 644 «Податковий кредит».
Отже,
суть помилки, допущеної підприємством, полягає в несвоєчасному відображенні господарської операції в бухгалтерському обліку, унаслідок чого занижено витрати операційної діяльності підприємства грудня 2008 року і як наслідок — величина непокритого збитку за підсумками діяльності за цей звітний рік. Тобто ця помилка вплинула на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) 2008 звітного року.Сума помилки
включає 3000 грн. занижених витрат і 600 грн. невідображеного податкового кредиту з ПДВ. Відповідно не показано заборгованість підряднику в розмірі 3600 грн.У бухгалтерському обліку грудня 2008 року слід було зробити такі записи:
Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 3000,00;
Дт 644 «Податковий кредит» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 600,00.
Помилка вплинула
на достовірність інформації таких статей фінансової звітності:Балансу (форма № 1): рядки 250 «Інші оборотні активи», 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», 530 «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги»;
Звіту про фінансові результати (форма № 2): рядок 070 «Адміністративні витрати», що у результаті призвело до перекручення показника рядка 225 «Чистий: збиток»;
Звіту про рух грошових коштів (форма № 3): рядки 010 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування», 080 «Зменшення (збільшення): оборотних активів» та 100 «Збільшення (зменшення): поточних зобов’язань»;
Звіту про власний капітал (форма № 4): рядок 130 «Чистий прибуток (збиток) за звітний період».
Виправлення помилки
виконується за рахунок сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного 2009 року, оскільки помилка вплинула на величину показаного в Балансі (форма № 1) непокритого збитку.Для виправлення помилки в місяці її виявлення оформляється бухгалтерська довідка, зразок заповнення якої в умовах цього прикладу, наведено далі:
Дані зазначеної бухгалтерської довідки включаються до підсумкових сум регістрів бухгалтерського обліку та Головної книги за березень 2009 року, однак у Балансі (форма № 1) на їх величину слід відкоригувати вступне сальдо нерозподіленого прибутку, а також відповідних статей активів та зобов’язань.
Тоді фрагмент Балансу (форма № 1) на 31 березня 2009 року з уже відкоригованими даними (за умови, що інших операцій не було) виглядатиме так:
| Актив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> | |||
| Інші оборотні активи | 250 | 1 | — |
|
| |||
| Пасив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| <...> | |||
| Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 350 | (13) | (18) |
| <...> | |||
| Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги | 530 | 12 | 8 |
Як бачимо, у графі 3 рядка 350 Балансу (форма № 1) станом на 31 березня 2009 року показана величина в дужках, що дорівнює 13 тис. грн. і включає 10 тис. грн. непокритого збитку, перенесеного із графи 4 Балансу, складеного на 31 грудня 2008 року, та суму помилково не відображених у 2008 році витрат у розмірі 3 тис. грн. У цій же графі рядка 250 Балансу відображено суму ПДВ, не включену торік до складу податкового кредиту. Показник графи 3 рядка 530 форми № 1 збільшено відповідно на суму заборгованості підряднику і він склав у результаті 12 тис. грн. (8 тис. грн. + 4 тис. грн.).
У результаті проведених коригувань дані рядків 250, 350 і 530 за графою 3 Балансу (форма № 1), складеного станом на 31 березня 2009 року, не збігатимуться з показниками зазначених рядків, відображеними у графі 4 Балансу на 31 грудня 2008 року.
Щодо показника графи 4 рядка 350 Балансу (форма № 1), складеного на 31 березня 2009 року, то він також наведений у дужках і дорівнює 18 тис. грн. Пояснюється така сума тим, що до непокритого збитку в сумі 13 тис. грн., який уже є з урахуванням виправлення помилки, додано чистий збиток, отриманий підприємством у I кварталі 2009 року в розмірі 5 тис. грн.
Оскільки заборгованість перед підрядником було погашено в I кварталі 2009 року і в цьому ж періоді підприємство скористалося правом на податковий кредит з ПДВ, то за рядком 530 у графі 4 показано кредиторську заборгованість 8 тис. грн. (12 тис. грн. - 4 тис. грн.), а рядок 250 графи 4 заповнено з прокресленням.
Наслідки виправлення допущеної в попередньому 2008 році помилки у Звіті про власний капітал (форма № 4) за 2009 рік буде показано так (за умови, що інших змін до фінансової звітності не вносилося):
| Стаття | Код | <...> | Нерозподілений прибуток | <...> |
| 1 | 2 | <...> | 8 | <...> |
| Залишок на початок року | 010 |
| (10) |
|
| Коригування: |
|
|
|
|
| <...> | ||||
| Виправлення помилок | 030 |
| (3) |
|
| Скоригований залишок на початок року | 050 |
| (13) |
|
Виправлення помилки минулого 2008 року спричинює необхідність коригування порівнянних даних за такий попередній звітний період у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» за графою 4 «За попередній період». А саме у цій формі фінансової звітності, яку буде подано за 2009 рік, слід збільшити на 3 тис. грн. показник рядка 070, наведений у графі 3 цього ж рядка Звіту про фінансові результати за 2008 рік, і відповідно всіх інших статей, у розрахунку яких задіяно дані зазначеного рядка.
Крім того, при складанні Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) за 2009 рік треба буде переглянути показники рядків 010, 080 і 100, що переносяться з цього Звіту за попередній звітний період (2008 рік), скоригувавши їх величини для відображення: у рядку 010 у графі 6 «За попередній період: Видаток» на 3 тис. грн. у бік збільшення; у рядку 080 на 1 тис. грн. та в рядку 100 на 4 тис. грн. відповідно за графою 5 або 6 залежно від отриманого після виправлення помилки результату.
Помилки, допущені та виявлені в тому самому звітному періоді
Ще раз акцентуємо увагу: дія
П(С)БО 6 (як власне і М(С)БО (IAS) 8) не поширюється на помилки, допущені та виявлені протягом одного звітного року. Згаданий стандарт бухгалтерського обліку розглядає лише помилки, допущені у фінансовій звітності минулих років.Усі
помилки поточного звітного періоду, що впливають тільки на фінансову звітність за такий період і виявлені до її затвердження та подання, виправляються в тому місяці, в якому їх було виявлено. До цієї категорії належать, у тому числі, помилки, які було виявлено після закінчення звітного періоду (року), але до затвердження (подання) фінансової звітності.Щоб виправити подібного роду помилки (допущені та виявлені в поточному звітному році), достатньо внести виправлення до первинних облікових документів та регістрів бухгалтерського обліку поточного звітного періоду. При цьому, якщо факт неправильного відображення господарських операцій поточного періоду встановлено до закінчення такого звітного року, то
виправлення слід провадити записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, в якому виявлено перекручення. Якщо ж помилки виявлено після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінансової звітності за цей період, то виправні записи до бухгалтерського обліку вносяться останнім числом грудня минулого року.Припустимо, до затвердження фінансової звітності та подання її органам статистики підприємство виявило, що за устаткуванням, придбаним та введеним в експлуатацію протягом року, не нараховано амортизацію. У цьому випадку необхідно за грудень поточного звітного періоду (року) донарахувати амортизацію та скоригувати дані фінансової звітності
.Оскільки помилки можуть мати різний характер та спричиняти різні наслідки, то і способи їх виправлення неоднакові. У зв’язку з цим
Положення № 88, четвертий розділ якого має назву «Виправлення помилок у первинних документах та облікових регістрах», і п. 9 Методрекомендацій № 356, присвячений виправленню помилок в облікових регістрах, пропонують три найпоширеніших із відомих способи виправлення помилок:— коректурний спосіб;
— метод «червоного сторно» (дослівно в названих нормативах він іменується як спосіб «сторно»);
— спосіб додаткових бухгалтерських записів.
Коректурний спосіб
виправлення помилок застосовується у випадках, коли допущена помилка не зачіпає кореспонденції рахунків або виявлена своєчасно. Суть цього способу полягає в тому, що неправильний текст та/або цифри закреслюються однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене, потім над закресленим записом надписується правильний текст та/або цифри. Причому в п. 9 Методрекомендацій № 356 вимагається, щоб усі виправлення було застережено написом «виправлено» та підтверджувалися підписами осіб, які підписали регістр, із зазначенням дати виправлення помилки. При цьому незастережені виправлення в облікових регістрах не допускаються.Спосіб «червоного сторно»
застосовується в ситуаціях, коли в облікових регістрах зазначена неправильна кореспонденція рахунків або ж завищена сума операції. У п. 9 Методрекомендацій № 356 рекомендується застосовувати цей спосіб для виправлення помилок в облікових регістрах за звітний рік, які виявлено «після запису підсумків облікових регістрів до Головної книги». Зазначений спосіб виправлення помилок передбачає складання бухгалтерської довідки, в якій запис (сума, кореспонденція рахунків), зроблений раніше, повторюється червоним чорнилом (пастою кулькових ручок тощо) або ж заноситься чорнилом (пастою кулькових ручок тощо) темного кольору в дужках, що означає віднімання суми, уже відображеної раніше в облікових регістрах. Потім наводиться звичайний запис з правильною кореспонденцією рахунків та сумою операції. У результаті внесенням цих даних до регістра бухгалтерського обліку та Головної книги в місяці виявлення помилки ліквідується неправильний запис і відображається правильна сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку.Припустимо, у квітні 2009 року бухгалтер показав витрати на рекламу продукції підприємства, що дорівнюють 5000 грн., у складі адміністративних витрат. У травні того ж звітного періоду помилку виявлено та виправлено, що відображено в бухгалтерському обліку такими записами:
Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (5000,00)
Дт 93 «Витрати на збут» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 5000,00.
Щодо
способу додаткових бухгалтерських записів зауважимо, що зазначений спосіб застосовується в ситуаціях, коли кореспонденцію рахунків не порушено, а лише занижено суму операції. У цьому випадку виправлення здійснюється шляхом складання додаткового запису з тією ж кореспонденцією рахунків на суму різниці між правильною сумою господарської операції та сумою, відображеною попереднім бухгалтерським записом. Наприклад, помилково замість належних до сплати до бюджету за підсумками I кварталу 2009 року 4000 грн. комунального податку бухгалтер відобразив в обліку 400 грн., зробивши проводку:Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 641 «Розрахунки за податками» 400,00.
За результатами звірки розрахунків з податковим органом у травні поточного звітного року помилку виявлено та виправлена додатковим записом у сумі 3600 грн. (4000 - 400):
Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 641 «Розрахунки за податками» 3600,00.
Слід зауважити, що при виправленні помилок, допущених та виявлених у поточному звітному періоді (році), рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» не використовується. Цей рахунок бухгалтерського обліку застосовний тільки при виправленні помилок, що належать до минулих звітних періодів, оскільки, ще раз повторимо:
коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року виправляються помилки, допущені виключно при складанні фінансової звітності за попередні роки, до того ж, якщо вони вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Повідомляти користувачів фінансової звітності про виправлення помилок поточного періоду, допущених і виявлених у тому самому звітному році, і тим більше подавати порівняльну інформацію не потрібно. У цьому-то і полягає принципова відмінність порядку виправлення помилок поточного звітного періоду від правил унесення змін до фінансової звітності у зв’язку з виправленням помилок минулих років.
