17. Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню)
Порядок розрахунку суми бюджетного відшкодування встановлено підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон).
Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, розрахованого згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (рядок 25.1) (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону).
У разі, якщо платник податку визначив суму бюджетного відшкодування, він може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку наступних податкових періодів.
Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації (рядок 25.2), яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (підпункт 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону).
Таким чином,
Законом передбачено два шляхи отримання бюджетного відшкодування:— зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку в наступних звітних періодах;
— повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника.
При цьому платником в кожному звітному періоді може застосовуватися тільки один з цих шляхів, а зміна задекларованого напрямку відшкодування сум податку на додану вартість Законом не передбачена.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 № 159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» було змінено форму податкової декларації з податку на додану вартість, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 № 166 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за № 250/2054) (далі — наказ № 166) та затверджено Додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість «Довідка щодо залишку суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» (далі — Довідка)
Роз’яснення щодо особливостей складання Довідки та Методика розрахунку показників Довідки направлені для використання в роботі листом Державної податкової адміністрації України від
06.08.2008 № 15844/7/16-1117.Отримана податкова звітність платника підлягає перевірці в терміни, визначені Законом (підпункт 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону).
Відповідно до абзацу «а» підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону у разі, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, то платнику надсилається податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов’язань з цього податку наступних податкових періодів.
Податкове повідомлення надсилається платнику податку на додану вартість згідно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253 (далі — Порядок № 253) за формою, визначеною додатком 6 до цього Порядку (форма «В2»)).
Відповідно до пункту 5.5 Порядку № 253 сума заниження бюджетного відшкодування визначена у податковому повідомленні за формою «В2» в автоматичному режимі переноситься з реєстру податкових повідомлень та нараховується датою останнього дня граничного строку сплати до картки особового рахунку платника податку, яка ведеться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 № 342 (зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 за № 887/6078).
Сума заниження бюджетного відшкодування, визначена у податковому повідомленні за формою «В2», не може в подальшому бути заявленою платником до відшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутніх платежів (тобто не може бути відображена ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації).
На суму заниженого бюджетного відшкодування, самостійно обчислену податковим органом та визначену у податковому повідомленні за формою «В2», відповідно зменшується платником значення рядка 26 податкової декларації з податку на додану вартість, шляхом відображення зі знаком «-» в рядку 23.5 (з моменту внесення змін до форми декларації наказом Державної податкової адміністрації України від 21.01.2009 № 8 «Про затвердження змін до податкової звітності з податку на додану вартість» — рядок 23.5 вважається рядком 23.4 — податкової декларації податкового (звітного) періоду наступного за тим податковим (звітним) періодом, у якому відбулося виявлення суми заниженого бюджетного відшкодування) (пункт 5.12.6 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість затвердженого наказом № 166).
Якщо при проведенні перевірки не встановлено інших порушень податкового обліку, крім визначення заниженої суми бюджетного відшкодування, то зазначені зміни у податковій звітності не можуть призводити до додаткового нарахування податкових зобов’язань у платника за наслідками такої перевірки та, відповідно, і застосування штрафних санкцій.
При цьому необхідно враховувати, що з моменту декларування платником неправильно обчисленої суми бюджетного відшкодування (її заниження або ж декларування замість бюджетного відшкодування тільки від’ємного значення між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту) і до моменту виявлення цього факту перевіркою, занижена сума бюджетного відшкодування могла бути зарахована в рахунок погашення поточних податкових зобов’язань, або ж використана при розрахунку бюджетного відшкодування.
З огляду на вищевикладене слід узяти до уваги, що за результатами перевірки можуть бути виявлені наступні ситуації:
— до початку перевірки від’ємне значення між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, повністю самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов’язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
у такому випадку за результатами перевірки сума заниженого бюджетного відшкодування не визначається;
— до початку перевірки від’ємне значення між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, частково самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов’язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
у такому випадку за результатами перевірки до суми заниженого бюджетного відшкодування, на яку складається податкове повідомлення, не включається частина суми від’ємного значення, яка врахована платником при визначенні платежів до бюджету;
— під час перевірки виявлено, що від’ємне значення між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування у періоді його виникнення, в подальшому враховано платником при визначенні суми бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
у такому випадку така сума від’ємного значення визнається сумою заниженого бюджетного відшкодування за результатами періоду його виникнення з відповідними наслідками, передбаченими законодавством.
Податковим органом має бути проведено перерахунок сум бюджетного відшкодування за податковий період, в якому в порушення норм Закону вперше не задекларовано суму бюджетного відшкодування (повністю чи частково), і за всі наступні податкові періоди.
При проведенні такого перерахунку розрахунок бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду має бути перерахований органом податкової служби таким чином, щоб значення рядка 1 Розрахунку бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду зменшувалося на виявлену суму заниженого бюджетного відшкодування відповідного попереднього звітного періоду.
коментар редакції
Якщо за результатами перевірки сума бюджетного відшкодування виявилася заниженою
Цей лист багато в чому повторює положення листа ДПАУ від 01.04.2009 р. № 6810/7/16-1517. У ньому знову розглядається ситуація, коли платник податків неправильно визначив частину податку, фактично сплачену в попередніх податкових періодах постачальникам товарів, послуг (підсумкове значення графи 4 додатка 2 до декларації з ПДВ), унаслідок чого показник рядка 25 виявився заниженим, а показник рядка 26 — завищеним.
Радує, що при виявленні подібної помилки податковими органами під час перевірки сума заниженого бюджетного відшкодування не втрачається, а в автоматичному режимі переноситься до картки особового рахунка платника податків. Таким чином вона зарахується
у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів.Після складання Акта про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість платнику податків надсилається податкове повідомлення, в якому вказано суму такого заниження і підстави для її обчислення. У свою чергу, платник податків при отриманні такого повідомлення відображає суму заниженого бюджетного відшкодування зі знаком «-» у рядку 23.4
декларації за податковий період, наступний за тим звітним періодом, у якому були виявлені суми заниженого бюджетного відшкодування, і відповідно зменшує значення рядка 26 декларації. При цьому в рядках 25.1 та/або 25.2 декларації з ПДВ за будь-який звітний період суму заниження не відображено.Водночас до виявлення під час перевірки факту заниження суму такого заниження могло бути зараховано в рахунок погашення поточних податкових зобов’язань або ж використано при розрахунку бюджетного відшкодування. Покажемо можливі ситуації в табличній формі.
| Ситуація | Дії ДПІ | Коментарі |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Сума заниження вже зіграла в рахунок погашення поточних зобов’язань з ПДВ у подальших податкових періодах (з моменту його виникнення і до початку перевірки) | За результатами перевірки сума заниженого бюджетного відшкодування не визначається | Самостійна відмова від отримання відшкодування не призводить до втрати ПДВ. Незатребувана сума абсолютно правомірно зменшила зобов’язання з ПДВ у наступних звітних періодах |
| 2. Сума заниження зіграла в зменшення податкових зобов’язань лише частково, а її решта «сидить» у рядку 26 поточної декларації | До суми заниженого бюджетного відшкодування не включається частина суми від’ємного значення, раніше спрямована в зменшення платежів до бюджету | Зазначена в повідомленні сума відображається в рядку 23.4 зі знаком «-» в декларації за наступний після перевірки період |
| 3. Сума заниження ввійшла до складу бюджетного відшкодування (по рядку 25.1) наступних періодів | Сума від’ємного значення визнається сумою заниженого бюджетного відшкодування за результатами періоду його виникнення з відповідними наслідками, передбаченими законодавством | Виходить, що заниження суми бюджетного відшкодування в одному періоді призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування в іншому періоді. Причому за правилами п. 8 Інструкції № 110, якщо в результаті такого завищення отримано бюджетне відшкодування, платник податку визнається таким, що ухиляється від оподаткування, і до нього застосовуються санкції відповідно до законодавства. Найімовірніше податківці виступатимуть за застосування штрафу за п.п. 17.1.3 Закону № 2181. Так само зазначимо, що подібних наслідків можна уникнути, якщо платник податків до перевірки контролюючих органів устигне виправити допущену помилку самостійно. Для цього необхідно подати уточнюючий розрахунок і Довідку за той звітний період, у якому виникло право на бюджетне відшкодування, задекларувавши в них виправлені показники. Про це, зокрема, ішлося в листі ДПАУ від 30.01.2009 р. № 1793/7/16-1517-07 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 20 |
Марина Ковенко
