Первинна документація: що необхідно про неї знати
Будь-яка господарська операція в діяльності підприємства оформляється первинним документом. Саме первинний документ є підставою для відображення такої операції в податковому та бухгалтерському обліку, і, по суті, є частиною облікового процесу. У зв’язку з цим кожний бухгалтер повинен знати вимоги до оформлення первинної документації, чи можна використовувати нетипові форми первинних документів, і якою мовою їх слід заповнювати. Про це і багато що інше йтиметься в запропонованій статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що таке первинний документ
Відповідно до
п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Інформація, що міститься в первинних документах, систематизується в регістрах аналітичного, а потім і синтетичного обліку. Тому правильному оформленню первинки необхідно приділити найпильнішу увагу.Основні вимоги до форми та змісту первинних документів установлено
ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням № 88. Однак, перш ніж перейти до вимог, давайте уточнимо, що таке первинний документ.У розумінні
Закону про бухоблік первинний документ — це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Дещо розширенішим є визначення, наведене в п. 2.1 Положення № 88, де зазначається: первинні документи — це письмові свідоцтва, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.Первинні документи складаються на
паперових або машинних носіях у момент проведення кожної господарської операції, а якщо це неможливо, то безпосередньо після її завершення.Щоб документ набув юридичної сили та дійсно був підставою для здійснення господарської операції, він повинен містити такі
обов’язкові реквізити (п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік):—
назву документа (форми);—
дату і місце складання;—
назву підприємства, від імені якого складено документ;—
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;—
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;—
особистий підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Зверніть увагу, що первинні документи на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів та документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна має право підписувати особа, призначена керівником підприємства. Підпис може бути поставлено особисто, з використанням факсиміле, штампа або іншого механічного чи електронного способу (п. 2.5 Положень № 88)*.* Докладніше про це див. статтю на с. 27 цього номера.
До речі, перелік обов’язкових реквізитів первинних документів, наведений у
п. 2.4 Положення № 88, містить, крім зазначених, ще один реквізит — «Код форми». Це стає приводом для дискусії про можливість використання нетипових форм первинних документів, але про цю проблему поговоримо дещо пізніше.Крім обов’язкових реквізитів, до первинного документа може бути включено і
додаткові реквізити, необхідність наявності яких зумовлена характером операції та технологією обробки даних, а саме:— ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру;
— номер документа;
— підстава для здійснення операції;
— дані про документ, що підтверджує особу одержувача тощо.
При заповненні первинки необхідно пам’ятати, що всі записи здійснюються темним чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів і перешкоджали внесенню несанкціонованих та непомітних виправлень. У вільних рядках первинних документів ставляться прокреслення.
Перевірку наявності в документі обов’язкових реквізитів, відповідності господарській операції чинному законодавству та логічну ув’язку окремих показників здійснює
бухгалтер підприємства. Після перевірки документи, що відповідають установленим вимогам, приймаються до обліку та передаються на обробку (таксування, групування).
Виправлення помилок у первинних документах
Цілком можливо, що в ході перевірки первинного документа в ньому буде виявлено помилки. Порядок виправлення помилок регламентується
п. 4 Положення № 88 і залежить від того, в якому саме документі їх було допущено:— помилки в первинних документах, створених ручним способом, виправляються
коректурним способом. У цьому випадку неправильний текст або цифра закреслюється (однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене) і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Виправлення помилки супроводжується написом «Виправлено» та підтверджується підписами осіб, які підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення;— помилки в документах, якими оформляються касові та банківські операції, а також операції з цінними паперами, виправленню
не підлягають. Документи складаються заново.
Документообіг
Уникнути помилок у первинній документації або звести їх до мінімуму дозволяє правильно організований документообіг. Порядок руху первинних документів із моменту створення і до здавання до архіву регулюється
графіком документообігу, який затверджується наказом керівника підприємства. Графік документообігу оформляється у вигляді схеми або переліку робіт зі створення, перевірки та обробки документів, які виконуються всіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв’язку та строків виконання робіт.Кожній особі, відповідальній за складання будь-яких первинних документів, видається
витяг із графіка документообігу. У ньому наводиться список документів, які цей виконавець повинен складати, строки складання та передачі первинних документів до підрозділів підприємства. Контроль за дотриманням графіка документообігу покладається на головного бухгалтера підприємства.Як правило, до графіка документообігу додається перелік первинних документів, що використовуються на підприємстві із зазначенням строку їх зберігання, установленого в
Переліку № 41.
Форма первинного документа
Чи може підприємство використовувати нетипові форми первинних документів для ведення бухгалтерського обліку? Запитання зовсім не марне, адже від відповіді на нього залежить, матиме первинний документ юридичну силу чи ні. Давайте поглянемо, що говориться з цього приводу в нормативних документах.
Відповідно до
п. 2.7 Положення № 88 первинні документи складаються на бланках типових форм*, затверджених Міністерством статистики, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами та відомствами України. Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків, якщо ці бланки містять реквізити типових або спеціалізованих форм.* Звісно, на підприємстві мають бути і документи, що підтверджують зв’язок витрат з господарською діяльністю, однак це окрема тема.
Як бачимо, використання самостійно виготовлених бланків первинних документів не суперечить чинному законодавству. Разом із тим у переліку обов’язкових реквізитів первинного документа, перелічених у
п. 2.4 Положення № 88, крім усього іншого, згадується такий реквізит, як код форми. Для деяких контролюючих органів це стає підставою для висновку про необхідність використання тільки типових форм документів з номерами та позначеннями, присвоєними Держкомстатом та іншими уповноваженими органами.Відразу зауважимо: ці висновки суперечать нормам іншого нормативного документа вищого рівня, а саме
Закону про бухоблік. Перелік обов’язкових реквізитів первинного документа, наведений у п. 2 ст. 9 цього Закону, ми вже розглянули раніше, і в ньому немає коду форми . Це свідчить про можливість використання в обліку нетипових форм первинних документів, складених самостійно.Аналогічної думки дотримується і Мінфін, який згоден із тим, що підприємство
може використовувати нетипові первинні документи. Щоправда, для цього вони повинні містити необхідні реквізити, передбачені Законом про бухоблік та Положенням № 88 (див. лист від 10.08.2004 р. № 31-04200-10-10/14432 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 96). Також Держбуд у листі від 25.10.2004 р. № 8/1-1053 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 19 зазначив: рішення щодо використання типових форм первинних облікових документів та кодування первинної документації знаходиться в межах компетенції підприємства.Отже, підприємство має право розробити первинний документ самостійно (якщо він не має статусу бланка суворого обліку). Головне, щоб у ньому було зазначено обов’язкові реквізити. При цьому нетиповий бланк може бути доповнено
будь-якими іншими реквізитами (необхідність наявності яких викликана особливим характером операції та технологією обробки даних), що прямо зазначено в абз. 2 п. 2.4 Порядку № 88.
Мова оформлення первинних документів
Як передбачено
п. 1.3 Положення № 88, усі первинні документи повинні складатися українською мовою. Разом із тим, крім української, може використовуватися й інша мова в порядку, передбаченому ст. 11 Закону про мови. Відповідно до цієї статті мовою роботи, діловодства та документації разом з українською може бути і національна мова більшості населення інших національностей (у місцях їх проживання) чи мова, прийнятна для населення таких місцевостей (якщо воно не володіє в належному обсязі українською мовою).Здавалося б, усе зрозуміло: населення може використовувати прийнятну для нього національну мову при складанні первинних документів. Однак міністерства та відомства щодо мовної проблеми доходять різних висновків. Наприклад, Мін’юст допускає можливість складання первинних документів національною мовою більшості населення тієї чи іншої місцевості (
лист від 18.06.2002 р. № 21-44-840). А от Мінфін у своєму листі від 22.07.2002 р. № 043-512/13-6449 зазначив, що при складанні українськими підприємствами первинних бухгалтерських документів повинна застосовуватися українська мова . Цей категоричний висновок ґрунтується на положеннях Конституції України та Закону про мови, відповідно до яких мовою роботи, діловодства та документації, а також взаємовідносин державних, партійних, громадських органів, підприємств, установ та організацій є українська мова, наділена статусом державної. У пізніших листах Мінфін пом’якшив своє ставлення до мовної проблеми та уточнив, що документи, які є підставою для записів у бухгалтерському обліку та які складено іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад українською (чи іншою мовою, що застосовується на законних підставах в діловодстві) (листи від 14.03.2008 р. № 31-28000-03-21/8604, від 13.06.2007 р. № 31-34000-10/23-3986/4424).Представники головного податкового відомства рекомендують складати первинну документацію українською мовою. На запитання, чи можна заповнювати
у видатковій накладній номенклатуру товарів іноземною мовою, вони відповіли таке: у разі, якщо необхідно вказати будь-яке іноземне слово, рекомендуємо звернутися до його української транскрипції або використовувати абревіатуру (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 30). А от щодо податкової накладної ДПАУ висловлювалася лояльніше. Так, у листі від 15.08.2003 р. № 12846/7/15-2317-22 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 68 зазначалося, що право на податковий кредит не залежить від того, якою мовою (російською чи українською) складено податкову накладну.Ураховуючи викладене, усе ж краще складати первинні документи українською мовою. Однак відповідальності за порушення вимог про складання первинних документів державною мовою чинним законодавством не передбачено.
Первинні документи в податковому обліку
Роль первинного документа в податковому обліку важко переоцінити, адже валові витрати платника податків має бути підтверджено документально (
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток). І хоча в Законі про податок на прибуток ідеться про документи, обов’язок ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку, підставою для здійснення записів у податковому обліку є все ті ж первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції* та відповідають вимогам п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. На це неодноразово звертали увагу представники головного податкового відомства (листи від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217, від 30.06.2006 р. 12304/7/15-0517, від 31.03.2006 р. № 1931/Х/15-0314) та суди (ухвала ВАСУ від 06.04.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44, постанова ВГСУ від 02.02.2005 р. у справі № 05/5-28/1961-28/217 ). Така позиція ґрунтується на тому, що згідно з п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік податкова звітність базується на даних бухгалтерського обліку . У свою чергу дані бухгалтерського обліку формуються на підставі первинних документів, що фіксують факт здійснення господарських операцій.На користь цього підходу і те, що спеціальних первинних документів, призначених для цілей податкового обліку, досі не розроблено (мабуть, за винятком податкової накладної).
Отже, щоб підтвердити свої валові витрати, підприємство повинне потурбуватися про наявність первинних документів, що відповідають вимогам
ст. 9 Закону про бухоблік (тобто містять обов’язкові реквізити). При встановленні обов’язкових реквізитів тих чи інших документів також необхідно орієнтуватися на їх затверджені форми та спеціальні вимоги законодавства . Так, наприклад, податкову накладну може бути визнано недійсною, якщо в ній не заповнено один з обов’язкових реквізитів, перелічених у п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ.Якими саме документами повинні підтверджуватися валові витрати підприємства? Відповісти на запитання не так-то просто. За загальним правилом, наведеним у
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток, не відносяться до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.Аналіз норм
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток дозволяє дійти висновку, що валові витрати можуть підтверджуватися:1) розрахунковими
та платіжними документами, що підтверджують факт списання коштів з банківського рахунка або їх видачі з каси в оплату товарів (платіжне доручення, корінець прибуткового касового ордера, чек РРО);2) документами, що підтверджують факт придбання товарів
або отримання результатів робіт (послуг) (накладні, акти виконаних робіт, закупівельні акти тощо).Разом із тим досить часто для представників головного податкового відомства наявності тільки розрахункових, платіжних документів, а також документів, що засвідчують факт придбання товарів (послуг), буває недостатньо.
Яскравим прикладом підвищених вимог ДПАУ до первинки є ситуація з товарно-транспортними накладними. На думку податківців, без ТТН платник податків не може відобразити витрати на автотранспортні перевезення (у тому числі і власним транспортом) у складі валових витрат (див.
лист ДПА в м. Києві від 23.10.2007 р. № 341/Н/31-607, «Вісник податкової служби України», 2008, № 16). Аргументують вони це тим, що відповідно до п. 2 наказу Мінтрансу України та Мінстату України «Щодо підтвердження первинними документами витрат платника податку на оплату послуг з перевезення товарів» від 29.12.95 р. № 488/346 товарно-транспортна накладна належить до первинної транспортної документації, ведення форм якої для всіх суб’єктів господарської діяльності є обов’язковим.Така позиція представників головного податкового відомства є спірною, оскільки створює додаткові обмеження щодо віднесення витрат до складу валових, що заборонено
п. 5.11 Закону про податок на прибуток. На нашу думку, підтвердити валові витрати щодо автоперевезень можна такими документами, як платіжне доручення на оплату транспортних послуг, акти виконаних робіт, рахунки за транспортні послуги (зрозуміло, якщо вони задовольняють вимогам ст. 9 Закону про бухоблік). Це підтверджують і судові органи (постанова ВГСУ від 17.02.2005 р. у справі № 34/281а, постанова ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 41/132а).Докладніше про проблему з ТТН див. статті «Товарно-транспортна накладна: деякі актуальні питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 46; «Проблемні» валові витрати: аргументи «за» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 86.
Ознайомившись з базовими вимогами до первинної документації, приділимо увагу документам, використання яких викликає найбільшу кількість запитань.
Основні документи
Накладна
. Для обліку відпуску матеріальних цінностей покупцям існує типова форма накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11), затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. В описі цієї форми зазначено, що в разі відпуску матеріальних цінностей стороннім організаціям накладна-вимога виписується на підставі договорів, нарядів та інших відповідних документів у двох примірниках, кожний з яких підписується головним бухгалтером або особою, на це уповноваженою. Перший примірник передають до складу як підставу для відпуску матеріалів, другий — одержувачу матеріалів. В обліку постачальника накладна-вимога служить підставою для відображення доходів від реалізації.Разом із тим для оформлення відпуску товарів покупцям багато суб’єктів господарської діяльності використовують бланк
накладної нетипової форми, складеної з урахуванням специфіки операцій на кожному конкретному підприємстві. Це пов’язане насамперед із тим, що накладна, на відміну від накладної-вимоги, не переобтяжена такими реквізитами, як кореспондуючий рахунок, інвентарний номер, номер паспорта, порядковий номер запису у складській картотеці. Такі дії не суперечать чинному законодавству, адже, як ми вже з’ясували, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків (п. 2.7 Положення № 88).Підприємство має повне право розробити зручну для нього форму накладної, яка буде підставою для відпуску товарів покупцям, головне, щоб при цьому вона містила
всі обов’язкові реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.Рахунок-фактура
. Незважаючи на повсюдне поширення рахунків-фактур у господарській діяльності підприємств, їх використання викликає досить багато запитань. Наприклад, є рахунок первинним документом чи ні? В яких ситуаціях рахунок слід виписувати обов’язково, а коли можна обійтися без нього?Насамперед зауважимо, що типової форми рахунка-фактури в Україні не існує. Ця форма походить з радянських часів. Дотепер вона так і не вийшла з ужитку та використовується суб’єктами господарської діяльності у максимально зручній для них формі.
Рахунок-фактура містить пропозицію покупцю сплатити встановлену суму грошових коштів (для цього в рахунку зазначаються банківські реквізити продавця) за вказану в ньому номенклатуру відвантаженого товару. Крім того, у рахунку-фактурі може бути відображено дані про статус постачальника (наприклад, платник податку на прибуток та ПДВ).
Цей документ має інформаційний характер і
не є первинним документом. Так, зокрема, Мінфін у листах від 27.11.2006 р. № 31-34000-20-23/25136, від 09.07.2007 р. № 31-34000-20/23-4579/4800 зазначив таке: за своїм призначенням рахунок-фактура не відповідає ознакам первинного документа, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а має тільки інформаційний характер. Форма рахунка (рахунка-фактури) не належить до типових форм, затверджених Держкомстатом, затосування її нормативно-правовими актами не передбачено.Аналогічної думки дотримуються і представники головного податкового відомства, які згодні з тим, що рахунок-фактура не відповідає ознакам первинного документа і не є підставою для оплати товарно-матеріальних цінностей (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 30).
Якщо рахунок-фактура не є первинним документом і виконує лише інформаційну функцію, то чи не можна обійтися без нього? Тут усе залежатиме від договору поставки:
— якщо договір складено у письмовій формі та в ньому зазначено банківські реквізити продавця, то виписувати рахунок немає потреби. Покупець і без рахунка має перерахувати грошові кошти за товари в установлені строки;
— якщо договір у письмовій формі відсутній, доцільно виписати рахунок.
У сфері зовнішньоекономічної діяльності рахунок-фактура має назву
інвойс. Щоправда, тут, крім рахунка на оплату, він виконує функцію документа на відвантаження, товарно-супровідного документа, документа для митного оформлення. Інвойс (від англ. invoice) — це документ, що надається продавцем покупцю і містить перелік товарів, їх кількість та ціну, за якою їх буде поставлено покупцю, формальні особливості товару (колір, вага тощо), умови поставки та відомості про відправника та одержувача. Виписування інвойсу свідчить про те, що в покупця з’являється обов’язок оплати товару відповідно до зазначених умов (крім випадків, коли поставка здійснюється за передоплатою). На відміну від рахунка-фактури, інвойс виписується незалежно від формулювань у договорі.От ми і розглянули основні вимоги до документального оформлення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Сподіваємося, що ця стаття буде підмогою у вашій щоденній роботі з первинкою. А про те, як довго слід зберігати документи, де їх зберігати і як правильно знищити, ітиметься в наступній статті.
