Щодо віднесення на валові витрати безнадійної дебіторської заборгованості
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217
Державна податкова адміністрація України розглянула листи <...> щодо порядку віднесення на валові витрати безнадійної дебіторської заборгованості і повідомляє.
Підпунктом 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон) визначено, що до складу валових витрат підприємства відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку.
Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону до безнадійної заборгованості відноситься заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
— заборгованість по зобов’язаннях, за якою минув строк позовної давності;
— прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;
— заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:
— фізичної особи, на яку відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;
— фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності);
— заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
— заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
— прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Відповідними заходами зі стягнення боргу в контексті п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону, зокрема, є:
— звернення до виконавчої служби з заявою про стягнення заборгованості, визнаною судом;
— вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості;
— застосування процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом відповідно до законодавства тощо.
Статтею 6 Господарського процесуального кодексу України визначено порядок пред’явлення претензії підприємствами та організаціями, при порушенні їх майнових прав і законних інтересів.
Підприємства та організації, чиї права і законні інтереси порушено, з метою безпосереднього врегулювання спору з порушенням цих прав та інтересів звертаються до нього з письмовою претензією.
Відповідно до ст. 256 Цивільного кодексу України позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутись до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 264 Цивільного кодексу України визначено, що позовна давність переривається у разі пред’явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.
Після переривання перебіг позовної давності починається заново.
Враховуючи вищевикладене,
неодноразове направлення претензій та подання позову до суду не є заходом зі стягнення заборгованості, а є лише заходом врегулювання спору.Тобто
звернення до суду або неодноразове направлення претензій не є достатньою підставою для застосування п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону.У разі, якщо у підприємства рахується дебіторська заборгованість, визнана судом, та по якій є повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення, то після закінчення терміну позовної давності з моменту визнання судом заборгованості або після банкрутства чи ліквідації боржника така заборгованість відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону є безнадійною і відповідно до п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону така заборгованість відноситься до складу валових витрат у частині, що не була віднесена до валових витрат раніш
.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Безнадійна заборгованість та валові витрати
У наведеному в Законі про податок на прибуток переліку видів безнадійної заборгованості платників податку найбільше цікавить
заборгованість зі строком позовної давності, що минув, у разі, якщо такий платник податку оплатив вартість товарів (послуг) або відвантажив товари (послуги), але боржник свого зобов’язання так і не виконав.Таку заборгованість може бути віднесено до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, але тільки в разі, коли
відповідні заходи щодо стягнення такого боргу не призвели до позитивного результату. Саме цей перелік заходів і є каменем спотикання: у Законі про податок на прибуток такого переліку немає (цю проблему ми докладно аналізували у статті «Заходи щодо стягнення заборгованості: що під ними розуміється» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79). Тривалий час податківці посилалися на заходи, які передбачено у ст. 12 цього Закону щодо сумнівної заборгованості. До таких заходів належать направлення претензії боржнику, звернення до суду, вчинення виконавчого напису нотаріусом (див., наприклад, лист ДПАУ від 02.03.2004 р. № 1556/6/15-1116 та від 27.04.2005 р. № 3603/6/23-5315).Однак відтоді позиція податківців змінилася. Уже досить давно вони вважають, що направлення претензії боржнику не є таким заходом: мовляв, претензія — це не захід щодо стягнення боргу, а захід
щодо врегулювання спору (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 43 та 2007, № 16). У листі, що коментується, ця теза підтверджується. Хоча правильність її викликає сумніви. Річ у тім, що згідно зі ст. 7 Господарського процесуального Кодексу України підприємства та організації, які отримали претензію, зобов’язані задовольнити обґрунтовані вимоги заявника. Тобто в загальному випадку претензії повинні задовольнятися. Тому їх можна вважати заходом щодо стягнення боргу (до речі, такої ж думки дотримується і Головне науково-експертне управління апарату Верховної Ради України в листі від 09.12.2005 р. № 16/3-1693).Лист, що коментується, вартий уваги насамперед через те, що в ньому нарешті наведено
перелік заходів, при виконанні яких кредитор має право збільшити валові витрати за безнадійною заборгованістю. Причому важливо, що цей перелік не є вичерпним.На жаль, якщо говорити про заборгованість зі строком позовної давності, що минув, то при такому розумінні заходів щодо стягнення
включення її до складу валових витрат малоймовірно. Проаналізуємо перелік.1.
Звертання до виконавчої служби із заявою про стягнення заборгованості, визнаної судом. Така заява передбачає позитивне вирішення спору судом. Однак якщо кредитор подав позов до суду і суд виніс рішення, то, на наш погляд, про закінчення строку позовної давності не може бути й мови. Кредитор скористався правом на захист своїх інтересів, тому за такою заборгованістю строк позовної давності не може продовжувати обчислюватися, вона не може вважатися заборгованістю зі строком позовної давності, що минув. Тому для кредитора дуже небезпечна ситуація, коли суд виносить рішення на його користь, потім кредитор звертається до виконавчої служби, а вона надає папір про те, що заборгованість не може бути стягнута, оскільки майна в боржника немає. На нашу думку, такі суми не можна відносити до валових витрат як заборгованість зі строком позовної давності, що минув.Фактично про цю ситуацію йдеться в останньому абзаці листа. Однак податківці роблять доволі дивні висновки. З посиланням на п. 2 ст. 264 ЦКУ ДПАУ зазначає, що після подання позову до суду позовна давність починає обчислюватися
заново (причому час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не додається). Наші читачі вже знайомі з цією позицією податківців (на неї ми звертали увагу у статті «Безнадійна заборгованість, і не тільки» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82; там же ми говорили, що до неї слід ставитися з обережністю). Так, у листі ДПАУ від 18.08.2004 р. № 5437/Х/17-3115 зазначалося: якщо рішення суду набрало чинності в січні 2004 року, така заборгованість вважається безнадійною тільки після закінчення строку позовної давності, установленого тривалістю в 3 роки, тобто в січні 2007 року. Ще раз наголошуємо — така концепція суперечить самому значенню позовної давності, та і стосується дуже обмежених ситуацій, коли за заборгованістю є декілька боржників і позов подається до одного з них або коли позов подається лише на частину боргу (хоча багатьом платникам податків вона припаде до душі, адже у викладеній ситуації з’являється хоч якась можливість збільшити валові витрати).На нашу думку, захід, про який ідеться в цьому пункті, може бути застосований до безнадійної заборгованості, але такої, яка сформувалася на інших підставах, а не внаслідок закінчення позовної давності. Чи не єдиним виходом із ситуації може бути звернення до процедури банкрутства, про яку зазначимо далі.
2.
Вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості. Цей варіант стягнення заборгованості можна назвати екзотичним; його може бути застосовано тільки в окремих, дуже обмежених випадках, зазначених у Переліку документів, за якими стягнення заборгованості здійснюється в безперечному порядку на підставі виконавчих написів нотаріусів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29.06.99 р. № 1172. Серед них найімовірніший варіант — стягнення боргу за векселем. Якщо платник за векселем не сплачує вексельну суму, то векселедержатель може звернутися до нотаріуса за виконавчим написом. При цьому є думка, що позовна давність продовжує спливати і після вчинення цієї дії. У такому разі після закінчення цього строку можна буде збільшити валові витрати (на цю ситуацію ми звертали увагу у статті «Безнадійна заборгованість: якщо в операції фігурував вексель» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79).3.
Застосування процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом відповідно до законодавства тощо. Цей варіант може виявитися найбільш працездатним, але прямого відношення до спливання позовної давності він не має. Проте якщо кредитор має намір ним скористатися, то це можливо далеко не завжди, адже для ініціювання процедури банкрутства заборгованість має бути не менше визначеної суми (триста мінімальних зарплат). Якщо ж процедуру банкрутства ініційовано іншим кредитором, то тут головне — своєчасно звернутися до суду з письмовою заявою (якщо цього своєчасно не зробити, то заборгованість вважатиметься погашеною і, на наш погляд, її не може бути віднесено до валових витрат як безнадійну). Після затвердження судом звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу, з якого буде видно, що майна не вистачає для погашення заборгованості, така заборгованість стає безнадійною.Якщо говорити про
ліквідацію боржника, то для списання заборгованості до валових витрат кредитор у встановлений строк (2 місяці з дня публікації оголошення про ліквідацію) повинен звернутися до ліквідаційної комісії. І якщо майна для погашення не вистачить, то таку заборгованість можна списувати до валових витрат. Якщо ж кредитор не звернеться до боржника або звернеться після закінчення встановленого строку, то віднести цю заборгованість до валових витрат, на наш погляд, проблематично.Ще раз звернемо увагу, що наведений у листі перелік не є вичерпним.
Дмитро Костюк
