Якщо статутний капітал потрібно збільшити
Як відомо, статутний капітал є матеріальною базою підприємства, яка гарантує інтереси його кредиторів. Чим більший статутний капітал, тим привабливішим є таке підприємство для інвесторів. У зв’язку з цим більшість суб’єктів господарювання прагне збільшити свій статутний капітал. Про джерела такого збільшення, оформлення, податкові особливості та багато іншого і йтиметься в статті, що пропонується вашій увазі.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
ст. 113 ЦКУ господарські товариства можуть бути створені у формі повного, командитного товариства, товариства з обмеженою або додатковою відповідальністю, акціонерного товариства. Не претендуючи охопити неосяжне, у межах цієї статті розглянемо порядок збільшення статутного капіталу товариств з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ). Тим паче, що правила збільшення статутного капіталу ТОВ багато в чому схожі з відповідними правилами для повного, командитного товариств і товариства з додатковою відповідальністю. Також звернемо увагу на особливості цього порядку для акціонерних товариств.
Джерела збільшення статутного капіталу
Перш за все нагадаємо, що товариством з обмеженою відповідальністю визнається товариство, що має статутний капітал, поділений на частки, розмір яких визначається статутними документами (
ч. 1 ст. 50 Закону про госптовариства).Уже після того, як розмір статутного капіталу заявлено і установчі документи пройшли реєстрацію, може виникнути необхідність у його збільшенні. Відповідно до
ст. 16 Закону про госптовариства товариство має право змінювати розмір статутного капіталу. При цьому збільшити статутний капітал можна буде лише після внесення всіма учасниками своїх вкладів у повному розмірі. За приписами ст. 144 ЦКУ і ст. 52 Закону про госптовариства, учасники ТОВ зобов’язані внести не менше 50 % вкладів до моменту державної реєстрації, а решту сплатити протягом першого року діяльності товариства. Поки статутний капітал не буде сформовано, збільшити його не вдасться.Існує всього
два джерела збільшення статутного капіталу ТОВ:— отримання
додаткових внесків учасників;—
реінвестиція дивідендів.Розглянемо кожен з них.
Додаткові внески учасників
. При виборі загальними зборами учасників ТОВ цього джерела збільшення статутного капіталу всі учасники вносять додаткові внески, як правило, у розмірі, пропорційному до належної їм частки. Водночас у статуті товариства може бути передбачено й інший порядок збільшення статутного капіталу (наприклад, за рахунок додаткових внесків одного або декількох учасників товариства).Такими внесками є будь-які активи, перелічені в
ст. 86 ГКУ*, а саме:— будівлі, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності;
— цінні папери (за винятком векселів);
— права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями і спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності;
— грошові кошти (у тому числі іноземна валюта).
* Перелік загального характеру міститься в ст. 115 ЦКУ і ст. 13 Закону про госптовариства.
Отже, як форма поповнення статутного капіталу можуть виступати грошові кошти і майно (майнові права). Якщо внески надходять у формі
грошових коштів, то запитань швидше за все не виникне. Головне пам’ятати, що для збільшення статутного капіталу не можна використовувати бюджетні кошти, кошти, отримані в кредит або під заставу (ст. 86 ГКУ).Якщо ж статутний капітал поповнюється
майном, такий внесок має пройти процедуру оцінки. Відповідно до ч. 2 ст. 115 ЦКУ ця процедура може відбуватися за погодженням засновників або в порядку незалежної експертної оцінки (у випадках, передбачених законодавством). Детальніше про це читайте в статті «Формування статутного фонду: юридичний аспект» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101.І ще один момент. Не виключено, що в товариства з обмеженою відповідальністю може бути заборгованість перед учасником. Причини виникнення такої заборгованості найрізноманітніші: надано позику, виконано роботи за цивільно-правовим договором, витрачено власні кошти на відрядження (які так і не були повернені). Цілком можливо, що учасник побажає зробити залік зустрічних однорідних вимог, у результаті якого йому не потрібно буде вносити додатковий внесок. Відразу зауважимо, що це суперечить чинному законодавству. Так, відповідно до
ч. 2 ст. 144 ЦКУ не допускається звільнення учасника товариства з обмеженою відповідальністю від обов’язку внесення внеску до статутного капіталу товариства, у тому числі шляхом заліку вимог до товариства.Водночас Держкомпідприємництва у своєму
листі від 18.03.2005 р. № 1768 зазначив, що це обмеження працює лише на стадії формування статутного фонду* і не поширюється на його збільшення шляхом унесення додаткових внесків учасників. На нашу думку, це небезпечний шлях, адже ч. 2 ст. 144 ЦКУ не містить будь-яких застережень і не передбачає винятків.* Терміни «статутний фонд» і «статутний капітал» є
тотожними. Такого висновку дійшов ВГСУ в інформаційному листі від 07.04.2008 р. № 01-8/211 «Про деякі питання практики вживання норм Цивільного і Господарського кодексів України».Окремим випадком збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків є прийняття
нових учасників товариства (з перерозподілом часток усіх учасників у статутному капіталі).Реінвестиція дивідендів
. Збільшити статутний капітал ТОВ можна за допомогою реінвестиції дивідендів. Суть цього механізму полягає в такому. Учасники товариства з обмеженою відповідальністю (власники корпоративних прав) відповідно до ст. 10 Закону про госптовариства беруть участь у розподілі прибутку товариства і отримують частину прибутку — дивіденди (у розмірі, пропорційному до частки кожного з учасників). Ці нараховані дивіденди і спрямовують на збільшення статутного капіталу.Виходить, що статутний капітал поповнюється не за рахунок самого прибутку ТОВ, а
за рахунок нарахованих, але не виплачених дивідендів. Самі учасники не отримують дивідендів, замість цього відбувається збільшення їх частки в товаристві (причому без перерозподілу прав власності між ними). Зрозуміло, не змінюється і кількість учасників товариства.Зверніть увагу: реінвестиція дивідендів змінює структуру власного капіталу, а залучення додаткових внесків приводить до його збільшення.
Що стосується акціонерних товариств, то вони так само, як товариства з обмеженою відповідальністю, мають право на збільшення статутного капіталу. Відповідно до
ч. 2 ст. 156 ЦКУ реалізувати це право можна лише після оплати випущених акцій за ціною не нижче номінальної.Порядок збільшення розміру статутного капіталу акціонерного товариства регулюється
Положенням № 387. Згідно з п. 1 гл. 1 Розділу II цього Положення джерелами збільшення розміру статутного капіталу АТ є:— додаткові внески (вклади);
— реінвестиція дивідендів;
— спрямування прибутку до статутного капіталу** (це джерело може використовувати акціонерне товариство,
прибуток якого, відповідно до законодавства, не підлягає розподілу).** Крім цього, існує ще одне джерело збільшення статутного капіталу — індексація балансової вартості основних фондів. Вона передбачена Положенням про порядок реєстрації випуску акцій акціонерного товариства при збільшенні статутного фонду у зв’язку з індексацією основних фондів, затвердженим рішенням ДКЦПФР від 17.03.2000 р. № 25, і може бути використана тими акціонерними товариствами, які проводили індексацію балансової вартості основних фондів відповідно до постанов КМУ від 07.05.92 р. № 229, від 03.08.93 р. № 598, від 17.01.95 р. № 34, від 16.05.96 р. № 523. У цей час це джерело збільшення статутного капіталу практично не застосовується.
Збільшення розміру статутного капіталу за рахунок додаткових внесків здійснюється виключно шляхом
збільшення кількості акцій існуючої номінальної вартості. А от збільшення статутного капіталу за рахунок дивідендів і прибутку відбувається шляхом збільшення номінальної вартості акцій, що належать акціонерам.У разі збільшення розміру статутного капіталу акціонерного товариства необхідно пам’ятати про такі умови, перелічені в
п. 3 глави 1 розділу II Положення № 387. Так, не допускається:— об’єднувати джерела збільшення розміру статутного капіталу (додаткові внески, реінвестиція дивідендів і спрямування прибутку до статутного капіталу);
— здійснювати збільшення статутного капіталу за рахунок одного з перелічених джерел з одночасною індексацією основних фондів (коштів) або обміном облігацій на акції;
— одночасно використовувати обидва способи (збільшувати кількість акцій та їх номінальну вартість);
— збільшувати розмір статутного капіталу до реєстрації всіх попередніх випусків акцій, до реєстрації звітів про результати розміщення акцій та видачі свідоцтв про реєстрацію випусків акцій;
— збільшувати розмір статутного капіталу, якщо після завершення другого і кожного наступного фінансового року вартість чистих активів цього акціонерного товариства виявиться меншою, ніж статутний капітал.
Порядок дії та оформлення
Як передбачено
ст. 145 ЦКУ, найвищим органом товариства з обмеженою відповідальністю є загальні збори учасників. Вони складаються з учасників товариства або призначених ними представників. До компетенції зборів учасників, крім усього іншого, входить унесення змін до статуту товариства, а також зміна розміру його статутного капіталу.Саме загальні збори учасників і повинні прийняти рішення про збільшення статутного капіталу більшістю голосів (якщо кваліфікована більшість не передбачена статутом). Таке рішення оформляється протоколом зборів. Якщо товариство з обмеженою відповідальністю засноване однією юридичною або фізичною особою, воля засновника про збільшення статутного капіталу закріплюється рішенням
власника.У протоколі зборів (рішенні власника) необхідно відобразити таку інформацію:
— джерело збільшення статутного капіталу (додаткові внески чи реінвестиція дивідендів);
— розмір збільшення статутного капіталу;
— форма, за якою відбуватиметься збільшення статутного капіталу (грошові кошти, будівлі, споруди, матеріальні цінності тощо).
Після прийняття відповідного рішення і оформлення протоколу зміни в статуті товариства з обмеженою відповідальністю необхідно
відобразити в установчих документах і зареєструвати у держреєстратора. Причому повідомити держреєстратора про зміни в установчих документах необхідно в п’ятиденний строк (п. 2 ст. 7 Закону про госптовариства). Разом з тим відповідальність за порушення цих строків у законодавстві не передбачена.Процедура державної реєстрації змін в установчих документах прописана в
Законі № 755. Згідно з п. 1 ст. 29 цього Закону для держреєстрації змін представник ТОВ повинен надати (надіслати рекомендованим листом) держреєстратору такі документи:— заповнену реєстраційну картку;
— примірник оригіналу або нотаріально завірену копію рішення протоколу загальних зборів;
— оригінал установчих документів з відміткою про їх державну реєстрацію;
— два примірники змін в установчі документи (у вигляді окремих додатків) або два примірники установчих документів у новій редакції;
— документ, що підтверджує сплату реєстраційного збору за держреєстрацію змін.
Вимоги до оформлення цих документів викладено в
ст. 8 Закону № 755. Усі вони приймаються за описом, копія якого в день надходження документів передається (надсилається рекомендованим листом) заявнику з відміткою про дату такого надходження. Зміни в установчих документах мають бути зареєстровані протягом трьох робочих днів починаючи із зазначеної дати (п. 13 ст. 29 і п. 5 ст. 25 Закону № 755).Після держреєстрації один примірник оригіналу установчих документів у старій редакції з відмітками держреєстратора передається товариству з обмеженою відповідальністю. Цього ж дня відомості про держреєстрацію змін із зазначенням номера і дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру передаються контролюючим органам (державній податковій службі, Пенсійному фонду, фондам соцстраху, органам статистики).
Що стосується акціонерного товариства, то рішення про збільшення статутного капіталу приймають
загальні збори акціонерів. Збільшення статутного капіталу здійснюється в порядку, установленому Положенням № 387.Звертаємо увагу, що з 30 квітня 2009 року набуває чинності
Закон України про АТ. У ньому є декілька цікавих моментів, які безпосередньо стосуються збільшення статутного капіталу. Так, згідно з ч. 4 ст. 15 Закону про АО обов’язковою умовою збільшення статутного капіталу акціонерного товариства є відповідність розміру статутного капіталу після його збільшення вимогам ч. 1 ст. 14 цього Закону. А в цій статті йдеться про те, що мінімальний розмір статутного капіталу становить 1250 мінімальних заробітних плат. Виходить, що у разі прийняття рішення про збільшення статутного капіталу його необхідно збільшити як мінімум до розміру 1250 мінімальних заробітних плат, установлених на дату держреєстрації збільшення статутного капіталу.І ще. З’явилася визначеність у питанні
переважного права власників простих акцій (у разі додаткової емісії акцій) на купівлю простих акцій пропорційно частці акцій, що їм належать, у загальній кількості простих акцій (ст. 27 Закону про АТ).
Коли необхідно фактично збільшити статутний капітал
Після прийняття загальними зборами учасників рішення про збільшення статутного капіталу виникає закономірне запитання: коли необхідно вносити гроші (майно тощо) до статутного капіталу — до державної реєстрації змін чи після? Спробуємо на нього відповісти.
Згідно з
ч. 3 ст. 87 ГКУ і ст. 16 Закону про госптовариства рішення товариства про зміну розміру статутного капіталу набуває чинності з дня внесення цих зміни до державного реєстру. Це означає, що орган державної реєстрації проводить реєстрацію не факту збільшення розміру статутного капіталу товариства, а рішення товариства про зміну розміру статутного капіталу, яке після цього набуває чинності. Саме до такого висновку приходить Держкомпідприємництва в листі від 23.03.2004 р. № 1776.Незважаючи на те що прямої відповіді ці документи не містять, вони побічно підтверджують таке: додаткові внески, спрямовані на збільшення статутного капіталу, необхідно вносити
після держреєстрації змін у статуті. Принаймні, це безпечна дорога для підприємства, яка не тягне за собою жодних податкових наслідків.Момент унесення майна для збільшення статутного капіталу можна прописати
в статуті товариства, наприклад, учасники, починаючи з дня державної реєстрації змін в установчих документах і протягом року, повинні повністю внести свої внески. Якщо в установлені терміни додаткові внески учасників не будуть унесені, то товариству доведеться оголосити про зменшення статутного капіталу або прийняти рішення про його ліквідацію.Що буде, коли засновники поповнять статутний капітал до внесення відповідних відомостей до Єдиного державного реєстру? Не виключено, що податківці визнають отримані грошові кошти безповоротною фінансовою допомогою, а отримане майно — безоплатно отриманими товарами, які включаються до складу валових доходів на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.На наш погляд, підприємство цілком може відстояти свої права і не відображати валові доходи. Аргументом тут служить той факт, що рішення власників про збільшення статутного капіталу і протокол усе-таки є (нехай навіть рішення ще й не набрало чинності). Крім цього, є платіжні документи із зазначенням призначення платежу (наприклад, додаткові внески, спрямовані на збільшення статутного капіталу ТОВ «Весна»).
Отже, потрібно говорити не про безповоротну фінансову допомогу (або безоплатно отримані товари), а про інвестиції,
отримані в обмін на корпоративні права. Нагадаємо, що відповідно до п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток пряма інвестиція — це господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою. При цьому суми коштів або вартість майна, що надійшли, не включаються до складу валового доходу (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток).Подібна аргументація використовується і в судовій практиці. Наприклад, в аналогічній ситуації ВАСУ в
ухвалі від 05.07.2006 р. із посиланням на вже процитовані нами пп. 1.28.2, 4.2.5 Закону про податок на прибуток, доходить такого висновку: «...суми коштів, які надійшли від компанії... як внесок до статутного фонду ЗАТ.., не включаються до валового доходу товариства і не можуть визнаватися безповоротною фінансовою допомогою, оскільки виходячи з визначення, наведеного в п.п. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону про прибуток, безповоротна фінансова допомога передбачає передачу суми коштів згідно з договорами, які не передбачають відповідної компенсації або повернення таких коштів...»І це не єдине позитивне судове рішення, були ще
ухвали ВАСУ від 06.12.2006 р., постанова ВГСУ від 13.04.2005 р. № 23/106-04-3535, від 21.09.2004 р. № 9/325-03.У той же час, не виключено, що служителі Феміди поділятимуть позицію ДПАУ щодо цього питання. Приклад того —
ухвала ВАСУ від 06.06.2007 р., в якій судді дійшли такого висновку: грошові кошти, унесені до дня державної реєстрації змін (у зв’язку зі збільшенням статутного фонду та зміною складу засновників), не можна розглядати як пряму фінансову інвестицію в корпоративні права платника податків, оскільки такі права не могли виникнути до державної реєстрації таких змін.Отже, сміливі платники податків можуть використовувати викладену тут інформацію, відстоюючи відсутність валових доходів у разі поповнення статутного капіталу до внесення відповідних змін до державного реєстру. Ну, а обережним платникам податків або підприємствам, які не бажають сперечатися з податківцями, залишається порекомендувати поповнювати статутний капітал лише після реєстрації таких змін.
А тепер перейдемо до податкового обліку операції збільшення статутного капіталу ТОВ за рахунок додаткових внесків учасників та реінвестиції дивідендів.
Статутний капітал збільшується за рахунок додаткових внесків
В обліку кожної зі сторін така операція поділяється на дві складові:
1)
унесення (отримання) внесків до статутного капіталу. Тут усе залежить від того, в якому вигляді вноситимуться майнові цінності: грошовими коштами чи майном. У разі якщо внесок здійснюється у вигляді майна, така операція розглядається як продаж — у інвестора, і як купівля — в емітента;2)
отримання (передача) корпоративних прав узамін на внесок.Необхідно зауважити, що облік операції збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків ідентичний обліку формування статутного капіталу. Детально про це можна прочитати в статті «Внесок до статутного фонду: оподаткування різних варіантів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101.
Статутний капітал збільшується за рахунок реінвестиції дивідендів
З позиції
Закону про податок на прибуток під реінвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій (п.п. 1.28.3 Закону про податок на прибуток). Інакше кажучи, реінвестиція — це спосіб використання доходів, отриманих у вигляді дивідендів, шляхом їх подальшого інвестування в той самий об’єкт.В окремому «ціннопаперовому» обліку
емітента передача корпоративних прав шляхом реінвестиції дивідендів жодним чином не відображається (абзац п’ятий п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток). Тому не буде ні «ціннопаперових» доходів, ні «ціннопаперових» витрат. На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в п. 5 листа від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47, п. 2.7 листа ДПАУ від 23.06.2006 р. № 11927/7/23-1017.Податкові наслідки не виникнуть і при отриманні реінвестицій. Так, згідно з
п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток не включається до складу валового доходу сума коштів або вартість майна, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податків.Тепер, що стосується
авансового внеску з податку на прибуток. У загальному випадку емітент корпоративних прав, що приймає рішення про виплату дивідендів, повинен нарахувати і сплатити авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою 25 % від суми дивідендів, призначених до виплати. Причому сума такої виплати не зменшується на суму авансового внеску (п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток).У той же час із цього правила існує виняток. Як передбачено
п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, авансовий внесок не справляється у разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента.Отже, авансовий внесок з податку на прибуток сплачувати не доведеться, якщо внаслідок реінвестиції дивідендів співвідношення часток власників залишиться незмінним.
Як правило, засновники господарських товариств отримують дивіденди
пропорційно до своєї частки в статутному фонді (ст. 10 Закону про госптовариства). При цьому співвідношення часток засновників залишається незмінним, і підприємство, скориставшись п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, не сплачує авансовий внесок.Проте в деяких ситуаціях навіть при пропорційній виплаті дивідендів частка кожного із засновників може змінитися. Наприклад, це відбувається за ситуації, коли одним із засновників підприємства є
нерезидент — юрособа. З’ясуємо, чому.Згідно з правилами, установленими
п. 13.2 Закону про податок на прибуток, підприємство-емітент, що виплачує дивіденди нерезиденту, зобов’язане утримати податок з доходів нерезидента за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, і сплатити такий податок до бюджету під час виплати дивідендів, якщо інше не передбачене нормами міжнародних договорів, які набрали чинності.Як бачимо, податок з доходів утримується за рахунок виплачуваного нерезиденту доходу, отже, сума реінвестованих дивідендів виявиться меншою від їх суми, нарахованої спочатку. У результаті зменшиться частка нерезидента в статутному капіталі підприємства і як наслідок
зміна пропорцій участі всіх засновників. Таким чином, емітент уже не зможе застосувати пільгу п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, і йому доведеться сплатити авансовий внесок з податку на прибуток.Для того щоб цього не сталося, можна скористатися одним із таких способів:
1) виплачувати дивіденди частково акціями (частками, паями), а частково грошовими коштами, проводячи при цьому реінвестицію відповідно на частину дивідендів, що виплачуються першим способом. При цьому дивіденди реінвестуються в тій самій сумі, в якій вони нараховані, а податок з доходів нерезидента утримується з грошової частини належних нерезиденту дивідендів;
2) проводити реінвестицію дивідендів на всю суму нарахованих дивідендів, утримуючи при цьому податок з доходів нерезидента з інших доходів, що виплачуються нерезиденту. Детальніше про це читайте в статті «Виплачуємо дивіденди нерезиденту» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 7.
Серед засновників підприємства можуть бути
нерезиденти-фізособи. Суми призначених їм дивідендів є доходами нерезидентів-фізосіб із джерелом походження з України і підлягають оподаткуванню згідно з правилами Закону № 889. У цьому Законі є звільняюча норма, дуже схожа на п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток. Згідно з п.п. 4.3.17 Закону № 889 не включаються до складу місячного або річного оподатковуваного доходу дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів.Звідси випливає, що податок з доходів фізосіб утримувати не потрібно, якщо пропорції участі засновників унаслідок реінвестиції дивідендів зберігаються. Інакше оподаткування нерезидентних доходів здійснюватиметься в порядку, передбаченому
п. 9.11 Закону № 889, тобто за правилами, установленими для резидентів (про них ітиметься далі). Водночас якщо з країною нерезидента-фізособи укладено міжнародний договір, то громадянин-нерезидент має право вибрати порядок оподаткування дивідендів, установлений міжнародним договором (ст. 21 Закону № 889). Для цього він повинен надати підприємству-емітенту довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, та інші документи, передбачені міжнародним договором.У ПДВ-обліку емітента жодних податкових наслідків
не виникає. Відповідно до п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ виплата дивідендів у вигляді цінних паперів не є об’єктом обкладення ПДВ.
Податок з доходів
Як правило, емітенти корпоративних прав намагаються провести реінвестицію дивідендів так, щоб частки всіх учасників у статутному фонді не змінилися. Це дає право скористатися
п.п. 4.3.17 Закону № 889 і не утримувати податок з доходів із суми дивідендів, призначених фізособам.Якщо умова про незмінність часток учасників не виконується, то при нарахуванні дивідендів емітент корпоративних прав зобов’язаний утримати податок з доходів (
п.п. 4.2.12, 9.3.1 Закону № 889). При цьому ставка податку з доходів становить 15 % (п.п. 9.3.4 Закону № 889).Утриманий податок перераховується до бюджету в такі строки:
—
при виплаті дивідендів (якщо дивіденди виплачуються в місяці їх нарахування або в наступному місяці, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому вони були нараховані);—
у строки, установлені законом для місячного податкового періоду, — протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця нарахування дивідендів (якщо дивіденди нараховуються, але не сплачуються) (п.п. 8.1.2 Закону № 889).Суму нарахованих дивідендів і утриману з них суму податку з доходів (за ставкою 15 %) підприємство-емітент відображає в:
— Податковому розрахунку резидента, що нараховує дивіденди платника податку з доходів фізичних осіб (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586 у редакції наказу ДПАУ від 03.10.2007 р. № 560), що подається податковим органам протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів;
— Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451), що подається податковим органам протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем кварталу нарахування дивідендів.
У Податковому розрахунку дивіденди відображаються під ознакою доходу «12».
Супутні витрати
При розгляді цього питання необхідно приділити увагу і так званим
супутнім витратам: витратам на оплату послуг реєстратора, опублікування інформації про збільшення статутного капіталу та іншим витратам. Вони збільшують валові витрати емітента на підставі загальногосподарського п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Суми ПДВ у складі вартості перелічених послуг уключаються до податкового кредиту (за наявності належним чином оформленої податкової накладної).
Облік в інвестора
Щодо податкового обліку отримання корпоративних прав
інвестором у разі реінвестиції дивідендів зазначимо таке. За загальними правилами п.п. 4.2.11 та 7.8.6 Закону про податок на прибуток суми нарахованих дивідендів не відображаються у складі валових доходів.У свою чергу спрямування дивідендів на компенсацію вартості корпоративних прав збільшує витрати інвестора
в окремому «ціннопаперовому» обліку (п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток). Сума таких витрат відображається в додатку К3 до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток.Економічна доцільність таких витрат очевидна. У той же час, податківці щодо подібних витрат
інвесторів-фізосіб зазначили таке: інвестиційний прибуток від продажу пакета акцій дорівнює різниці між сумою доходу, отриманого від продажу акцій, та витратами, понесеними платником податку на попереднє придбання цих акцій, без урахування збільшення вартості пакета цінних паперів, яка виникла за рахунок реінвестиції дивідендів (див. лист від 13.12.2005 р. № 24812/7/17-3117).Ця фіскальна позиція суперечить думці податківців з більш раннього
листа від 06.05.2005 р. № 3898/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 48, де зазначалося, що інвестиційний прибуток від продажу пакета акцій визначається виходячи з витрат, понесених платником податків на попереднє придбання, у тому числі витрат на придбання акцій у вигляді реінвестиції дивідендів, і суми доходів, отриманої від їх продажу.А тепер наведемо приклад.
Приклад
. За підсумками 2008 року ТОВ «Альфа» отримало прибуток у розмірі 300000 грн. Загальні збори учасників прийняли рішення про нарахування суми дивідендів. При цьому 50 % від суми дивідендів спрямовується на збільшення статутного капіталу, а 50 % — виплачується грошовими коштами. Частина дивідендів, яка виплачується учаснику-нерезиденту грошовими коштами, перераховується на його валютний рахунок.Придбану іноземну валюту зараховано на валютний рахунок нерезидента за курсом НБУ — 770,00 грн. за 100 доларів США.
Частки учасників у статутному капіталі ТОВ «Альфа» складають:
— ТОВ «Супутник» — 70 %;
— ТОВ «Мрія» (нерезидент-юрособа) — 30 %;
У результаті реінвестиції дивідендів частки учасників залишаються незмінними
.ТОВ «Мрія» не надало довідку з підтвердженням того, що воно є резидентом країни, з якою укладено міжнародну угоду про уникнення подвійного оподаткування.
Відобразимо ці операції в податковому та бухгалтерському обліку.
Збільшення статутного капіталу за рахунок реінвестиції дивідендів, якщо один з учасників — нерезидент
(частки учасників ТОВ залишаються незмінними)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| I. Облік в емітента | ||||||
| Нарахування дивідендів | ||||||
| 1 | Сформовано фонд дивідендів (оголошені дивіденди) | 441 | 443 | 300000 | — | — |
| 2 | Нараховано дивіденди | |||||
| — засновнику-резиденту (300000 грн. х 70 %) | 443 | 671/Р | 210000 | — | — | |
| — засновнику — нерезиденту (300000 грн. х 30 %) | 443 | 671/Н | 90000 | — | — | |
| Збільшення статутного капіталу | ||||||
| 3 | Зареєстровано зміни до статуту підприємства, унаслідок збільшення статутного капіталу | 46 | 40 | 150000 | — | — |
| Реінвестиція дивідендів | ||||||
| 4 | Утримано податок з доходів нерезидента (90000 грн. х 15 %) | 671/Н | 641 | 13500 | — | — |
| 5 | Сплачено податок з доходів до бюджету | 641 | 311 | 13500 | — | — |
| 6 | Спрямовано дивіденди на збільшення статутного капіталу | |||||
| — дивідендів резидента | 671/Р | 46 | 105000 | — | — | |
| — дивідендів нерезидента | 671/Н | 46 | 45000 | — | — | |
| Виплата дивідендів грошовими коштами | ||||||
| 7 | Сплачено авансовий внесок з податку на прибуток із частини дивідендів, що виплачуються грошовими коштами (150000 грн. х 25 %) | 641 | 311 | 37500 | — | — |
| 8 | Виплачено дивіденди*: |
|
|
|
|
|
| *З метою спрощення прикладу проводки, пов’язані з купівлею іноземної валюти для нерезидента, не наводимо. Про операції з іноземною валютою ви зможете прочитати в статті «Відображення в обліку купівлі, продажу та обміну іноземної валюти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51. | ||||||
|
| — резиденту | 671/Р | 311 | 105000 | — | — |
|
| — нерезиденту (45000 грн. - 13500 грн.) | 671/Н | 312 | $4091 31500 | — | — |
| II. Облік в інвестора-резидента | ||||||
| 1 | Нараховано дохід у момент прийняття рішення про виплату дивідендів | 373 | 731 | 210000 | — | — |
| 2 | Відображено збільшення суми інвестицій | 143 | 373 | 105000 | — | — * |
| *Інвестор збільшує витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку (п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 3 | Отримано дивіденди у вигляді грошових коштів | 311 | 373 | 105000 | — | — |
| 4 | Списано доходи на фінансовий результат | 731 | 793 | 210000 | — | — |
Це основні правові та податкові моменти, про які необхідно пам’ятати при збільшенні статутного капіталу. Переконані, що тепер ви легко пройдете цей етап.
