Щодо окремих питань оподаткування ПДФО

Лист Державної податкової адміністрації України від 10.09.2008 р. № 17-0718/2714

(витяг)

Департамент оподаткування фізичних осіб ДПАУ України на виконання доручення в. о. Голови ДПА України надає матеріали на пряму «гарячу лінію» в Кабінеті Міністрів України.

Заступник директора департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ І. Бродецька

<...>

Підприємства мають право самостійно встановлювати надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджуваних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами.

Граничні розміри надбавок (польового забезпечення) працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми витрат, установлені для відшкодування витрат на відрядження у межах України та за кордон.

Згідно з Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об’єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.

Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Виходячи із зазначеного, лише за умови визначення у колективному договорі та відповідного документального оформлення службових поїздок працівників, робота яких проходить в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, як відрядження надбавки до тарифних ставок і посадових окладів таких працівників, що виплачуються у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, але не вище граничних норм витрат, понесених у зв’язку з відрядженням (зокрема, добових витрат), встановлених постановою КМУ № 663 та Інструкцією про відрядження, не є об’єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Згідно з п.п. «г» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податковими роз’ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування, та вони є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції.

Податкові роз’яснення, зокрема і зазначені вище, надаються на запити окремих платників податків з врахуванням саме їх конкретних обставин. Проведення аналізу змісту податкових роз’яснень (листів-відповідей) ДПА України без розгляду по суті поставлених у запитах платників питань може призвести до невірного розуміння таких податкових роз’яснень.

Що стосується листа від 24.01.2007 р. № 666/6/16-1515-26, то в його частині четвертій надано роз’яснення стосовно оподаткування внесення майна фізичними особами у статутний фонд підприємства у період до 01.01.2007 р. Оскільки до 2007 року ст. 11 Закону України від 22.05.2003 р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон) щодо оподаткування продажу (обміну) нерухомого майна не працювала, то цей лист було видано саме згідно з нормами чинної до 2007 року редакції ст. 11 Закону.

З 01.01.2007 р. згідно з внесеними до Закону змінами ст. 11 щодо продажу нерухомості набрала чинності, тому податкове роз’яснення ДПА України від 13.02.2008 р. № 2251/Б/17-0714 надано платнику податку згідно з нормами чинної починаючи з 01.01.2007 р. редакції статті 11 Закону.

Водночас повідомляємо, що

Так, згідно з п. 3.4 ст. 3 Закону при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об’єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за відповідною формулою.

Водночас відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» нарахування є одним із основних принципів бухгалтерського обліку, який передбачає відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності працедавця в момент їх виникнення доходів найманих працівників та витрат підприємства на оплату праці. При цьому підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність виключно у грошовій одиниці України.

Тобто нарахувати будь-який дохід можна тільки в грошовій формі, оскільки відсутні законодавчі підстави для нарахування доходів працівникам у негрошових формах.

Крім того, встановлені п. 3.4 Закону норми щодо податку на додану вартість, акцизу та податку на прибуток підприємств не були внесені у відповідні закони.

Отже, неузгодженість норм п. 3.4 Закону та іншого чинного законодавства унеможливлює застосування цього пункту на практиці і потребує його вдосконалення (зміни).

До того ж відсутня методика відображення суми доходу, збільшеного на підвищуючий коефіцієнт, в бухгалтерському обліку. Також застосування підвищуючого коефіцієнта на практиці призводить до виникнення розбіжностей у звітності. Наприклад, при поданні податковим агентом форми № 1ДФ слід вказати нараховану суму доходу, яка більше реальної (вартість наданої працедавцем своєму працівнику путівки на відпочинок становить 1000 грн., а у звіті за ф. № 1ДФ у графі «За» слід вказати нарахований дохід не 1000 грн., а з підвищуючим коефіцієнтом).

Щодо безпосередньо оподаткування доходів, одержаних від податкових агентів не у грошовому вигляді, в тому числі у вигляді додаткових благ, то вартість наданих платникам податку податковим агентом таких доходів включається до загального місячного оподатковуваного доходу таких платників податку і

Для уникнення податковим агентом витрат власних коштів на сплату до бюджету податку з наданого платнику податку доходу в негрошовій формі, можемо порадити заздалегідь узгоджувати з фізичною особою — отримувачем такого доходу питання щодо сплати податку. Наприклад, одержувач доходу може внести податок готівкою до каси підприємства тощо.

Чи підлягає оподаткуванню у підприємця, який працює за спрощеною системою оподаткування, дохід у вигляді перевищення понад встановлений Указом № 727 рівень 500 тис. грн. на рік?

Так

До спеціального законодавства належить, зокрема, спеціальна (спрощена) система оподаткування обліку і звітності, провадження якої фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності відбувається за правилами, встановленими Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ).

Відповідно до статті 2 Указу фізична особа — платник єдиного податку сплачує єдиний податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації цього платника залежно від виду діяльності.

Види діяльності зазначаються в Свідоцтві платника єдиного податку, порядок видачі якого затверджено наказом ДПА України від 29.10.99 р. № 599 «Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі» (далі — наказ № 599), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за № 752/4045, і саме від виду (видів) діяльності залежить розмір єдиного податку, який повинен сплачуватися.

При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо дохід платника єдиного податку не перевищує 500 тис. грн. на рік, а в трудових відносинах перебуває не більше 10 осіб.

Якщо суб’єкт підприємницької діяльності, який обрав спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, отримує доходи за умов, інших, ніж встановлено Указом для провадження спрощеної системи оподаткування, зокрема, якщо дохід (виручка) перевищує 500 тис. грн. на рік, то враховуючи, що такі доходи одержані суб’єктом підприємницької діяльності,

<...>

коментар редакції

На думку ДПАУ, що цілком відповідає положенням Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV, сума надбавок до тарифних ставок та посадових окладів за роз’їзний характер роботи обкладається податком з доходів фізичних осіб у складі загальної суми заробітної плати працівника.

Дійсно, граничний розмір надбавок (польового забезпечення) працівникам на день не може перевищувати граничні норми витрат, установлених для відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон.

Але те, що вони встановлюються в таких сумах, не означає, що ці витрати прирівнюються до витрат на відрядження, які згідно з п.п. 4.3.2 Закону № 889 не обкладаються податком з доходів фізичних осіб. Адже службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить у дорозі та має роз’їзний характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником та власником (або уповноваженою ним особою).

ПДФО сплачується з вартості внесеного до статутного фонду майна

Докладно питання нарахування та сплати ПДФО з вартості внесеного до статутного фонду майна було розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101, с. 45.

У листі, який коментується, ДПАУ ще раз зазначила, що в її листі від 24.01.2007 р. № 666/6/16-1515-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21) відносно того, що внесок до статутного фонду у вигляді нерухомого майна не обкладається податком з доходів, розглядалася ця операція, що проводилася до 01.01.2007 р., коли продаж (обмін) нерухомого майна податком з доходів не обкладався.

Разом із тим ДПАУ зазначає, що згідно з п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181 не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення (за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз’яснення, тільки на підставі того, що в подальшому таке податкове роз’яснення або узагальнююче податкове роз’яснення було змінено, або надано нове податкове роз’яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз’яснення, яке суперечить попередньому, що не було скасовано (відкликано).

Інакше кажучи, якщо платник податків «позитивний» лист одержав на свою адресу, то він має право ним користуватися. Хоча, на нашу думку, не можуть по-різному трактуватись норми чинного законодавства для окремих платників податків.

ДПАУ вважає, що п. 3.4 Закону № 889 не діє

Укотре ДПАУ викладає свою думку про те, що «натуральний» коефіцієнт при нарахуванні доходу в негрошовій формі застосовувати не слід.

Нагадаємо: цю думку ми вже критикували в коментарі до листа від 08.10.2008 р. № 20454/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 103).

Ідея, закладена законодавцем до норми п. 3.4 та п.п. 4.2.9 Закону № 889, на наш погляд, така: при видачі доходу в натуральній формі фізична особа отримує цілісний предмет, грошовий вираз якого є «чистим» доходом фізичної особи. Тому дохід до нарахування визначається шляхом множення цього «чистого» доходу на «натуральний» коефіцієнт.

У цьому листі ДПАУ зазначає, що «натуральний» коефіцієнт при виплаті додаткового блага в натуральній формі не застосовується. При цьому радить заздалегідь погоджувати з фізичною особою — одержувачем такого доходу питання про сплату податку з доходів. Наприклад, одержувач доходу може внести податок готівкою до каси підприємства тощо.

Як варіант, шлях вирішення цього питання, може звісно існувати. Але, на наш погляд, Закон № 889 не містить норми про узгодження порядку справляння податку з доходів з одержувачами доходу — фізичними особами. Згідно з п. 1.15 Закону № 889 податковий агент — юридична особа (його філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа або представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку. Інакше кажучи, податковий агент повинен мати можливість незалежно від бажання (або узгодження) з фізичною особою утримати податок з доходів з виплачуваного їй доходу. Функцію податкового агента саме і дозволяє виконати застосування «натурального» коефіцієнта при виплаті доходів в натуральній формі.

Дохід у вигляді перевищення понад 500 тис. грн. на рік у підприємця — платника єдиного податку, на думку ДПАУ, підлягає оподаткуванню

ДПАУ продовжує наполягати на тому, що перевищення понад 500 тис. грн. на рік у підприємця — платника єдиного податку має обкладатися податком з доходів фізичних осіб (15 % від чистого доходу, як у приватних підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування).

Наша редакція з цією думкою не згодна. Згідно з п. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727 доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, оподатковуваної єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу підприємця за підсумками такого звітного року. Сплачена при цьому сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань платника податків. Для приватного підприємця — платника єдиного податку, який отримав дохід на рік більше 500 тис. грн., згідно з п. 5 Указу № 727 установлено зобов’язання перейти на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу).

Тетяна Онищенко