Щодо застосування штрафних санкцій при проведенні невиїзних документальних та камеральних перевірок
Лист Державної податкової адміністрації України від 15.09.2009 р. № 19876/7/15-0217
Державна податкова адміністрація України у зв’язку з наявністю запитів органів ДПС надає роз’яснення щодо порядку застосування штрафних санкцій при проведенні невиїзних документальних та камеральних перевірок правильності визначення податку на прибуток.
Відповідно до п.п. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон) контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків у разі якщо, зокрема:
— дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (підпункт «б» цього пункту);
— контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання (підпункт «в» цього пункту).
Камеральною вважається
перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.Тобто у разі якщо при перевірці податкової звітності службова особа використовує виключно дані поданої податкової декларації, то така перевірка є камеральною.
При цьому, відповідно до наказу Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» (далі — наказ № 327)
невиїзною документальною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), незалежно від способу їх подачі.Підпунктом 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону визначено, що у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків, якщо дані
документальних перевірок результатів діяльності такого платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (п.п. «б» п.п. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону), такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п’ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.Підпунктом 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закону визначено, що у разі коли контролюючий орган внаслідок проведення
камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання самостійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків (п.п. «в» п.п. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону), такий платник податків зобов’язаний (крім випадків, коли податкова декларація не приймається всупереч нормам цього Закону) сплатити штраф у розмірі п’яти відсотків суми донарахованого податкового зобов’язання, але не менше одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.Отже, якщо контролюючий орган внаслідок проведення
камеральної перевірки податкової декларації донараховує суму податкового зобов’язання, то до такого платника податків застосовується штрафна санкція відповідно до 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закону.При цьому, якщо при проведенні перевірки декларацій з податку на прибуток використовуються звіти, розрахунки та інші документи, то така перевірка є
невиїзною документальною і при донарахуванні сум податкового зобов’язання до платника податків застосовується штрафна санкція відповідно до п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону.За результатами проведення невиїзних документальних перевірок фінансово-господарської діяльності з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктів господарювання оформляється
акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства — довідка (відповідно до вимог наказу № 327).Результати проведення перевірок декларацій з податку на прибуток, які проводяться підрозділами адміністрування податку на прибуток, оформляються актом про результати проведення перевірки податкової звітності відповідно до п. 2.6 наказу ДПА України від 05.12.2008 № 761 «Про затвердження Примірного порядку проведення камеральної перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток».
Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Камеральна та невиїзна документальні перевірки: відмінності в наслідках
У листі, що коментується, податківці спробували провести
розмежування камеральних та невиїзних документальних перевірок. Основні моменти, на які звернула увагу ДПАУ:1. /font>Камеральна пперевірка здійснюється виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях. На відміну від камеральної перевірки, при проведенні невиїзної документальної перевірки податковий орган звертається до даних не тільки поданих податкових декларацій, а й інших документів, пов’язаних із нарахуванням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів).
2. І камеральну, і невиїзну документальні перевірки
спрямовано на виявлення заниження або завищення суми податкових зобов’язань.3. Різними будуть санкції, що застосовуються до платника податків за заниження податкового зобов’язання залежно від того, виявлено факт такого заниження в ході камеральної або невиїзної документальної перевірки:
при камеральній перевірці штраф становить 5 % суми донарахованого податкового зобов’язання, але не менше 1 нмдг за весь строк недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів (п.п. 17.1.4 Закону № 2181); при невиїзній документальній перевірці — 10 % суми недоплати за кожний податковий період, починаючи з періоду виникнення недоплати і закінчуючи періодом, в якому отримано відповідне податкове повідомлення, але не більше 50 % суми недоплати і не менше 10 нмдг за весь строк недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів (п.п. 17.1.3 Закону № 2181, докладно про особливості розрахунку та застосування цього штрафу див. лист ДПАУ від 13.05.2009 р. № 9842/7/23-4017/227 і коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 62, с. 9).Як бачимо,
різниця у штрафах істотна. Цим, як можна припустити, саме і пояснюється намагання податківців провести зазначене розмежування, адже якщо камеральну та невиїзну документальну перевірки ототожнювати, то штраф, передбачений п.п. 17.1.3 Закону № 2181, може бути застосовано виключно за результатами виїзної документальної перевірки.Нагадаємо: при камеральній перевірці податковий орган може встановити
виключно помилки арифметичного або методологічного характеру. Вищі судові інстанції при визначенні того, що слід вважати «арифметичною або методологічною помилкою», продовжують використовувати лист Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності від 20.03.2001 р. № 06-10/167 (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 26.05.2009 р. у справі № К-4637/08, від 11.09.2008 р. у справі № К-30407/06). У ньому під арифметичними помилками або описками, які спричинили заниження податкового зобов’язання, було запропоновано розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні податкової декларації або додатків до неї, зокрема при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об’єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов’язань (складання або віднімання відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесено підсумок з додатка тощо). Як методологічні розглядаються помилки, допущені платником податків при складанні ним декларації, що полягають в неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування або коефіцієнтів при визначенні податкового зобов’язання з того чи іншого податку, збору (обов’язкового платежу).Відсутність чітких критеріїв розмежування камеральних та невиїзних документальних перевірок періодично призводить до скасування рішень податкових органів про застосування штрафних санкцій за п.п. 17.1.3 Закону № 2181. Більше того, на рівні багатьох нормативних актів камеральні та невиїзні документальні перевірки цілком, на наш погляд, виправдано розглядаються як взаємозамінні поняття (як, наприклад, у п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ, у п.п. 1.2.2 Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. № 350). Показовий в цьому плані приклад — Примірний порядок проведення камеральної перевірки і здійснення контролю за стягненням податку на прибуток, затверджений наказом ДПАУ від 05.12.2008 р. № 761, прямо передбачає, що під час проведення камеральної перевірки податковою інспекцією проводиться вивчення наявної інформації, а саме: показників фінансової (у разі її опублікування), іншої податкової звітності (з метою виявлення розбіжностей); відомостей про застосування платником податків схем ухилення від оподаткування або схем мінімізації (за наявності); інформації щодо взаємовідносин із будь-якими контрагентами; відомостей про пов’язаних осіб та здійснення будь-яких операцій з ними, зміну власників (директорів, уповноважених здійснювати контроль за корпоративними правами держави) тощо. Джерелом такої інформації можуть бути матеріали інших підрозділів, інших органів ДПС, державних органів та відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо) (п.п. 2.16.2).
Ідея ж розмежування камеральних та невиїзних документальних перевірок втілилась у Примірному порядку взаємодії органів державної податкової служби при обробці розшифровок податкових зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженому наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266. Докладний аналіз цього документа, уключаючи розгляд особливостей проведення камеральної та невиїзної документальної перевірок, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44, с. 44. В основу такого розмежування покладено той самий штучно виведений і не передбачений Законом України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII критерій, що й у листі, який коментується: камеральна перевірка — перевірка, що здійснюється виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях; невиїзна документальна — перевірка, у ході якої також аналізуються інші документи, пов’язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів).
Олена Уварова
