Оновлено методичні рекомендації з бухобліку
Відомо, що норми методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку, розроблені як різними міністерствами, так і самим Мінфіном, часто не відповідають вимогам національних П(С)БО. На цей факт, нарешті, звернуло увагу Міністерство фінансів України та спробувало привести деякі власні методрекомендації у відповідність до нормативно-правових актів з питань бухгалтерського обліку. У цій статті розглянемо зміни, унесені наказом Мінфіну від 10.11.2009 р. № 1307 до методичних рекомендацій з обліку основних засобів, біологічних активів та запасів.
Наталія ВОРОНАЯ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 17
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.Методрекомендації № 1315
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Наказ № 353
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353.Наказ № 1125
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 25.09.2009 р. № 1125.Не можна сказати, що спроба приведення
методрекомендацій у відповідність до вимог П(С)БО виявилася цілком вдалою. Так, наприклад, коригування Методрекомендацій № 561 не враховують змін, унесених до П(С)БО 7 нещодавнім наказом № 1125 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 90). Нагадаємо: згідно з доповненнями, унесеними до п. 29 зазначеного П(С)БО, нарахування амортизації в разі застосування підприємствами виробничого методу має починатися з дати, наступної за датою, на яку об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Однак відповідні коригування до Методрекомендацій № 561 не внесено. Фактично зміни зачепили лише додатки до методрекомендацій, в яких наведено кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами, біологічними активами та запасами. Проаналізуємо їх.Пункт 24 додатка до Методрекомендацій № 561
доповнено кореспонденцією рахунків, якою здійснюється визнання доходу за основними засобами, отриманими безоплатно або за рахунок цільового фінансування. Нагадаємо: безпосередньо при отриманні таких активів дохід не визнається. Зокрема, у момент оприбуткування безоплатно отриманих основних засобів відображається збільшення додаткового капіталу. При цьому щомісячно одночасно з нарахуванням амортизації зазначених об’єктів основних засобів визнається дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації.Проілюструємо викладене прикладом.
Приклад.
Підприємство безоплатно отримало об’єкт основних засобів. Справедлива вартість отриманого об’єкта становить 70000 грн. Додаткові витрати, пов’язані з доведенням об’єкта до стану, придатного до експлуатації, складають 2600 грн.Строк корисного використання об’єкта основних засобів, установлений підприємством, становить 5 років. Метод амортизації — прямолінійний.
< cellspacing="1" dir="LTR" width="642">№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспондуючі рахунки
Сума,
грн.
дебет
кредит
1
Відображено формування первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів:
— на суму справедливої вартості об’єкта
15*
424
70000
— на суму додаткових витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта основних засобів до стану, придатного до експлуатації (наприклад, вартість транспортування, установлення, реєстраційні збори, пенсійний збір тощо)
15
631, 651, 377
2600
2
Нараховано поточний податок на прибуток зі справедливої вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів
(70000 грн. х 25 %)
424
641
17500
3
Уведено в експлуатацію об’єкт основних засобів за первісною вартістю
(70000 грн. + 2600 грн.)
10
15
72600
4
Нараховано амортизацію в наступному місяці після введення в експлуатацію об’єкта
(72600 грн. : 5 років : 12 міс.)
23, 91, 92, 93, 94
131
1210**
5
Відображено дохід пропорційно сумі нарахованої амортизації
((70000 грн. - 17500 грн.) : 5 років : 12 міс.) або ((70000 грн. - 17500 грн.) : 72600 грн. х
x 1210 грн.)
424
745
875**
*
Зауважимо: на думку Мінфіну, при відображенні операцій з безоплатного отримання основних засобів рахунок 15 не застосовується. Однак, на наш погляд, первісну вартість основних засобів зручніше формувати саме на цьому рахунку.** Такі проводки слід робити щомісячно протягом строку експлуатації об’єкта основних засобів.
Варто зауважити, що в кореспонденції рахунків з безоплатного отримання основних засобів, наведеній в
додатку до Методрекомендацій № 561, як і раніше, відсутня проводка, що відображає нарахування податку на прибуток, пов’язаного із зазначеною операцією. Нагадаємо: згідно з п. 4 П(С)БО 17 поточний податок на прибуток визнається зміною власного капіталу, якщо податки виникають за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу (Дт 424 — Кт 641/Податок на прибуток). На це вказував і сам Мінфін у листі від 29.11.2002 р. № 053-39152 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57).Також відсутня у
додатку до Методрекомендацій № 561 кореспонденція рахунків з отримання основних засобів за рахунок цільового фінансування. Так, при отриманні основних засобів дебетується відповідний субрахунок рахунка 15 (або 10, якщо підприємство, дотримуючись рекомендацій Мінфіну, не відображає вартість основних засобів, отриманих як цільове фінансування, на рахунку 15) та кредитується рахунок 48. Після виконання умов фінансування залишок за рахунком 48 списується до доходів майбутніх періодів проводкою: Дт 48 — Кт 69. Відповідно сума доходів майбутніх періодів включатиметься до доходів щомісячно одночасно з нарахуванням амортизації (пропорційно її сумі) записом: Дт 69 — Кт 745. Отже, додаток до Методрекомендацій № 561 було доповнено тільки останньою проводкою, чого явно недостатньо для опису порядку відображення операції в повному обсязі.Не дуже вдало Мінфін виправив помилку в кореспонденції рахунків, пов’язану з дооцінкою основних засобів (див.
п. 28 додатка до Методрекомендацій № 561). Раніше відображати проводкою Дт 10 — Кт 423 пропонувалося дооцінку залишкової, а не первісної вартості об’єкта основних засобів. При цьому на суму дооцінки зносу пропонувалося робити проводку: Дт 423 — Кт 131. Звісно ж, це було неправильно, адже сальдо за дебетом рахунка 10 має бути збільшено на суму дооцінки первісної вартості, а з такої кореспонденції рахунків випливало, що збільшення станеться тільки на дооцінку залишкової вартості. Однак логічніше було б виправляти не п.п. «а» п. 28, а п.п. «б» цього пункту, а саме: замість проводки Дт 423 — Кт 131 на суму дооцінки накопиченої амортизації робити проводку Дт 10 — Кт 131, адже саме таку кореспонденцію рахунків наведено в п. 31 додатка до Методрекомендацій № 561 для відображення дооцінки раніше уціненого об’єкта основних засобів. Аналогічну точку зору висловлював і сам Мінфін у листі від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3). Тобто більш обґрунтованим, на наш погляд, є єдиний підхід до відображення суми дооцінки накопиченої амортизації. На нашу думку, дооцінку основних засобів краще відображати так: < cellspacing="1" dir="LTR" width="642">№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума,
грн.
дебет
кредит
Дані до переоцінки:
первісна вартість об’єкта основних засобів — 7000 грн., сума нарахованого зносу — 5000 грн., залишкова вартість — 2000 грн. (7000 грн. - 5000 грн.), справедлива вартість об’єкта — 2500 грн., індекс переоцінки — 1,25 (2500 грн. : 2000 грн.).Дані після переоцінки: переоцінена первісна вартість — 8750 грн. (7000 грн. х 1,25), переоцінена сума зносу — 6250 грн. (5000 грн. х 1,25).
1
Відображено дооцінку залишкової вартості об’єкта основних засобів з одночасним збільшенням додаткового капіталу
(2500 грн. - 2000 грн.)
10
423
500
2
Відображено дооцінку суми нарахованого зносу
(6250 грн. - 5000 грн.)
10
131
1250
3
Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення власного капіталу
(500 грн. х 25 %)
423
54
125
Зауважимо, що проводку 3 цього прикладу з нарахування відстрочених податкових зобов’язань, незважаючи на її відсутність в
додатку до Методрекомендацій № 561, повинні робити всі підприємства, що провадять дооцінку виробничих основних засобів (крім суб’єктів малого підприємництва, які складають звітність відповідно до вимог П(С)БО 25). На цей факт вказував і Мінфін у своїх листах від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3) та від 02.12.2002 р. № 053-39157 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 56).Зміни, унесені до
Методрекомендацій № 1315, пов’язані переважно зі зміною підходу до порядку відображення операцій з продажу необоротних активів. Нагадаємо: з 2008 року необоротні активи перед їх реалізацією переводяться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286), а результат від їх реалізації відображається у складі інших операційних доходів та витрат (субрахунки 712 і 943). У зв’язку з цим кореспонденція рахунків у пп. 23 і 24 додатка 2 до Методрекомендацій № 1315 потребувала відповідних коригувань.Інші зміни, унесені до
методрекомендацій, зумовлено оновленням у березні 2008 року Плану рахунків, а також виправленням незначних погрішностей у формулюваннях змісту господарських операцій та назві рахунків.Так, у зв’язку з унесенням
наказом № 353 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28) коригувань до Плану рахунків, торік змінився порядок відображення в обліку операцій зі зменшення та відновлення корисності необоротних активів, що обліковуються за первісною вартістю. Сьогодні втрати від зменшення корисності підлягають відображенню за дебетом субрахунку 972, а доходи від відновлення корисності — за кредитом субрахунку 742. Саме тому було змінено кореспонденції рахунків у пп. 37 і 38 додатка до Методрекомендацій № 561, а також у пп. 11 і 12 додатка 2 до Методрекомендацій № 1315. Крім того, Мінфін привів у відповідність до Плану рахунків назву субрахунку 641 «Розрахунки за податками» у пп. 1 і 16, а також субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» у п. 6 додатка 3 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.На завершення зауважимо: у методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку, затверджених Мінфіном, незважаючи на внесення до них змін, усе ще залишається багато недоробок, що потребують усунення.
