Транспортна експедиція після Закону № 1451
Зміни, унесені Законом № 1451 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 58) до Закону про ПДВ стосовно транспортної діяльності, зачепили в тому числі й експедиторів. Ураховуючи ж, що з моменту прийняття цього документа вже минув певний проміжок часу, а також з’явилися окремі податкові роз’яснення, сьогодні ми вирішили знову повернутися до цієї теми та зупинитися на транспортних питаннях докладніше. При цьому домовимося, що йтиметься виключно про автоперевезення.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 1451
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів, міжнародних відправлень, міжнародного лізингу та міжнародного ремонту товарів» від 04.06.2009 р. № 1451-VI.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
Насамперед стисло нагадаємо загальні правила ПДВ-обліку автоперевезень.
Автоперевезення: ПДВ-особливості після Закону № 1451
Відразу зауважимо: щодо
внутрішніх («українських») автоперевезень усе залишилося без змін. Такі перевезення, як і раніше, є об’єктом обкладення 20 % ПДВ — як послуги, надані на митній території України (п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ). Істотні ж зміни стосуються міжнародних перевезень автомобільним транспортом.Так, після
Закону № 1451 (що набрав чинності з 1 вересня 2009 року — лист ДПАУ від 21.08.2009 р. № 18135/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72), яким було підкориговано п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ та доповнено його ст. 1 відповідною «перевізною» термінологією, за нульовою ставкою відтепер оподатковуються міжнародні автоперевезення на відрізку:— від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України (вивезення);
— між пунктами за межами державного кордону України;
— від пункту відправлення за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України (ввезення).
Таким чином, якщо раніше дія нульової ставки щодо автоперевезень обмежувалася виключно зарубіжжям — від кордону до закордонного пункту призначення/відправлення (тоді як 20 % ПДВ обкладалася частина міжнародного перевезення всередині країни), то тепер
сфера застосування нульової ставки розширилася і під 0 % відтепер потрапляє вся ділянка міжнародного автоперевезення в межах від українського пункту митного оформлення до зарубіжного пункту призначення/відправлення (на що ми вже звертали увагу у статті «Новації щодо ПДВ: перевезення, міжнародний ремонт, переробка тощо» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 58).Окремо слід відзначити ситуацію, коли суцільне міжнародне перевезення складається з декількох ділянок та включає
додаткову ділянку:— на території України (наприклад, попередню доставку вантажу в межах України від місця завантаження (відправлення) до місця його митного оформлення — при вивезенні або перевезенні в межах України від місця митного оформлення до пункту доставки/призначення — при ввезенні), тоді така ділянка
обкладається 20 % ПДВ — як частина міжнародного перевезення у межах митної території України (абзац другий п. 1.22, п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ);— на закордонній території (тобто дзеркальна ситуація — коли після перетину кордону автоперевізник, діставшись до якогось пункту призначення, наприклад, відвантаживши частково товар, везе решту до іншого закордонного пункту або, навпаки, почавши міжнародне перевезення із зарубіжжя, по дорозі перевізник заїжджає до проміжного закордонного пункту призначення, наприклад, пункт завантаження тощо), то до такої закордонної ділянки міжнародного перевезення застосовується
ставка ПДВ 0 % — як до перевезення між пунктами за межами державного кордону України (п. 1.22, п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ). При цьому слід зробити одне застереження: у ситуації, коли автоперевезення здійснюється виключно між пунктами за межами України (наприклад, Прага — Варшава, тобто коли товар не перетинає кордон України), таке закордонне перевезення не підпадає під визначення «міжнародного перевезення» зі ст. 1 Закону про ПДВ. Тому говорити про застосування ставки 0 % до такого закордонного автоперевезення недоречно, і за загальним правилом з п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ такі транспортні послуги є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %.Підбиваючи підсумок викладеному, схематичний ПДВ-облік міжнародних автоперевезень можна представити таким чином:
Причому такий порядок ПДВ-обліку не залежить від того, кому (резиденту чи нерезиденту) надаються послуги з перевезення, тобто не залежить від замовника перевезення (
лист ДПАУ від 29.04.2005 р. № 196/2/15-2312).Щоправда, виняток становлять
транзитні перевезення: згідно з п. 5.15 Закону про ПДВ вони звільняються від оподаткування (пільгуються). При цьому, як роз’яснила ДПАУ в листах від 31.07.2009 р. № 9177/5/16-1517, № 16397/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 66 та від 14.10.2009 р. № 22394/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, від оподаткування, як і раніше, звільняються й операції з поставки послуг, пов’язаних із таким транзитом (зокрема, навантаження, розвантаження, перевантаження, зберігання транзитних вантажів тощо — нагадаємо: питання про збереження пільги щодо таких «пов’язаних із транзитом» послуг виникло після зникнення з п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ згідно із Законом № 1451 прямої згадки про їх звільнення). При цьому у «транзитному» випадку відповідно слід ураховувати, що суми вхідного ПДВ за такими пільговими операціями до податкового кредиту не включаються (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), а відносяться на валові витрати (збільшення балансової вартості) (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).А тепер розглянемо випадок, коли в перевізному процесі задіяний експедитор.
Якщо експедитор — посередник
Нагадаємо: за договором
транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 гл. 65 ЦКУ; ст. 316 гл. 32 ГКУ). Тому договір транспортного експедирування може суміщати в собі елементи відразу декількох видів договорів: комісії, доручення, перевезення, підряду тощо — залежно від домовленості сторін. При цьому для виконання таких договірних зобов’язань експедитор може виконувати послуги як самостійно (наприклад, також бути й перевізником), так і залучати для цього третіх осіб (тобто, по суті, бути посередником між замовником та перевізником).Відразу зазначимо: далі у статті буде розглянуто «посередницький» випадок, тобто коли експедитор виступає посередником між замовником та перевізником. Зауважимо, що в цій ситуації працюватимуть правила оподаткування, установлені для посередництва
Законом про податок на прибуток (пп. 7.9.1, 7.9.2) та Законом про ПДВ (абзац третій п. 4.7 з урахуванням положень «транспортного» п.п. 6.2.4 та «послугового» п. 6.5). При цьому враховуючи, що експедитор надає свої послуги за рахунок клієнта (замовника), в облікових цілях доцільніше в договорі між замовником та експедитором застерегти порядок здійснення розрахунків між сторонами і при цьому розділяти:—
послуги перевезення — і відповідно кошти, що отримуються експедитором від замовника в оплату їх вартості, тобто призначені безпосередньо для виконання доручення, пов’язаного з транспортуванням вантажів;—
послуги експедитора (винагорода експедитора) — а отже, кошти, що надходять експедитору як плата за надані послуги.Отже, важливо, щоб кошти, які отримуються від замовника експедитором, наприклад, для виконання доручення (оплати послуг третіх осіб), не були розцінені як отримання експедитором винагороди, що спричиняє відповідний порядок оподаткування. Розглянемо особливості обліку в експедитора послуг кожного виду, зупинившись насамперед на міжнародних автоперевезеннях, оскільки саме вони викликають найбільше запитань.
Послуги перевезення
Якщо перевізник — резидент
Грошові кошти, що отримуються від замовника для виконання зобов’язань, пов’язаних з перевезенням, проходять через експедитора транзитом: тобто не включаються до валових доходів при отриманні від замовника (
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток) та не відносяться до валових витрат — при придбанні «перевізних» послуг — здійсненні розрахунків з перевізниками та іншими контрагентами (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток).Щодо ПДВ-обліку, то застосовуючи правила «посередницького»
п. 4.7 Закону про ПДВ, експедитор показує:— податковий кредит — за датою перерахування грошових коштів перевізнику в оплату послуг перевезення;
— податкові зобов’язання — за датою передання послуг перевезення замовнику.
При цьому логічно припускати, що експедитор повинен передати замовнику послуги перевезення
на ту саму суму і за тими самими ставками ПДВ, що і перевізник: тобто відповідно застосовуючи, як і перевізник, до міжнародного перевезення ставку ПДВ 0 % або 0 % і 20 %, якщо міжнародне перевезення включає окрему «українську» ділянку до пункту митного оформлення. У зв’язку з цим насамперед виникає питання про розділення міжнародного перевезення на ділянки, що оподатковуються за різними ставками.Хто і як розподіляє міжнародне перевезення на ділянки?
Як передбачено в абзаці другому п. 1.22 Закону про ПДВ, якщо платник податків надає суцільну (неподільну) послугу з міжнародного перевезення автотранспортом, то для цілей оподаткування вартість такої послуги поділяється пропорційно відрізкам перевезення, для яких установлено різні ставки обкладення цим податком або звільнення від оподаткування.Докладніше ця ситуація розглядалася в
листі ДПАУ від 11.09.2009 р. № 19694/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 77, де роз’яснювалося, що:— обов’язки з розподілу міжнародного перевезення на оподатковувані за різними ставками (20 % і 0 %) ділянки покладаються
на автоперевізника;— для цього автоперевізник розподіляє загальну вартість міжнародного перевезення на частини
пропорційно фактичним відрізкам перевезень — тобто пропорційно відстані (кілометражу). Зробити це допоможе, наприклад, подорожній лист вантажного автомобіля в міжнародному сполученні (типова форма № 1 (міжнародна), затверджена наказом Мінтрансу, Мінстату України від 29.12.95 р. № 488/346), в якому виділено загальну та «закордонну» ділянки прямування автотранспорту (хоча, слід зауважити, що розподіл вартості перевезення виходячи з тарифів за 1 км «української» та «закордонної» його частки все ж давав б об’єктивніші результати, але навряд чи такий спосіб, особливо з урахуванням п. 1.22 та листа ДПАУ, працюватиме на практиці).Таким чином, саме
автоперевізник зобов’язаний здійснити подібний розподіл міжнародного перевезення (з метою застосування ставок 0 % і 20 %) на ділянки, виписавши відповідним чином податкову накладну. Особливості її складання розглянемо далі.ПН автоперевізника.
Як передбачає п. 9 Порядку № 165, у разі здійснення оподатковуваної операції з поставки товарів (послуг), до якої одночасно застосовується як ставка 0 %, так і ставка 20 % (або винагорода оподатковується за повною ставкою), виписується одна податкова накладна, в якій заповнюються відповідні графи. На це зверталася увага й у листі ДПАУ від 11.09.2009 р. № 19694/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 77, де пояснювалося, що в «перевізному» випадку виписується одна податкова накладна, в якій обсяги поставки послуг з автоперевезення, оподатковувані:— за ставкою 20 % — відображаються
в графі 7 «20 %»;— за ставкою 0 % — відображаються
в графі 8 «0 % (реалізація на митній території Україні)» (а не, скажімо, у графі 9 «0 % (експорт)»).У результаті за міжнародним перевезенням перевізником може бути виписано податкову накладну, наприклад, такого вигляду:
Податкова накладна за міжнародним автоперевезенням
| Розділ | Дата відвантаження (виконання, поставки (оплати*) | Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця | Одиниця виміру товару | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума | |||
| 20 % | 0 % | 0 % | Звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | 27.10.2009 р. | Вантажоперевезення (Куп’янськ — Харківська митниця) | грн. | послуги | 2000 | 2000 | — | — | — | 17000 |
| 27.10.09 р. | Вантажоперевезення (Харківська митниця — Прага) | грн. | послуги | 15000 | — | 15000 | — | — | ||
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| Усього по розділу I |
|
|
| 2000 | 15000 | — | — | |||
| … | ... |
|
|
|
|
|
|
|
| |
| V | Усього по розділах I + II ± IV |
|
|
| 2000 | 15000 | — | — | 17000 | |
| VI | Податок на додану вартість |
|
|
| 400 | — | — | — | 400 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ |
|
|
| 2400 | 15000 |
|
| 17400 | |
У свою чергу, передаючи міжнародні послуги перевезення,
експедитор з урахуванням такого розподілу і застосовуючи правила посередницького п. 4.7 Закону про ПДВ, за ідеєю, аналогічним чином (тобто зі збереженням ставок 0 % і 20 %) повинен виписати податкову накладну і на ім’я замовника*.* Заради справедливості зауважимо, що в загальному підсумку експедитор випише замовнику дві податкові накладні — на різні дати виникнення податкових зобов’язань:
— одну — на транспортні послуги (послуги перевезення), що складається згідно з п. 4.7 Закону про ПДВ при передачі послуг перевезення замовнику, про яку і йдеться в даному випадку;
— другу — на експедиторські послуги — винагороду експедитору, що виписується за загальним правилом — на дату першої з подій згідно з п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ; про експедиторську винагороду поговоримо далі.
Щоправда, певні сумніви щодо можливості застосування експедитором до міжнародної ділянки перевезення нульової ставки породив
п. 1.21 Закону про ПДВ, де дається визначення послуги міжнародного автоперевезення як транспортної послуги платника податків, який безпосередньо її надає. Вважаємо, це не більше ніж невдале формулювання законодавства. Адже абзац третій п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ прямо допускає можливість посередництва у транспортній сфері. А отже, застосовуючи правила ПДВ-обліку до посередницьких операцій та керуючись п. 4.7 Закону про ПДВ, експедитор-посередник має «передати» автоперевезення з відповідними ставками їх замовнику (відобразивши таку передачу належним чином у податковій накладній).При цьому варто зауважити таке. Відомі роз’яснення податкових органів, що стосуються транспортно-експедиторської діяльності у ЗЕД, в яких без посилань на будь-які норми законодавства просто вказувалося, що об’єктом оподаткування в експедитора при «закордонних» перевезеннях є виключно сума винагороди (
п. 10 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47; лист ДПАУ від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 75). В них податківці фактично зазначали про незастосування «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ експедитором до закордонних перевезень, але водночас наполягали на застосуванні цього пункту при здійсненні транспортно-експедиторської діяльності при внутрішніх «українських» рейсах. До того ж часом серед роз’яснень податківців можна зустріти консультації з висновками про невідображення експедитором обсягів придбання та передачі замовнику послуг міжнародних перевезень у ПДВ-декларації.Ми вважаємо цей підхід таким, що не відповідає законодавству. Адже будь-яких винятків для посередництва у ЗЕД (у тому числі і при міжнародних автоперевезеннях)
Закон про ПДВ не передбачає. А отже, посередництво у транспортній сфері нарівні з іншими посередницькими операціями регулюється положеннями посередницького п. 4.7 Закону про ПДВ, що встановлює свої правилаПДВ-обліку (виникнення податкових зобов’язань, податкового кредиту, виписування податкових накладних) у платників податків.
Далі окремо зупинимося на ситуації, коли автоперевізником виявляється нерезидент.
Якщо перевізник — нерезидент
Нагадаємо: у загальному випадку щодо послуг нерезидента працює загальне правило з
п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ. Це означає, що місцем поставки нерезидентських послуг є митна територія України, а український платник — одержувач послуг є податковим агентом такого нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ).Стосовно транспортного експедирування виходить, що в ситуації, коли перевізний процес здійснюється за участі експедитора, а перевезення при цьому здійснює нерезидент,
податковим агентом такого нерезидента-перевізника стає експедитор. При цьому виникає запитання: за якою ставкою ПДВ йому слід оподатковувати такі нерезидентські послуги перевезення?Вважаємо, що оподаткування послуг нерезидента з міжнародного перевезення має здійснюватися за тими ж ставками, що й у «резидентському» випадку (тобто розглянутий
порядок оподаткування при цьому зберігається). А отже, діють ті самі правила п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ і відповідно застосовується ставка:— 0 % — для частини міжнародного перевезення, що здійснюється нерезидентом, до українського пункту митного оформлення включно;
— 20 % — для частини міжнародного перевезення, що здійснюється нерезидентом, в межах території України (від пункту митного оформлення до пункту відправлення/призначення)*.
* Однак знову ж таки: якщо нерезидент перевозить вантаж виключно за межами України (товар кордон України не перетинає), то непотрапляння під визначення міжнародного перевезення робить операцію оподатковуваною за ставкою 20 % (за правилами загального п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ).
Щоправда, якщо нерезидент не захоче (не буде) при цьому розбивати та виділяти ділянки міжнародного перевезення таким чином, то тоді розподілити перевезення на відповідні частини в цілях оподаткування експедитору (як податковому агенту) доведеться самостійно.
При цьому варто звернути увагу на такий момент. Можливо, що використовуючи формулювання
пп. 1.20 і 1.21 Закону про ПДВ «транспортні послуги платника цього податку» на свою користь, податківці почнуть висловлюватися за те, що нерезидентські послуги (як послуги неплатника) під транспортну термінологію не підпадають, а отже, оподатковуються не за правилами п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, а із застосуванням ставки ПДВ 20 %. Адже з нульовою ставкою щодо нерезидентських послуг перевезення податківці намагалися не погоджуватися і раніше. Так, наприклад, у п. 3 листа ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83 та п. 4 листа ДПАУ від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 54 наголошувалося, що поставка послуг з міжнародного перевезення обкладається ПДВ за нульовою ставкою тільки в резидента — платника ПДВ при безпосередньому наданні «закордонних» перевізних послуг. Однак тоді на підтримку платників податків та «за» застосування експедиторами нульової ставки виступили суди (ухвала ВАСУ від 07.12.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58), зазначаючи при цьому, що позбавлення права на нульову ставку призводить до скасування податкових пільг для вітчизняних транспортно-експедиторських підприємств.Тепер же, вважаємо, аргументом на противагу такої позиції перевіряючих може бути
друге речення з п. 1.19 Закону про ПДВ, що, навпаки, передбачає: «…з метою оподаткування резидентський статус сторін договору про такі перевезення не береться до уваги». Як бачимо, із нього випливає вже зовсім протилежний висновок, що статус особи (резидент чи нерезидент) для оподаткування перевезень не має значення. А оскільки в результаті тим самим у ситуації, що склалася, внаслідок неоднозначності норм законодавства виникає конфлікт інтересів, то використовуючи повною мірою правило з п.п. 4.4.1 Закону № 2181, рішення має прийматися, як відомо, на користь платника податків.Транзитні перевезення
Інша справа з транзитними перевезеннями. Незалежно від того, хто їх здійснює (тобто хто перевізник — резидент чи нерезидент)
пільга, установлена для них п. 5.15 Закону про ПДВ, зберігається і на етапі передачі транзитних транспортних послуг від перевізника клієнту (замовнику) через експедитора. Нагадаємо: із тим, що в посередника не виникають податкові зобов’язання при реалізації пільгових товарів, також згодна і ДПАУ (лист від 21.10.2005 р. № 10155/6/15-0316). Отже, у цьому випадку експедитор при передачі транзиту замовнику випише «пільгову» податкову накладну, у розділі VI якої у графі 10 вкаже: «Без ПДВ, п. 5.15 Закону про ПДВ».Закордонні транспортно-допоміжні послуги
У чомусь схожа з транзитом і ситуація, коли для здійснення транспортно-експедиторських послуг експедитор придбаває для замовника закордонні транспортно-допоміжні послуги (зокрема такі, як вантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів, страхування вантажу тощо),
що не є об’єктом оподаткування. Найбільш повний перелік таких послуг, вважаємо, можна отримати, звернувшись до державних класифікаторів: Державного класифікатора продукції і послуг (ДК 016-97) та Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375. У них за кодом 63, зокрема, згадуються: навантаження, розвантаження, перевантаження, послуги складів, послуги зберігання деяких продуктів, послуги з експлуатації автомобільних стоянок, техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання, послуги дорожніх кас, пунктів бронювання місць, довідкових бюро, залів очікування, камер схову, експедиторські послуги тощо.Нагадаємо:
місце поставки таких послуг (у сфері діяльності, допоміжній транспортній) згідно з п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ визначається за місцем їх фактичного надання. А отже, у ситуації, коли їх надано за кордоном, вони взагалі не є об’єктом оподаткування. У зв’язку з цим, вважаємо, що необкладення таких послуг ПДВ має зберігатися і при передачі таких послуг замовнику. Тому (зважаючи на непідпадання під об’єкт) експедитору обкладати їх ПДВ (ані за ставкою 0 %, ані за ставкою 20 %) не потрібно (тобто до замовника такі послуги «прийдуть» також без ПДВ). Однак, звісно ж, усе це справедливо у випадку, якщо такі допоміжні послуги може бути виділено із загальної вартості як «фактично надані за кордоном».Ну і звичайно, невід’ємна складова транспортно-експедиторської діяльності — це отримання винагороди експедитором.
Винагорода експедитора
Відразу зауважимо: винагорода експедитора при
внутрішніх (українських) перевезеннях, як і раніше, оподатковується в загальновстановленому порядку, тобто 20 % ПДВ як послуги, надані на митній території України.Щодо оподаткування експедиторської винагороди при міжнародних автоперевезеннях, то спершу звернемося до
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, який після Закону № 1451 було підкориговано так (для порівняння співставимо зміни, що відбулися):Підпункт 6.2.4 Закону про ПДВ
| Абзац другий п.п. 6.2.4 | Абзац третій п.п. 6.2.4 |
| У разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першої цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті | Якщо поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи з міжнародних відправлень здійснюється у вигляді продажу квитків, інших проїзних документів, укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб оподатковується за ставкою, передбаченою підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 цієї статті |
Як бачимо, тепер у
п.п. 6.2.4 уже прямо уточнюється про необхідність оподаткування винагороди у посередників. Тому, якщо раніше податківці, прикриваючись його старою редакцією, що містила посилання на п. 6.1, намагалися обкласти 20 % ПДВ весь комплекс послуг у експедитора, у тому числі послуги перевезення, придбані у перевізників за ставкою 0 %, то тепер зробити це вже навряд чи вийде.Разом із тим, спільне застосування положень
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ на тлі й досі чинного п.п. «г» п. 6.5 великою мірою свідчить, що оподаткування експедиторської винагороди, як і раніше, має здійснюватися з урахуванням місця фактичного надання експедиторських послуг. Тобто якщо експедиторські послуги надано на митній території України — вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, якщо за її межами — узагалі не є об’єктом оподаткування. Щоправда, у листі ДМСУ від 26.05.2008 р. № 16/1-848-ЕП // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64, наприклад, вказувалося на проблематичність такого розподілу та документального підтвердження експедиторських послуг, наданих безпосередньо за межами території України, зважаючи на те, що експедитор надає свої послуги протягом всього міжнародного маршруту. Також не визнавали будь-якого розподілу експедиторської винагороди і податківці, які завжди висловлювалися за 20 % ПДВ з послуг експедитора, у тому числі й у «міжнародному» (закордонному) випадку (лист ДПАУ від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 75; п. 10 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47). А отже, ураховуючи, що іноді на практиці із загальної вартості експедиторських послуг виділити частину вартості, що припадає на закордон, досить складно, під 20 % ПДВ часто потраплятиме вся сума винагороди експедитора.При цьому податкові наслідки (валові доходи та ПДВ-зобов’язання) за винагородою експедитор відображає в загальному порядку — за правилом
першої події (отриманням суми винагороди або підписанням акта наданих послуг; п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток, п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ), виписуючи при цьому податкову накладну на ім’я замовника.На цьому сьогодні завершуємо тему експедирування. Як бачимо, нововведення законодавства ще потребують пояснень. Та все ж таким поки що нам бачиться оновлений облік транспортно-експедиторської діяльності на перший погляд. Можливо, щось в подальшому підкоригує час. Почекаємо роз’яснень контролюючих органів.
