Невиробниче використання основних фондів і товарів: усе про податкові наслідки
Буває так, що придбані для використання в господарській діяльності матеріальні цінності — сировину, матеріали, основні фонди — підприємству доводиться задіювати в невиробничих цілях. У результаті зміни характеру використання таких цінностей із господарського на негосподарський виникає необхідність здійснення певних коригувань у податковому обліку платника податків. Про порядок їх проведення йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2505
— Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25.03.2005 р. № 2505-IV.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.Переведення основних фондів до невиробничих
Насамперед нагадаємо, що під терміном «невиробничі фонди» розуміються
капітальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податків (п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток).Зміна статусу основних фондів на невиробничі фонди спричиняє й певні зміни в податковому обліку підприємства.
Податок на прибуток
. Тут усе залежить від того, об’єкт якої групи основних фондів «перекваліфіковується» у невиробничі фонди.Так, у
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток передбачено, що при переведенні окремого об’єкта основних фондів групи 1 до складу невиробничих фондів за рішенням платника податків балансова вартість такого об’єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизація такого об’єкта не нараховується.Зауважимо: балансова вартість зазначеного об’єкта зменшується з
кварталу, наступного за кварталом його переведення до невиробничих. Із цього ж моменту припиняється нарахування на нього амортизації. Такий висновок випливає з формули розрахунку балансової вартості, наведеної в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток. Тобто при заповненні декларації з податку на прибуток за наступний звітний податковий період після переведення основних фондів групи 1 до невиробничих фондів значення графи 3 «Балансова вартість на початок розрахункового кварталу» рядків Б1 та/або Б5 таблиці 2 додатка К1/1 до декларації вже не повинні включати балансову вартість таких об’єктів, що «трансформувалися».А як щодо окремих об’єктів основних фондів груп 2, 3 і 4?
Повного аналога
п.п. 8.4.5 щодо них Закон про податок на прибуток не містить. При цьому п.п. 8.4.6 цього Закону регулює лише ситуацію з виведенням з експлуатації таких основних фондів, а не з переведенням їх до складу невиробничих. Нагадаємо: при виведенні об’єктів основних фондів груп 2, 3 і 4 з експлуатації з будь-яких причин (крім продажу) балансова вартість таких груп не змінюється.Водночас
не існує норм, що зобов’язують платника податків зменшувати балансову вартість груп 2, 3 і 4 при зміні характеру використання їх об’єктів з виробничого на невиробничий.Отже, «перекваліфікація» таких основних фондів у невиробничі
не повинна змінювати балансову вартість відповідної групи. Це означає, що на переведений до складу невиробничих фондів об’єкт груп 2, 3 або 4 амортизація в податковому обліку продовжує нараховуватися доти, доки в цих групах значаться будь-які матеріальні цінності. Після цього балансова вартість такої групи відноситься до валових витрат (див. п.п. 8.4.7 Закону про податок на прибуток) та відображається в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.Податок на додану вартість
. Податкові наслідки переведення основних фондів для подальшого використання з метою, не пов’язаною з господарською діяльністю платника податків, регламентуються відразу двома нормами Закону про ПДВ: п.п. 7.4.1 і п. 4.9.Обидві ці норми присвячені одному питанню, але по-різному приписують визначати
ціну умовного продажу основних фондів при переведенні їх до складу невиробничих фондів: п. 4.9 — виходячи з їх залишкової (балансової) вартості, а п.п. 7.4.1 — виходячи з вартості придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) таких основних фондів.Якщо надати перевагу положенням
п.п. 7.4.1 як більш пізній нормі (нагадаємо, що чинну редакцію цього підпункту було викладено в Законі № 2505 і вона набрала чинності 31.03.2005 р., тоді як п. 4.9 має давнішу історію), то цілком очевидно, що визначення бази оподаткування на рівні не нижче ціни придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) буде не на користь платника податків.З іншого боку,
п. 4.9 Закону про ПДВ є спеціальною нормою, що встановлює саме базу оподаткування при переведенні основних фондів для невиробничого використання, а п. 7.4 (що включає п.п. 7.4.1) регулює суто податково-кредитні питання.Утім, на наш погляд, у контексті застосування
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ щодо основних фондів, які були в експлуатації, під ціною придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) слід усе ж розуміти їх залишкову (балансову) вартість. Непряме підтвердження тому знаходимо в листі ДПАУ від 21.11.2005 р. № 23255/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 99), де зазначено: при поставці основних фондів (до якої прирівняне і переведення до невиробничих фондів) як базу для нарахування ПДВ слід використовувати саме залишкову вартість об’єкта, тобто з урахуванням амортизації.Такий підхід дозволяє зняти описані протиріччя між
п. 4.9 та п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, тим більше, що обидві ці норми солідарні в одному — переведення основних фондів до складу невиробничих має супроводжуватися нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. Підтверджує це і ДПАУ в листі від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47).Хоча необхідність нарахування податкових зобов’язань виникає не в усіх випадках, а лише щодо об’єктів основних фондів,
за якими раніше було відображено податковий кредит у зв’язку з їх придбанням. Таке нарахування ПДВ можна розглядати як балансуючу операцію, що дозволяє компенсувати відображений у попередніх звітних періодах податковий кредит. Адже незважаючи на те що за загальним правилом, прописаним у п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, право на податковий кредит втрачається у зв’язку з припиненням використання об’єкта основних фондів у господарській діяльності, коригувати його в бік зменшення не потрібно. Про це також ідеться у згаданому листі ДПАУ.Таким чином, якщо умова про віднесення «вхідного» ПДВ до податкового кредиту
не виконується (наприклад, об’єкт основних фондів придбавався в неплатника ПДВ), то при переведенні цього об’єкта для подальшого використання в невиробничих цілях п. 4.9 не працює, і податкові зобов’язання за такою операцією не нараховуються.Нагадуємо: у ситуації, коли переведення основних фондів до складу невиробничих
потребує нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, платник податків повинен на підставі п. 8.3 Порядку № 165 виписати сам собі податкову накладну у двох примірниках з відповідною позначкою «Переведення основних фондів до складу невиробничих». У ній він буде одночасно і продавцем, і покупцем, тобто в рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Індивідуальний податковий номер покупця» підприємством буде зазначено той самий (власний) номер. На це звертають увагу фахівці ДПАУ, зокрема, у консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, с. 38; 2008, № 36, с. 34.Ця податкова накладна відображається в розділі II «Видані податкові накладні» реєстру отриманих та виданих накладних із заповненням граф 1 — 8. При цьому у графах 4, 5 реєстру платник податків зазначає свої реквізити, а загальну суму поставки, базу оподаткування та суму ПДВ відповідно він показує у графах 6, 7, 8 реєстру.
Сума ПДВ за такою податковою накладною фіксується в рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 %, крім імпорту товарів» декларації з ПДВ.
Розшифровка цієї суми наводиться в рядку «Інші» розділу I «Податкові зобов’язання» додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.
Щодо
бухгалтерського обліку, то в ньому жодних змін у зв’язку з податковою «трансформацією» основних фондів у невиробничі фонди не відбувається. Це тому, що за правилами бухобліку до основних засобів належать матеріальні активи зі строком служби більше одного року, які використовуються підприємством як у процесі виробництва, так і у невиробничій сфері (див. п. 4 П(С)БО 7).Приклад 1.
Підприємство вирішило переобладнати окремо розташовану будівлю складу у тренажерний зал для занять спортом своїх працівників. Первісна вартість будівлі — 96000 грн. Сума амортизації, нарахованої в податковому обліку до моменту переведення об’єкта до категорії невиробничих фондів, становить 11000 грн.Крім того, вирішено передати для використання у тренажерному залі шафу-купе, що знаходилася раніше у приймальні керівника підприємства та обліковувалася у складі основних фондів групи 2. Із цією метою цей об’єкт основних фондів переведено до невиробничих фондів. Первісна вартість шафи-купе — 4360 грн., сума податкової амортизації на момент переведення — 1360 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 1
Облік переведення основних фондів до невиробничих фондів
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№ з/п
Зміст господарської операції
Сума,
грн.
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Переведено будівлю складу до складу невиробничих фондів
96000
103/НФ
103/ОФ
Зменшено балансову вартість будівлі складу на суму її залишкової вартості в податковому обліку (на 85000 грн.) на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом переведення об’єкта до складу невиробничих фондів, що відповідає прирівнюванню його балансової вартості до нуля
2
Переведено шафу-купе до складу невиробничих фондів
4360
104/НФ
104/ОФ
При переведенні об’єкта основних фондів групи 2 до складу невиробничих фондів балансова вартість цієї групи не змінюється
3
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості будівлі складу при її переведенні до невиробничих фондів
((96000 - 11000) х 20 % :
: 100 %)
17000
949
641/ПДВ
—
—
4
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості шафи-купе при її переведенні до невиробничих фондів
((4360 - 1360) х 20 % :
: 100 %)
600
949
641/ПДВ
—
—
Використання для невиробничих цілей ТМЦ, придбаних для госпдіяльності
У практиці підприємств досить часто трапляються ситуації, коли придбані товар, сировина або матеріали (далі — ТМЦ), первісно призначені для використання в господарській діяльності, з будь-яких причин використовуються в невиробничих цілях.
Зрозуміло, що при купівлі такого товару його вартість цілком правомірно було віднесено до валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про ПДВ та відображено в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток. Вона брала участь у перерахунку балансової вартості запасів за п. 5.9 цього Закону, а суму «вхідного» ПДВ було включено до податкового кредиту з ПДВ згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Тепер, коли характер використання ТМЦ змінився, підприємству слід потурбуватися про проведення відповідних податкових коригувань.
Податок на прибуток
. Оскільки ТМЦ використано з негосподарською метою, їх вартість має бути виключено з валових витрат за допомогою перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а саме шляхом відображення її у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Отже, відбудеться зменшення балансової вартості запасів на кінець звітного періоду без збільшення валових витрат.Інакше кажучи, у результаті такого коригування підприємство отримає приріст балансової вартості запасів, який збільшить значення рядка 01.2 або зменшить значення рядка 04.2 декларації з податку на прибуток, що компенсує раніше відображені валові витрати щодо зазначених ТМЦ.
Податок на додану вартість
. Згідно з умовою абзацу першого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ платник податків має право включити до податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ за придбаними ТМЦ тільки в разі, якщо такі ТМЦ призначено для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.Якщо в подальшому характер використання товарів змінюється (вони використовуються в негосподарських цілях), то тут уже доводиться враховувати вимоги
п. 4.2 Закону про ПДВ, згідно з яким передача товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податків для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) та не підлягають амортизації, супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. При цьому база для їх обчислення визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.Отже, передача ТМЦ для невиробничого використання розцінюється
Законом про ПДВ як оподатковувана операція, що вимагає від платника податків нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % виходячи з ціни не нижче звичайної.На нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ у такій ситуації за ставкою 20 % виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін наполягає і ДПАУ (див.
п. 21 листа від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 19). При цьому вона стверджує, що відображений у складі податкового кредиту «вхідний» ПДВ за ТМЦ, використаними в невиробничих цілях, коригуватися (сторнуватися) не повинен.Однак ми з позицією ДПАУ щодо цього не згодні. Річ у тім, що
п. 4.2 Закону про ПДВ дійсно визначає базу оподаткування для операцій з передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу для невиробничого використання, але не встановлює головного — об’єкта оподаткування.Така передача не відповідає визначенню поставки, наведеному в
Законі про ПДВ. До того ж цей Закон не прирівнює цю передачу в цілях оподаткування до поставки, як це зроблено, наприклад, щодо операцій з передачі об’єктів фінансового лізингу, ліквідації основних фондів, їх переведення до невиробничих фондів тощо.Отже,
податкові зобов’язання з ПДВ у цьому випадку нараховуватися не повинні, а має сторнуватися раніше відображений податковий кредит.Утім, для тих, хто не має наміру дискутувати з перевіряючими з цього приводу, виходом буде не коригування податкового кредиту, а нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.
Приклад 2.
Підприємство, основним видом діяльності якого є оптова торгівля, придбало з метою продажу партію велотренажерів у кількості 10 шт. за ціною 3600 грн. (без ПДВ — 3000 грн.; ПДВ 20 % — 600 грн.) за одиницю.Пізніше було прийнято рішення залишити один велотренажер для власного тренажерного залу підприємства з метою занять спортом працівників.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Облік використання ТМЦ, придбаних для госпдіяльності, у невиробничих цілях
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№ з/п
Зміст господарської операції
Сума,
грн.
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Отримано від постачальника партію велотренажерів
(10 шт. х 3000 грн.)
30000
281
631
—
30000*
* Вартість придбаного товару бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.
2
Відображено суму податкового кредиту у складі вартості отриманих велотренажерів
6000
641/ПДВ
631
—
—
3
Перераховано постачальнику грошові кошти в оплату велотренажерів
36000
631
311
—
—
4
Передано один велотренажер для цілей, не пов’язаних з господарською діяльністю підприємства
3000
152
281
—
-3000*
* Відкориговано валові витрати шляхом відображення вартості велотренажера, використаного не в господарській діяльності підприємства, у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток.
5
Відкориговано суму податкового кредиту з ПДВ, відображеного при придбанні велотренажера (методом «червоне сторно»)
600
641/ПДВ
644
—
—
6
Передано в експлуатацію велотренажер
3000
109/НФ
152
—
—
7
Відображено у складі витрат звітного періоду відкориговану суму ПДВ
600
977
644
—
—
Втрати ТМЦ у зв’язку з псуванням або знищенням
Напевно, навряд чи знайдеться підприємство, яке хоча б один раз не стикалося у своїй діяльності з втратами товарно-матеріальних цінностей у результаті їх псування або знищення.
Досить часто виявлені нестачі або втрати ТМЦ є наслідком природних процесів, зумовлених особливостями їх хімічного складу або фізичного стану. Допустимі розміри таких втрат установлено відповідними
нормами природного убутку.Як повідомляє Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції України в
листі від 19.09.2003 р. № 83-22/605 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 50), підприємства у своїй роботі можуть використовувати досить великий перелік нормативно-правових актів щодо норм природного убутку, що затверджені ще до отримання Україною незалежності та не втратили чинності дотепер.Податок на прибуток
. Якщо придбані для використання в господарській діяльності підприємства ТМЦ (вартість яких первісно було включено до складу валових витрат) втратили матеріальну цінність у результаті природних процесів, при транспортуванні або зберіганні (летючість, усихання, утруска) і підприємство вже не може використовувати їх за призначенням, такі ТМЦ більше не є активом та підлягають списанню з балансу. Списання здійснюється за результатами проведеної інвентаризації з урахуванням норм природного убутку.У цьому випадку вартість зіпсованих ТМЦ
у межах норм природного убутку необхідно:— виключити з перерахунку балансової вартості запасів шляхом відображення її у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток;
— уключити її до рядка 04.13 декларації з податку на прибуток.
Такий порядок пропонує ДПАУ в
листі від 16.12.2003 р. № 10283/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 50).Щодо втрат ТМЦ
у сумі, що перевищує норми природного убутку, то такі втрати розцінюються як використання, не пов’язане з господарською діяльністю підприємства. А отже, валові витрати, відображені при придбанні таких матеріальних запасів, має бути відкориговано в бік зменшення.Таке коригування здійснюється згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток шляхом відображення його у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток.Податок на додану вартість
. У ситуації, коли підприємство списує з балансу зіпсовані ТМЦ у межах норм природного убутку, коригувати (сторнувати) «вхідний» ПДВ, відображений у складі податкового кредиту при придбанні таких ТМЦ, не потрібно, оскільки ці витрати є нормальними та відповідають критеріям госпдіяльності.Інша справа, якщо вартість зіпсованих ТМЦ
перевищує норми природного убутку. Відсутність у цьому випадку зв’язку витрат на їх придбання з госпдіяльністю підприємства спричинює необхідність коригування раніше відображеного за ними податкового кредиту. Таке коригування здійснюється за допомогою рядка 16.4 декларації з ПДВ, у якому вартість зіпсованих матеріальних цінностей без ПДВ (колонка А) та сума податкового кредиту (колонка Б) відображаються зі знаком «мінус».Нагадуємо: при заповненні рядка 16 обов’язковим є подання додатка 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість», в якому в цьому випадку буде заповнено тільки графи 4, 5, 8,9 і 10 розділу ІІ.
Приклад 3.
У результаті пошкодження внаслідок сильних дощів покрівельного покриття будівлі складу було зіпсовано 10 одиниць товару. Купівельна вартість одиниці товару — 360 грн. (без ПДВ — 300 грн.; ПДВ 20 % — 60 грн.).Зіпсований товар не підлягає відновленню і в подальшому не може бути використаний в господарській діяльності підприємства, тому підлягає списанню.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 3
Облік втрат ТМЦ у зв’язку з псуванням або знищенням
< cellspacing="0" dir="LTR" width="642">№ з/п
Зміст господарської операції
Сума,
грн.
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Відображено вартість зіпсованого товару у складі витрат звітного періоду (300 грн. х 10 одиниць)
3000
947
281
—
-3000*
* Відкориговано валові витрати шляхом відображення вартості зіпсованих товарів у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток.
2
Відкориговано суму податкового кредиту з ПДВ, відображеного при придбанні товару (методом «червоне сторно»)
600
641/ ПДВ
644
—
—
3
Відображено у складі витрат звітного періоду відкориговану суму ПДВ
600
977
644
—
—
От із такими податковими нюансами доводиться стикатися підприємствам, що вирішили змінити характер використання своїх основних фондів та товарів із виробничого на невиробничий. Сподіваємося, що, взявши до уваги ці нюанси, ви зможете грамотно відобразити в обліку операції з «перекваліфікації» матеріальних активів, які здійснюються підприємством.
