Імпорт: податковий та бухгалтерський облік

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Листопад, 2009/№ 95
В обраному У обране
Друк
Стаття

Імпорт: податковий та бухгалтерський облік

 

Зовнішньоекономічні правочини — це завжди не просто. Адже в таких випадках тісно пов’язані та переплітаються норми бухгалтерського, податкового та митного законодавства. До того ж свою родзинку ЗЕД-договорам додають і розрахунки в інвалюті. Сьогодні пропонуємо разом пригадати нюанси обліку зовнішньоекономічних операцій. І почнемо нашу розмову з імпорту.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Закон про ЗЕД (ст. 1)

дає наступне визначення імпорту. Імпорт (імпорт товарів) — це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб’єктами ЗЕД у іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України. Щоправда, тоді як згідно із Законом про ЗЕД для імпорту перетинання товаром митного кордону України принципового значення не має (тобто можливий імпорт і без ввезення), для митних цілей і в цілях оподаткування цей факт має вирішальне значення. Адже, як передбачено гл. 29 МКУ, імпорт — це митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень. До того ж саме операції із ввезення товарів у митному режимі імпорту для податкового обліку є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ). А отже, у митно-податкових цілях імпорт повинен супроводжуватися неодмінним ввезенням товарів на митну територію України. І навпаки, імпорт без ввезення імпортом не вважається.

 

Бухгалтерський облік

Первісна вартість імпортних товарів

. Первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням сумісного застосування П(С)БО 9 (п. 9 якого, зокрема, обумовлено складові первісної вартості в разі придбання запасів за плату) та «валютного» П(С)БО 21, що встановлює свої правила обліку валютних операцій. Так, при переведенні валютної складової у гривнєвий еквівалент та формуванні первісної вартості імпортних товарів важливе значення має, яка подія була першою: оприбуткування товарів або перерахування за них оплати. При цьому з урахуванням положень «валютного» П(С)БО 21 первісна вартість імпортних товарів визначається так (див. таблицю):

 

Первісна вартість імпортних товарів

(який курс НБУ застосовувати?)

Перша подія

Пункт П(С)БО 21

Первісна вартість визначається:

(курс НБУ, на яку дату використовується?)

КР(у бухобліку)

Отримання товару

П. 5 П(С)БО 21

За курсом НБУ на дату здійснення операції (визнання активів — оприбуткування товарів)

+*

Перерахування передоплати (авансу)

П. 6 П(С)БО 21

За курсом НБУ на дату сплати авансу (тобто запам’ятовується курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним у подальшому прибуткується товар)

-*

* Примітка (курсові різниці). У ситуації, коли першою подією є отримання товару, заборгованість, що виникає перед нерезидентом, є монетарною (оскільки буде погашена грошима), у зв’язку з чим за нею в бухобліку визначаються КР (курсові різниці); їх розраховують (пп. 7, 8 П(С)БО 21):

— на кінець кварталу;

— на дату погашення заборгованості.

Якщо ж першою подією є перерахування передоплати, в бухобліку КР не виникають і не визначаються, оскільки заборгованість нерезидента, що виникла після перерахування передоплати, є немонетарною (буде погашена товаром).

А от у податковому обліку курсові різниці при цьому ні в першому, ні в другому випадку не виникають і не розраховуються, оскільки жодна із заборгованостей не відповідає податковому визначенню «заборгованості» з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, за яким провадиться перерахунок. Докладніше про облік курсових різниць також ішлося у статті «Курсові різниці: відображаємо в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51, тематичного номера, присвяченого валютним операціям.

 

Крім сум, що сплачуються за товар нерезиденту, до первісної вартості при імпорті (Дт 28 — Кт 685, 631, 371, 377) також уключаються, зокрема, такі витрати (на підставі

п. 9 П(С)БО 9 як нерозривно пов’язані з придбанням імпортних товарів):

 

До первісної вартості імпортних товарів також уключаються

Складові первісної вартості

У податковому обліку відносяться на валові витрати на підставі (п.п. Закону про податок на прибуток):

Митні платежі:

 

— ввізне мито

п.п. 5.2.5

— плата за митне оформлення

п.п. 5.2.1

Оплата послуг митного брокера

п.п. 5.2.1

Витрати на сертифікацію імпортних товарів*

п.п. 5.2.15

Витрати на зберігання імпортних товарів на митному ліцензійному складі

п.п. 5.2.1

Транспортно-заготівельні витрати

п.п. 5.2.1

* Якщо сертифікат пов’язано з конкретною партією імпортного товару.

 

При цьому, потрапивши в бухгалтерському обліку до складу первісної вартості, у податковому обліку такі витрати у складі балансової вартості запасів підлягають перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток (докладніше особливості його проведення, а також податковий облік супутніх імпорту витрат розглянемо далі).

 

Податковий облік

Валові витрати при імпорті.

Закон про податок на прибуток установлює такий порядок відображення валових витрат (ВВ) у разі імпорту товарів (див. таблицю):

 

ВВ за імпортними товарами

Відображення валових витрат

Підпункт Закону про податок на прибуток

Пояснення

Розмір ВВ

п.п. 7.3.2

ВВ виникають у розмірі балансової вартості валюти, витраченої на придбання товарів(у свою чергу, нагадаємо, що балансову вартість валюти визначають згідно з такими положеннями Закону про податок на прибуток:

п.п. 7.3.1, якщо валюту отримано як виручку;

п.п. 7.3.4, якщо валюта купувалася;

п.п. 7.3.3, якщо валюта значилася з попереднього кварталу.При цьому методи оцінки балансової вартості валюти обумовлено п.п. 7.3.6 Закону про податок на прибуток.

 Докладніше про це див. статтю «Визначаємо балансову вартість іноземної валюти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51)

Момент відображення ВВ:

п.п. 11.2.3

Ураховуючи нерезидентський статус продавця товарів, валові витрати виникають на дату оприбуткування імпортних товарів незалежно від оплати їх вартості (тобто правило першої події при імпорті не працює, тому валові витрати за перерахуванням передоплати нерезиденту не виникають)

а) перша подія — передоплата

Валові витрати відображаються в розмірі балансової вартості валюти при оприбуткуванні імпортного товару

б) перша подія — отримання товару

Особливість цього випадку в тому, що підприємство має право на валові витрати, але точно визначити їх суму поки що не може (оскільки ще невідома балансова вартість витраченої валюти). У зв’язку з цим учиняють так:

— у момент оприбуткування товарів відображають розрахункові ВВ, що визначаються виходячи з курсу НБУ на момент оприбуткування товарів;

— після перерахування оплати за товар нерезиденту сума раніше відображених ВВ уточнюється до розміру балансової вартості витраченої валюти (таке уточнення валових витрат обліковується за рядком 04.1 декларації з податку на прибуток шляхом збільшення або зменшення відображеної в ній суми валових витрат)

 

Зробимо деякі пояснення до останнього рядка таблиці — ситуації, коли першою подією є надходження імпортного товару, за який потім перераховуватиметься оплата. Податківці дотримуються іншої думки і вважають, що відображені при оприбуткуванні товару валові витрати згодом коригувати до розміру балансової вартості витраченої валюти не потрібно (

листи ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 49; від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315). Таку свою точку зору вони мотивують тим, що податкові курсові різниці в цьому випадку не виникають, а отже, і перерахунок валових витрат не провадиться. Ми з такою думкою погодитися не можемо. Дійсно, заборгованість з оплати, що виникає перед нерезидентом у цьому випадку, не підпадає під поняття заборгованості з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток і не потребує розрахунку податкових курсових різниць. Однак у цьому випадку маємо справу не з визначенням курсової різниці як такої (що виникає у зв’язку зі зміною валютного курсу), а з необхідністю уточнення величини валових витрат, порядок визначення яких установлено п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток і визначити достовірно розмір яких до моменту здійснення оплати просто неможливо! До речі, правомірність уточнення валових витрат у цьому випадку підтверджує і судова практика (рішення господарського суду Рівненської області від 24.09.2004 р. у справі № 2/273, згодом підтверджене постановою ВГСУ від 30.06.2005 р.; постанова господарського суду Закарпатської області від 02.08.2007 р. у справі № 16/229, у подальшому залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2008 р.; постанова господарського суду м. Києва від 10.09.2007 р. у справі № 46/340-А, підтримана ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2008 р. у справі № 22-а-7190/08; ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2008 р. у справі № 22-а-1023/08р; ухвала ВАСУ від 03.10.2007 р., див. с. 45; докладніше про це також ішлося у статті «Валові витрати при імпорті з подальшою оплатою» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 82).

 

Супутні імпорту роботи (послуги)

. У тексті валововитратного п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток згадуються також роботи та послуги, супутні або допоміжні імпорту товарів. Однак, що під ними розуміється, Закон про податок на прибуток не пояснює. Щоправда, таке поняття зустрічається в п. 1.14 Закону про ПДВ, згідно з яким супутні послуги — це послуги, вартість яких уключається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються. Отже, Закон про ПДВ відсилає нас у цьому питанні до митного законодавства.

У зв’язку з цим зауважимо, що порядок визначення митної вартості імпортних товарів установлено

гл. 47 МКУ (в якій наводиться в тому числі і перелік супутніх імпорту витрат) та у ст. 267, в якій зазначається: при визначенні митної вартості до ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за товари, додаються подальші витрати, якщо їх ще не було включено до ціни, зокрема:

— вартість упаковки та вартість робіт, пов’язаних з пакуванням;

— витрати на транспортування товарів до місця ввезення на митну територію України;

— витрати на завантаження, розвантаження та обробку товарів, пов’язані з їх транспортуванням до місця ввезення на митну територію України;

— витрати на страхування товарів.

Отже, як передбачається в

п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, датою збільшення валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбуткування платником податків товарів, а при імпорті — також робіт (послуг), супутніх або допоміжних такому імпорту товарів. Тому попередня оплата таких супутніх (допоміжних) імпорту робіт (послуг) не є підставою для збільшення валових витрат.

До речі, те саме можна сказати і про митні платежі, що сплачуються при ввезенні товарів (мито, плату за митне оформлення). Незважаючи на те що для їх сплати платник податків, як правило, заздалегідь перераховує авансом на рахунки митниці суму грошових коштів, віднести до валових витрат суму таких витрат за першою подією — передоплатою — неможливо (оскільки на момент перерахованого авансу їх фактична сума ще не відома). Тому відобразити валові витрати за ними платник податків зможе, як правило, тільки за фактом їх нарахування у ВМД, і відповідно — за фактом оприбуткування імпортних товарів.

 

Перерахунок за п. 5.9

. Проведення перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток при імпорті має свої особливості, які зумовлено розбіжністю між бухгалтерською первісною вартістю імпортних товарів (що визначається згідно з П(С)БО 9 та П(С)БО 21 за відповідним курсом НБУ) та валовими витратами, пов’язаними з їх придбанням (що розраховуються з урахуванням п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток за балансовою вартістю валюти, перерахованої в оплату за товар нерезиденту).

Оскільки жодних приписів із цього приводу податкове законодавство не містить, виникає запитання: за якою вартістю (бухгалтерською первісною або податковою валововитратною) перераховувати імпортні товари за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток?

Як відомо, при проведенні перерахунку за

п. 5.9 слід мати на увазі, що:

— облік приросту (убутку) запасів ведеться за їх балансовою вартістю, тобто вартістю, що визначається за даними

бухгалтерського обліку (лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11, п. 4.5 листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217);

— у перерахунку за

п. 5.9 бере участь балансова вартість тільки тих запасів, витрати на придбання яких потрапили до складу валових витрат.

Отже, при проведенні перерахунку за

п. 5.9 за імпортними товарами повинні дотримуватися обидві ці умови. Тому, вважаємо, у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток повинна брати участь балансова вартість товарів, визначена за правилами бухгалтерського обліку, але в межах суми валових витрат. Інакше кажучи, у розрахунку приросту (убутку) імпортні товари беруть участь за найменшою із двох оцінок:

— якщо менше сума валових витрат, то в сумі, що дорівнює валовим витратам (ВВ);

— якщо менше балансова (первісна) вартість, то в сумі, що дорівнює первісній вартості.

Наприклад

, у разі перерахування передоплати за імпортний товар вартістю $ 1000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,9930 грн./$), валюта для оплати якого придбавалася на МВРУ за ринковим комерційним курсом 8,2500 грн./$:

— первісна вартість імпортних товарів (що визначається за курсом НБУ на дату перерахування передоплати) становитиме 7993 грн., а

— валові витрати (що розраховуються виходячи з комерційного курсу) — 8250 грн.

У такому разі за п. 5.9 Закону про податок на прибуток перераховуватиметься менша із сум — відповідно балансова (первісна) вартість імпортних товарів (у розмірі 7933 грн.), хоча валові витрати (за рядком 04.1 декларації) при цьому буде сформовано в більшій сумі (8250 грн.).

Залишається зауважити: якщо куплений імпортний товар буде продано в тому ж кварталі, то питань з перерахунком за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток узагалі не виникне.

 

Імпорт ОЗ (ОФ).

На відміну від імпорту товарів, порядок формування податкової балансової вартості ОФ, що придбавалися за імпортом, у Законі про податок на прибуток не прописано. У результаті говорять про такі можливі варіанти її визначення:

— (1) — у розмірі балансової вартості валюти, перерахованої в оплату за ОФ нерезиденту (тобто в цьому випадку проводять аналогію з імпортом товарів та нормами

п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток, що регулюють порядок визначення величини валових витрат при імпорті; такої думки, зокрема, дотримуються й податківці — п. 6 листа ДПАУ від 10.11.2006 р. № 12816/6/16-1515-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 99);

— (2) — за курсом НБУ, що діяв на дату перерахування валюти (оплати) нерезиденту;

— (3) — за курсом НБУ, відображеним у ВМД.

Із перелічених нам ближче останній варіант визначення балансової вартості —

за курсом НБУ, зазначеним у ВМД. Адже можна говорити про те, що п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток у цьому випадку застосовуватися не може, оскільки він регулює величину валових витрат за імпортними товарами, а отже, вартості ОФ не стосується. До того ж, як відомо, нарахування амортизації для ОФ груп 2, 3, 4 починається з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування ОФ, незалежно від фактичного здійснення за них розрахунків. А тому в ситуації, коли першою подією є отримання ОФ, застосування саме третього способу дозволить без проблем визначити балансову вартість об’єктів, що надійшли (тоді як, наприклад, при використанні першого або другого варіантів виникатимуть свої облікові труднощі).

Щодо інших витрат, пов’язаних з імпортом основних фондів (мита, плати за митне оформлення, витрат на оплату послуг митного брокера тощо), вважаємо, такі витрати в податковому обліку повинні відноситися

на збільшення балансової вартості основних фондів, що придбавалися, як інші витрати, пов’язані з придбанням (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток). І хоча п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток при цьому дає право відносити суми сплачених (нарахованих) податків і зборів до валових витрат, податківці часто наполягають на включенні ввізного мита до балансової вартості відповідної групи ОФ. Тому, мабуть, саме до цього варіанта прислухаються платники податків, які не бажають зайвий раз конфліктувати з перевіряючими.

При цьому

в бухгалтерському обліку первісна вартість імпортних ОЗ формується з урахуванням положень П(С)БО 7 та П(С)БО 21 і так само, як і при імпорті товарів, визначається за курсом НБУ на дату події, що відбулася першою: якщо це перерахування передоплати за ОЗ, то за курсом НБУ на момент перерахування авансу, якщо ж це отримання ОЗ — то за курсом НБУ на момент оприбуткування ОЗ.

Право на податковий кредит з ПДВ, сплаченого при ввезенні ОФ, виникає незалежно від того, чи почали такі основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а також від наявності оподатковуваних операцій протягом звітного періоду у платника податків. Головне для відображення податкового кредиту, щоб ОФ при цьому у принципі придбавалися з метою використання в оподатковуваній діяльності суб’єкта господарювання (

п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).

 

Часткові оплати.

Свої облікові особливості супроводжують ситуацію, коли за імпортний товар підприємство розраховується (перераховує передоплату або післяоплату) частинами.

Спершу зупинимося на визначенні первісної вартості таких імпортних товарів

у бухгалтерському обліку. Так, у передоплатному випадку, коли авансові оплати (передоплати) за товар перераховуються нерезиденту в декілька етапів (частинами), у бухгалтерському обліку первісна вартість таких імпортних товарів при отриманні визначається за сумою сплачених авансів із застосуванням валютних курсів НБУ на моменти перерахування таких часткових оплат (п. 6 П(С)БО 21). Тобто в цьому випадку використовується свого роду метод ФІФО (важливий курс НБУ виходячи з послідовності здійснення авансових платежів).

Якщо ж уявити дещо іншу ситуацію, коли слідом за частковою передоплатою йде оприбуткування товару, а потім відбувається доплата решти суми нерезиденту, то первісну вартість імпортних товарів під час надходження буде сформовано з:

— частини, що дорівнює перерахованому авансу (що визначається за курсом НБУ на дату перерахування такої часткової передоплати) та

— частини вартості, що залишилася, фактично отриманої без попередньої оплати (що визначається за курсом НБУ на дату оприбуткування товару).

Тобто в цьому випадку подальша доплата решти вартості вже оприбуткованого товару на формування його первісної вартості не вплине.

Щодо

податкового обліку, то оскільки для відображення величини валових витрат при імпорті, як зазначалося, важлива балансова вартість валюти, перерахованої в оплату за товар нерезиденту, у цьому випадку підприємству:

— у передоплатному випадку слід «запам’ятати» балансову вартість іноземної валюти, що перераховується при кожному частковому авансі нерезиденту; при цьому включити такі суми до валових витрат платник податків зможе тільки в момент оприбуткування товарів;

— у ситуації, коли після перерахування часткового авансу нерезиденту, від нього надходить вся партія імпортного товару, при її оприбуткуванні валові витрати буде сформовано так: із частини, що дорівнює балансовій вартості валюти (яку перераховано як частковий аванс) та із розрахункової частини валових витрат (яку розраховано за курсом НБУ на дату оприбуткування — щодо частини товару, що надійшла, але залишилася поки що без оплати); у подальшому при перерахуванні оплати за таку ще неоплачену частину товару раніше відображені розрахункові валові витрати за нею уточнюватимуться до розміру балансової вартості витраченої валюти.

 

ПДВ

. Увезення товарів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою ввізного (імпортного) ПДВ, особливості обліку якого розглянуто далі в таблиці:

 

Імпорт: ПДВ-особливості

Показники

Норма Закону про ПДВ

Характеристика

1

2

3

Об’єкт оподаткування

п.п. 3.1.2

Операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (гл. 29 — 30 МКУ). При цьому в цілях оподаткування до імпорту згідно з п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ також прирівняно ще деякі операції.

Слід мати на увазі, що ввезення пільгових товарів також обкладається 20 % ПДВ (тобто пільга в цьому випадку пропадає), оскільки згідно з п. 5.5 Закону про ПДВ звільнення від оподаткування, передбачене ст. 5 цього Закону, не поширюються на операції з імпорту товарів (крім випадків, обумовлених пп. 5.1.7, 5.1.24, п. 5.3 — тобто тільки в цих випадках ПДВ-пільга при ввезенні зберігається).

Однак не є об’єктом обкладення ПДВ операції з імпорту майна як технічної або благодійної (гуманітарної) допомоги відповідно до норм міжнародних договорів України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, або згідно із законом (абзац третій п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ)

База оподаткування

 

п. 4.3

 

Договірна (контрактна) вартість товарів, що імпортуються, але не нижче митної вартості, зазначеної у ввізній ВМД з урахуванням витрат на:

— транспортування, завантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

— сплату брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів;

— плату за використання об’єктів інтелектуальної власності, що відносяться до таких товарів;

— акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами з питань оподаткування.Фактично митна вартість (умовно назвемо її «вартість до кордону») визначається шляхом уточнення (у більший чи менший бік) фактурної вартості (тобто договірної, контрактної вартості) на частину пов’язаних з імпортом витрат так:

— якщо товари куплені на умовах поставки до пункту призначення, розташованого поза митною територією України, то до фактурної вартості додаються витрати на доставку товарів до моменту перетину митного кордону України;

— якщо товари куплені з умовою поставки на митну територію України, то з фактурної вартості віднімаються витрати, що виникають після моменту перетину митного кордону України.

У результаті митна вартість може відрізнятися від договірної (контрактної) вартості, але важлива вона насамперед для митних цілей — нарахування податкових платежів при митному оформленні.

Правильність декларування митної вартості контролюють митні органи. При цьому методи визначення митної вартості товарів, що імпортуються, та порядок їх застосування встановлюють:— гл. 47 МКУ;

Методичні рекомендації щодо застосування окремих положень Митного кодексу України, які стосуються питань визначення митної вартості товарів, що імпортуються на митну територію України, затверджені наказом ДМСУ від 31.01.2007 р. № 74;Порядок декларування митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України, і надання відомостей для її підтвердження, затверджений постановою КМУ

від 20.12.2006 р. № 1766.

Перерахунок бази оподаткування у гривні. Згідно з п. 4.3 Закону про ПДВ визначена таким чином вартість товарів, що ввозяться, перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в який товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства (у свою чергу, зауважимо: згідно зі ст. 43 МКУ митний контроль при ввезенні починається з моменту перетину товарами митного кордону України. Тому, наприклад, щодо товару, який перетинає кордон 10 листопада, для розрахунку ПДВ важливий курс НБУ, що діяв 9 листопада).

Якщо ж митники розрахували ввізний ПДВ на іншу дату (наприклад, на дату подання ВМД до оформлення — лист ДМСУ від 19.05.2006 р. № 11/4-15/5453-ЕП // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 50), то, на наш погляд, перераховувати ПДВ-зобов’язання або коригувати їх будь-яким чином платнику податків не потрібно, оскільки відповідальність у цьому випадку за нарахування податку покладається на митні органи

Виникнення ПЗ

пп. 7.3.6, 7.3.8

Податкові зобов’язання з ПДВ виникають у момент ввезення імпортних товарів на дату подання ВМД із зазначенням у ній суми ПДВ, що підлягає сплаті. При цьому такі ПЗ виникають як би умовно і в декларації з ПДВ не відображаються; податкова накладна при цьому платником-імпортером не виписується.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), що імпортуються, не впливає на ПДВ-облік імпортера і виникнення податкових зобов’язань (податкового кредиту) не спричинює (тобто загальновстановлене правило першої події з ПДВ при імпорті товарів не працює, а для ПДВ важливий виключно факт ввезення товарів)

Право на ПК

пп. 7.2.7, 7.5.2

Право на податковий кредит при імпорті виникає на дату фактичної сплати ПДВ при розмитненні, і підтверджується відповідно оформленою ВМД. Здебільшого податкові зобов’язання та податковий кредит при імпорті товарів відображаються в тому самому звітному періоді. Однак податковий кредит виникне на дату оформлення ВМД, якщо, припустимо, дата її подання та дата оформлення не збігаються.

У декларації з ПДВ сума податкового кредиту відображається за рядком 12.1 (до додатка 5 до декларації імпортний ПДВ не потрапляє, тобто в такому додатку не відображається). У ситуації, коли ввізний ПДВ сплачено виходячи з митної вартості, яка більше фактурної, до податкового кредиту (і відповідно до рядка 12.1 декларації) уключається вся сума ПДВ, фактично сплачена при імпорті, тобто розрахована виходячи з митної вартості імпортних товарів, зазначеної у ВМД (листи ДПАУ від 06.04.2007 р. № 7049/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33, від 15.04.2008 р. № 4594/5/16-1516, п. 16 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47)

Відповідальність

пп. 10.1, 10.4

При імпорті товарів відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету є митні органи, на які в цьому випадку і покладається контроль за справлянням ввізного ПДВ

 

Імпорт товарів вартістю нижче 100 євро.

Свої ПДВ-особливості супроводжують імпорт товарів вартістю менше 100 євро. Річ у тім, що Закон про ПДВ будь-якого звільнення від ввізного ПДВ товарів невеликої вартості, у тому числі вартістю менше 100 євро, не передбачає. А отже, такі товари, імовірно, повинні обкладатися імпортним ПДВ на загальних підставах (на практиці ж часто трапляється так, що рішення про сплату/несплату ПДВ в цьому випадку залишається за митницею).

Разом із тим момент виникнення імпортних ПДВ-зобов’язань, як зазначалося, пов’язаний з датою оформлення ВМД, в якій вказується сума податку, що підлягає сплаті. Однак, як передбачає

п. 11 Положення про ВМД, на товари вартістю нижче 100 євро ВМД не заповнюється (виняток становлять підакцизні товари, при ввезенні яких оформляється ВМД незалежно від вартості). Ввезення товарів вартістю нижче 100 євро оформляють митною квитанцією МД-1 (п. 1.2 Порядку застосування уніфікованої митної квитанції МД-1, затвердженого наказом ДМСУ від 04.01.2005 р. № 1), яка, зрозуміло, ВМД вважатися не може.

У свою чергу, зауважимо, що з боку платника податків обов’язок полягає в тому, щоб надати товар, що ввозиться, до декларування. А от решту (у тому числі й розрахунок податків при імпорті) мають виконувати митні органи. Це означає, що якщо митні органи не нарахували ПДВ при імпорті таких товарів, то сплачувати його самостійно платнику податків не потрібно. Причому будь-яких підстав в контролюючих органів (податківців) для застосування штрафів до платника податків при перевірці в цьому випадку не буде, оскільки вся відповідальність за правильність нарахування та сплати імпортного ПДВ покладається на митні органи. Більше того, навіть якщо припустити, що ввізний ПДВ платником податків і буде сплачено, то віднести його до податкового кредиту без ВМД просто не вийде (

п.п. 7.2.7 Закону про ПДВ).

Безоплатне отримання товару від нерезидента.

Ввозячи безоплатно отриманий товар від нерезидента, слід мати на увазі, що з нього також належить сплатити імпортний ПДВ. При цьому, нагадаємо, ДПАУ виступає проти відображення податкового кредиту щодо ввізного ПДВ за безоплатно отриманими товарами (листи ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 70; від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15). Аргумент податківців — безоплатно отримані товари не вважаються придбаними, про можливість відображення податкового кредиту за якими нібито і зазначається в п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Тому місце такому ПДВ, на думку перевіряючих, у рядку 14 декларації з ПДВ (тобто без права на податковий кредит, а отже, з відповідною розшифровкою при цьому в розділі II додатка 5 до декларації).

З цим ми погодитися не можемо. Вважаємо, що виконавши зобов’язання перед бюджетом та

сплативши при імпорті ввізний ПДВ на митниці, підприємство має всі підстави включити його до податкового кредиту (відобразивши відповідно у «податково-кредитному» рядку 12.1 ПДВ-декларації). Та все ж, щоб уникнути спорів з контролюючими органами, можливо, підприємству буде краще купити такий товар у нерезидента, що не лише допоможе піти від валоводохідних податкових наслідків за безоплатно отриманим майном (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток), а й дасть можливість віднести витрати з його купівлі до валових витрат (збільшення балансової вартості), а також без проблем зберегти податковий кредит за ввізним ПДВ.

Схожа ситуація в цьому випадку складається і щодо витрат, супутніх імпорту безоплатних товарів (митних платежів — ввізного мита, плати за митне оформлення або, скажімо, щодо витрат на транспортування). На наш погляд, такі супутні імпорту витрати, як пов’язані з господарською діяльністю (за умови використання, звісно, самого безоплатно отриманого майна платником податків у госпдіяльності), повинні відноситися до валових витрат та брати участь у перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток (тоді як вартість самих безоплатних товарів при цьому не перераховуватиметься). Однак, імовірно, що з таким підходом не погодяться податківці, які іноді виступають проти можливості відображення валових витрат за супутніми витратами в цьому випадку (лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72). Отже, знову-таки повторимося: безоплатного отримання при імпорті за можливістю краще все ж уникати.

А тепер, ураховуючи все викладене, наведемо приклад.

 

Приклад

. Згідно з умовами ЗЕД-договору підприємство імпортує товар вартістю $ 20000. При цьому імпортні операції здійснюються в такій послідовності:

 

Дата

Курс НБУ

Операції

05.11.2009 р.

8,0148 грн./$

Перераховано 50 % передоплату (у розмірі $ 10000) нерезиденту

10.11.2009 р.

7,9903 грн./$

Фактично ввезено (стоїть відмітка у ВМД) та оприбутковано товар (уся партія товару вартістю $ 20000)

16.11.2009 р.

7,9960 грн./$

Перераховано частину оплати, що залишилася, нерезиденту ($ 10000)

 

Митні платежі, сплачені при імпорті на митниці, склали 51137 грн., у тому числі:

— мито — 15980 грн.;

— ввізний ПДВ — 35157 грн.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

 

Імпорт товарів

(часткова передоплата за товар отримання всієї партії товару

оплата частини, що залишилася)

Дата

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,$/грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

Перерахування часткової передоплати за товар нерезиденту (у розмірі 50 %)

05.11.2009

1. Перераховано нерезиденту часткову передоплату за товар (у розмірі 50 %)($10000 х 8,0148 грн./$ = 80148 грн.)

371

312

$ 10000

80148

—*

* У податковому обліку правило першої події щодо операцій з нерезидентами не працює (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток), тому валові витрати за передоплатою не виникають. Водночас підприємству слід запам’ятати балансову вартість валюти, перерахованої в оплату за товар нерезиденту. Допустимо, що валюту для розрахунків підприємство спеціально придбавало на МВРУ за комерційним курсом 8,250 грн./$. Отже, її балансова вартість дорівнює $10000

х 8,250 грн./$ = 82500 грн. Вона знадобиться в подальшому при відображенні суми валових витрат за імпортними товарами. Докладніше операції придбання валюти розглядалися в тематичному номері газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51, присвяченому валютним операціям.

Увезення та розмитнення імпортного товару (усієї партії)

10.11.2009

2. Перераховано митному органу грошові кошти для сплати митних платежів

377

311

55000

(умовно)

3. Оприбутковано імпортний товар

281

632

$ 20000

160051*

162403**

* У бухгалтерському обліку з урахуванням вимог П(С)БО 21 первісна вартість імпортних товарів, що надійшли, формується з таких складових:

— за передоплаченою частиною ($10000) — з урахуванням курсу НБУ на дату раніше здійсненої часткової передоплати (8,0148 грн./$);

— за частиною товару, що залишилася, яка надійшла без оплати ($10000), — з урахуванням курсу НБУ на дату її оприбуткування (7,9903 грн./$), тобто первісна вартість імпортних товарів дорівнює:

ПВ = $10000 х 8,0148 грн./$. + $10000 х 7,9903 грн./$ = 80148 грн. + 79903 грн. = 160051 грн.

** У податковому обліку згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток у момент оприбуткування імпортних товарів підприємство відображає валові витрати, сформовані з:

— суми, що дорівнює балансовій вартості валюти, перерахованої за частину товару нерезиденту (тобто в розмірі 82500 грн., див. операцію 1);

— розрахункової суми ВВ, що визначається за курсом НБУ на дату оприбуткування частини товару, що залишилася неоплаченою ($10000 х 7,9903 грн./$ = 79903 грн.).Тобто сума валових витрат складе: ВВ = 82500 грн. + 79903 грн. = 162403 грн.

 

4. Уключено до первісної вартості імпортних товарів суму ввізного мита, сплаченого на митниці (15980 грн.)

281

377

15980

15980*

* На підставі ВМД підприємство відносить суму ввізного мита до валових витрат (згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток). На відміну від вартості товару, що відображається в декларації з податку на прибуток у рядку 04.1, сума ввізного мита потрапляє в рядок 04.6 декларації, і при цьому, будучи включеною в бухгалтерському обліку до складу первісної вартості, у податковому обліку бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

5. На підставі ВМД віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ, сплаченого на митниці (35157 грн.)

641

377

35157

6. Повернено залишок грошових коштів митним органом (55000 грн. -15980 грн. - 35157 грн. = 3863 грн.)

311

377

3863

7. Відображено залік заборгованості

632

371

$10000

80148

Перерахування оплати (решти 50 % вартості товару) нерезиденту

16.11.2009

8. Перераховано нерезиденту решту 50 % оплати за товар ($10000 х 7,9960 грн./$ = 79960 грн.)

632

312

$10000

79960

2297*

* Припустимо, що валюту для розрахунків підприємство спеціально придбало на МВРУ за комерційним курсом 8,220 грн./$. Отже, її балансова вартість дорівнює $10000 х 8,220 грн./$ = 82200 грн. Оскільки при оприбуткуванні товару за його неоплаченою частиною вже було відображено розрахункові валові витрати в розмірі 79903 грн. (див. операцію 3), у цьому випадку після оплати підприємство має право здійснити уточнення суми ВВ (до розміру балансової вартості витраченої валюти). При цьому сума уточнення складе: 82200 грн. - 79903 грн. = 2297 грн. Цю суму підприємство включить до валових витрат за рядком 04.1 декларації з податку на прибуток.

9. На дату розрахунків відображено курсову різницю за монетарною статтею балансу — заборгованістю у валюті перед нерезидентом($10000 х (7,9960 грн./$ - 7,9903 грн./$) = 57 грн.)

945

632

57

—*

* У цьому випадку курсова різниця відображається тільки в бухгалтерському обліку (як за монетарною статтею балансу — заборгованістю перед нерезидентом, яку буде погашено грошима). У податковому обліку курсові різниці при вибутті валюти не виникають і не розраховуються.

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд