Обкладення податком з доходів операцій з придбання нерухомого та рухомого майна у фізичної особи
Нерідко суб’єкти господарювання придбавають нерухоме та рухоме майно у фізичних осіб — не підприємців. Про те, як обкладаються податком з доходів такі операції, наші читачі дізнаються із цієї статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Лист № 14312
— Оглядовий лист ДПАУ «Щодо застосування норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717.
Чи підлягають нотаріальному посвідченню договори купівлі-продажу нерухомого та рухомого майна?
Здійснення операцій з відчуження об’єктів нерухомого та рухомого майна регулюється нормами
ЦКУ .Згідно зі
ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає чи зобов’язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає чи зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.Договір купівлі-продажу об’єктів нерухомості
(у тому числі земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку чи квартири) укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню й державній реєстрації (ст. 657 ЦКУ). На підставі ч. 3 ст. 640 ЦКУ договір купівлі-продажу нерухомого майна вважається укладеним з моменту державної реєстрації.Обов’язкове нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу рухомого майна
ЦКУ не передбачено. Досить письмової форми договору. Водночас сторони такого договору можуть домовитися про його нотаріальне посвідчення. У цьому випадку договір вважається укладеним з моменту його нотаріального посвідчення (ч. 4 ст. 639 ЦКУ).
Що є об’єктами нерухомого та рухомого майна?
Згідно з
п. 1.10 Закону № 889 нерухоме майно — це об’єкти, які розташовано на землі та не може бути переміщено в інше місце без втрати їх якості або функціональних характеристик, а також земля.Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на:
— будівлі (приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об’єкти власності, функціонально пов’язані з такими приміщеннями). Будівлі поділяються на будинки (уключаючи готелі, мотелі, кемпінги та інші подібні об’єкти туристичної інфраструктури), квартири, кімнати в багатосімейних (комунальних) квартирах, індивідуальні гаражі чи місця на гаражних стоянках або в гаражних кооперативах, дачні будинки та інші об’єкти дачної (садової) інфраструктури, відмінні від землі;
— споруди (об’єкти нерухомості, відмінні від будівель).
До вартості нерухомості у вигляді землі включається вартість капітальних поліпшень, у тому числі планування, іригації, осушення, й дороги.
Під
рухомим майном розуміється майно, відмінне від нерухомого (п. 1.18 Закону № 889).
Який порядок оподаткування операцій з відчуження об’єктів нерухомого майна?
Згідно з
п.п. 4.2.6 Закону № 889 частина доходів від операцій з нерухомим і рухомим майном, що визначається на підставі ст. 11 і 12 Закону № 889, уключається до загального місячного доходу оподаткування.Правила оподаткування операцій з продажу об’єктів нерухомого майна встановлено
ст. 11 Закону № 889.Відповідно до
п.п. 11.1.1, 11.2.1 Закону № 889 не оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об’єкти, а також господарчо-побутові будівлі та споруди, розташовані на цій земельній ділянці). При цьому загальна площа житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати або садового будинку не має перевищувати 100 квадратних метрів.Якщо площа зазначеного об’єкта нерухомості, що продається,
перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі перевищення, оподатковується за ставкою 1 % від вартості такого об’єкта нерухомості. Таким чином, у цьому випадку податок з доходів фізичних осіб розраховуватиметься за такою формулою:| Н = Д х |
| х 1 %, |
де Н — сума податку з доходів фізичних осіб;
Д — дохід від продажу об’єкта нерухомості;
Sзаг — загальна площа об’єкта нерухомості, що продається.
Відповідно до
пп. 11.1.2, 11.2.2 Закону № 889 доходи від операцій з відчуження нерухомого майна оподатковуються за ставкою 5 % у разі продажу:— більше одного об’єкта нерухомості, зазначеного в
п.п. 11.1.1 Закону № 889 (житлового будинку, квартири, частини квартири, кімнати, садового будинку), упродовж звітного податкового року;— об’єкта нерухомості, відмінного від зазначеного в
п.п. 11.1.1 Закону № 889 (наприклад, гаража, магазину, складського приміщення тощо);— об’єкта незавершеного будівництва.
Зазначимо: якщо фізична особа продає садибу, то житловий або садовий будинок (їх частини) разом із земельною ділянкою (його частиною), на якій його розташовано, вважається одним об’єктом продажу (див.
лист № 14312). Якщо інше не встановлено договором чи законом, у разі відчуження житлового будинку вважається, що відчужується вся садиба.Згідно із зазначеним роз’ясненням ДПАУ для цілей оподаткування доходу, отриманого від продажу фізичною особою садиби (житлового або садового будинку разом із земельною ділянкою), незалежно від кількості договорів (один чи два), якими оформлено такий продаж, застосовуються норми
пп. 11.1.1 і 11.2.1 Закону № 889.Таким чином, при продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового або садового будинку (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об’єкти, а також господарчо-побутові будівлі та споруди, розташовані на цій земельній ділянці), дохід фізичної особи не обкладається податком з доходів за умови, що площа житлового або садового будинку не перевищує 100 квадратних метрів.
Водночас відповідно до роз’яснень ДПАУ (див.
лист від 11.11.2009 р. № 24903/7/17-0717) у цьому випадку необхідно враховувати норми ст. 121 ЗКУ*. Так, у випадку якщо площа житлового будинку, що відчужується одночасно із земельною ділянкою, перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі перевищення, і дохід від продажу земельної ділянки (з урахуванням норм ст. 121 ЗКУ) підлягають оподаткуванню за ставкою 1 %. Якщо площа земельної ділянки, що відчужується та на якій розташовано житловий будинок (будь-якої площі), перевищує норми, установлені ст. 121 ЗКУ, частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %.* Пунктом 1 ст. 121 ЗКУ встановлено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної чи комунальної власності в таких розмірах: для ведення садівництва — не більше 0,12 га; для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка) у селах — не більше 0,25 га, у селищах — не більше 0,15 га, у містах — не більше 0,10 га; для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 гектара.
Що стосується кількості продажів об’єкта нерухомого майна у звітному податковому році, то воно перевіряється нотаріусами, які засвідчують договір купівлі-продажу, за даними Державного реєстру нерухомого майна. Пошук здійснюється за ідентифікаційним номером продавця в Державному реєстрі фізичних осіб — платників податку та інших обов’язкових платежів, за його відсутності — на прізвище, ім’я та по батькові продавця. Послідовність продажів установлюється за датою нотаріального посвідчення договору.
Якщо декілька договорів купівлі-продажу укладається в одного нотаріуса, то послідовність продажів установлюється за номерами реєстрації таких договорів нотаріусом. Якщо декілька таких договорів укладається в один день у різних нотаріусів, платник податків зобов’язаний повідомити нотаріуса про їх кількість.
Дохід
фізичної особи від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оцінної вартості такого нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку згідно із законодавством. Оцінна вартість нерухомого майна визначається бюро технічної інвентаризації (БТІ) і зазначається у виписках з реєстру прав власності на нерухоме майно (довідках — характеристиках), що видаються платникам податків. Як зауважує ДПАУ в листі № 14312, БТІ в довідках має зазначати не залишкову вартість нерухомості, а наближену до ринкової вартість, що склалася на момент продажу в цьому регіоні.Грошова оцінка земельної ділянки проводиться відповідними місцевими органами Державного комітету України з земельних ресурсів за місцезнаходженням такої земельної ділянки (
ст. 23 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII).
Які особливості оподаткування операцій з продажу земельних ділянок для ведення садівництва?
Відповідно до
п.п. 4.3.18 Закону № 889 до складу загального місячного або річного доходу оподаткування не включається сума доходу, отриманого платниками податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних частин (паїв), безпосередньо отриманих у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства.ЗКУ (п. «а» ч. 3 ст. 22)
передбачено, що землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються в користування громадянам, у тому числі для садівництва.Громадяни України із земель державної та комунальної власності мають право отримувати безкоштовно у власність чи на умовах оренди земельні ділянки для ведення індивідуального або колективного садівництва
в межах норм безоплатної приватизації (ч. 1 ст. 35, ч. 3 ст. 116 ЗКУ). Норма безоплатної приватизації при безкоштовній передачі громадянам України земельних ділянок для ведення садівництва становить не більше 0,12 га (п. «в» ч. 1 ст. 121 ЗКУ).Таким чином, не підлягає оподаткуванню дохід, отриманий платником податків від продажу земельної ділянки площею не більше 0,12 га, що був переданий йому в процесі приватизації для ведення садівництва.
Якщо розмір земельної ділянки, наданої платнику податків для ведення садівництва, перевищує 0,12 га, то при продажу вартість частини земельної ділянки (у розмірі перевищення) оподатковується за ставкою 5 %.
У разі продажу іншої земельної ділянки, ніж зазначено у
п.п. 4.3.18 Закону № 889, дохід від такого продажу обкладається податком з доходів за ставкою 5 %.Аналогічні роз’яснення надано в
листі № 14312.
Хто є податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження нерухомого майна?
Згідно з
п. 11.3 Закону № 889 податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження об’єктів нерухомого майна є нотаріус, що засвідчує договір за наявності оціночної вартості нерухомого майна, що відчужується, та документа, що підтверджує сплату податку з доходів фізичних осіб.Сума податку сплачується сторонами (однією стороною) договору самостійно до його нотаріального посвідчення в сумі, визначеній нотаріусом, через установи банків шляхом готівкового або безготівкового розрахунку.
На думку ДПАУ (
листи від 07.10.2008 р. № 8753/М/17-0714, № 20313/7/17-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 84, від 13.01.2009 р. № 93/П/17-0714, № 14312), якщо покупцем нерухомості є юридична особа, така особа зобов’язана виконати функції податкового агента, а саме: утримати податок з доходів із суми доходу фізичної особи від продажу об’єкта нерухомого майна за відповідною ставкою та перерахувати його до бюджету. Податок з доходів сплачується юридичною особою за його місцезнаходженням або місцезнаходженням його підрозділів. Нотаріуси в цьому випадку виконують функцію податкових агентів тільки в частині контролю повноти сплати податку з доходів до бюджету перед посвідченням договору та забезпечують надання відповідної інформації податковому органу.Те саме стосується й ситуації, коли підприємство придбаває нерухомість у фізичної особи — нерезидента. Так, відповідно до
п.п. 9.11.3 Закону № 889, якщо доходи від продажу нерухомого майна виплачуються нерезиденту резидентом — фізичною чи юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом.Податковий агент зобов’язаний подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням Податковий розрахунок за формою № 1ДФ у строки, установлені для квартальної звітності (тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу). У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ доходи від продажу об’єктів нерухомого майна відображаються з ознакою «06».
Яким чином оподатковуються доходи від продажу нерухомого майна фізичних осіб — нерезидентів?
Згідно з
п. 11.3 Закону № 889 доходи фізичних осіб — нерезидентів від операцій з продажу об’єктів нерухомого майна оподатковуються за правилами, установленими для резидентів.Таким чином, для нерезидентів діє правило, установлене
пп. 11.1.1, 11.2.1 Закону № 889, згідно з яким не підлягає оподаткуванню дохід, отриманий фізичною особою від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об’єкти, а також господарчо-побутові будівлі та споруди, розташовані на цій земельній ділянці), якщо загальна площа житлового будинку, квартири чи частини квартири, кімнати чи садового будинку не перевищує 100 квадратних метрів.У випадку якщо площа одного із зазначених об’єктів нерухомості, що продається,
перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі перевищення, обкладається податком з доходів.Щодо ставки податку з доходів, то, на думку ДПАУ (див.
лист № 14312), має застосовуватися спеціальна ставка, установлена для нерезидентів, — 30 % (п. 7.3 Закону № 889). Податківці пояснюють це тим, що поняття «Порядок оподаткування» та «ставки податку» розмежовано. Згідно з п. 1.13 Закону № 889 оподаткування — порядок, пов’язаний з визначенням об’єкта оподаткування, обчисленням та сплатою (утриманням) податку з доходів фізичних осіб. До цього поняття, як вважає ДПАУ, визначення розміру ставок податку з доходів не входить.У разі продажу протягом звітного податкового року більше одного об’єкта нерухомості, зазначеного в
п.п. 11.1.1 Закону № 889 (житлового будинку, квартири, частини квартири, кімнати, садового будинку), а також при продажу об’єкта нерухомості, відмінного від зазначеного в п.п. 11.1.1 Закону № 889, або об’єкта незавершеного будівництва, дохід, отриманий нерезидентом, оподатковується за ставкою 30 %.Водночас,
ст. 21 Закону № 889 передбачено: якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж ті, що передбачено цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору щодо суб’єктів, що підпадають під його дію. Перелік міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування наведено в листі ДПАУ від 13.01.2009 р. № 405/7/12-0117. Крім того, 30 березня 2009 року набула чинності Конвенція між Урядом України та Урядом Королівства Марокко про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень щодо податків на доходи, підписана 13.07.2007 р., ратифікована Верховною Радою України 18.02.2009 р.
Які правила оподаткування операцій з відчуження рухомого майна?
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від операцій з продажу об’єктів рухомого майна встановлено
ст. 12 Закону № 889.Згідно з
п. 12.1 Закону № 889 дохід фізичної особи від продажу об’єктів рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, установленою п. 7.1 Закону № 889 (15 %).Дохід від продажу
не частіше одного разу протягом звітного податкового року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді:— легкового автомобіля;
— мотоцикла;
— моторолера;
— моторного (парусною) човна
оподатковується
за ставкою 1 % від вартості такого об’єкта рухомого майна за умови сплати (перерахування) продавцем державного мита до бюджету або суми плати нотаріусу за нотаріальне посвідчення відповідного договору до такого посвідчення (п. 12.2 Закону № 889).Якщо протягом звітного податкового року фізична особа продає
більше одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера, моторного (парусного) човна, дохід від такого продажу оподатковується за ставкою 15 %.Доходи нерезидентів від здійснення операцій з відчуження рухомого майна оподатковуються
за ставкою 30 % (див. листи ДПАУ від 29.02.2008 р. № 1911/6/17-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 47, від 25.09.2009 р. № 9556/6/17-0716).Слід зазначити, що об’єктами рухомого майна є й інвестиційні активи. Проте порядок оподаткування операцій з інвестиційними активами регулюється спеціальними нормами
Закону № 889 , зокрема, нормами п. 9.6. Детальніше про це див. у статті «Вихід із ТОВ учасника — фізичної особи» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 65.
Хто є податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження рухомого майна?
Юридична особа може придбати рухоме майно безпосередньо у фізичної особи (продавця) або через посередника (юридичну особу чи представництво нерезидента).
Згідно з
п. 12.5 Закону № 889 у разі нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу об’єктів рухомого майна податковим агентом є нотаріус, що засвідчує відповідний договір або достовірність підписів сторін договору за наявності документа про сплату податку сторонами такого договору. Сума податку з доходу від операції з відчуження рухомого майна сплачується фізичною особою — продавцем до оформлення договору.Водночас, згідно з роз’ясненнями ДПАУ, якщо покупцем рухомого майна є юридична особа, то така особа має виконувати функції податкового агента, тобто утримувати й перераховувати податок до бюджету (див.
лист ДПАУ від 31.08.2009 р. № 8522/6/17-0716). Таким чином, якщо підприємство купує об’єкт рухомого майна у фізичної особи, воно має утримати податок з доходу фізичної особи від продажу об’єкта рухомого майна та перерахувати його до бюджету.При здійсненні
продажу об’єкта рухомого майна за посередництвом юридичної особи (його філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента, така особа вважається податковим агентом платника податку (продавця) з оподаткування доходів від такої операції (п. 12.5 Закону № 889).Якщо договір купівлі-продажу рухомого майна, що належить продавцю — фізичній особі, укладається на товарній біржі, за роз’ясненнями ДПАУ (див.
лист від 08.06.2006 р. № 6347/6/17-0216) податковим агентом є товарна біржа.У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ доходи від продажу об’єктів рухомого майна відображаються з ознакою «07». Нотаріуси відображають доходи фізичних осіб від операцій з рухомим майном з ознакою «40».
Такі правила оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення операцій з відчуження нерухомого та рухомого майна діють на сьогодні з урахуванням роз’яснень податкових органів. Отже, якщо підприємство вирішило придбати нерухоме чи рухоме майно у фізичної особи, воно повинне буде виконати всі функції податкового агента: нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб. При цьому застосовуються ставки податку, зазначені в ст. 11 (для нерухомості) і 12 (для рухомого майна) Закону № 889.
